1、房企收取巨額“誠意金”現(xiàn)實生活中，房開企業(yè)在預(yù)售商品房時常會出現(xiàn)預(yù)售許可 證尚未到手，卻已經(jīng)開始售房的情況，與客戶簽訂商品房認(rèn) 購書或以各種形式收取客戶的誠意金、認(rèn)籌金等。此時， 開發(fā)商尚不具備預(yù)售資格，不能與客戶簽訂商品房預(yù)售合 同，這種誠意金、認(rèn)籌金在稅法上應(yīng)當(dāng)如何定性、是否確 認(rèn)應(yīng)稅收入、何時確認(rèn)應(yīng)稅收入等，將成為房企潛在的稅 務(wù)風(fēng)險。一旦主管稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)存在取得收入 后，應(yīng)申報未申報、應(yīng)繳稅未繳稅的稅務(wù)違法行為，則企 業(yè)將面臨補繳稅款、滯納金、加處罰款的行政責(zé)任，可能 面臨偷逃稅的刑事責(zé)任。一、誠意金的法律性質(zhì)誠意金，即意向金，是20世紀(jì)90年代從中國港臺地區(qū)傳過來的叫法。這

2、在商品房買賣合同中多有體現(xiàn)，其實法律 上并沒有“誠意金”的概念。作為自創(chuàng)的商業(yè)用語，“誠 意金”在商品房銷售中，由于供求關(guān)系緊張，處于賣方市 場的開發(fā)商普遍強勢，由此采取了預(yù)售許可證獲得之前便 收取費用的方式，用來甄別、圈定客戶。這種做法，往往 不能保證所有繳納誠意金的客戶都買到房，只是提供一種 與買房相關(guān)的潛在機會?！罢\意金”不是法律意義上的定金。房開企業(yè)在預(yù)售前收 取誠意金并與搖號、認(rèn)購等行為掛鉤，這種資金并不具有“定金”性質(zhì)。法律意義上，定金具有擔(dān)保效力，擔(dān)保未來雙方將簽訂具 體買賣合同，繳納定金時，雙方已明確買賣標(biāo)的物以及價 格。而誠意金，此時客戶與房企之間不存在固定合同關(guān)系，支 付的

3、誠意金購買的不是具體的實物或服務(wù)，只是一種購房 可能性，并沒有具體標(biāo)的物，也未確定價格。因此，誠意 金不具有合同效力。二、誠意金是否屬于預(yù)收款根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國稅 發(fā)200931號）第六條的規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂房地 產(chǎn)銷售合同或房地產(chǎn)預(yù)售合同所取得的收入，應(yīng)確 認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)。據(jù)此，有觀點認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)在不 具備預(yù)售條件時所收取的誠意金、認(rèn)籌金不屬于預(yù)收款。2016年全面“營改增”以后，部分地方稅務(wù)機關(guān)對于房開 企業(yè)預(yù)收款的范圍基本明確為：定金、分期取得的預(yù)收款（首付款、按揭款和尾款）和全款等。誠意金、認(rèn)籌金、訂金等不屬于預(yù)收款。結(jié)合對誠意金法律性質(zhì)的分析，我們

4、認(rèn)為，在搖號之前， 誠意金只是一種購房可能性，沒有具體的標(biāo)的物、單價、 金額等，不屬于預(yù)收款。而在客戶搖號中簽、選定房型之 后，商品房買賣的標(biāo)的物、銷售單價、銷售金額亦隨之確 定，此時，客戶與開發(fā)商已經(jīng)達(dá)成了預(yù)售合意，實質(zhì)上發(fā) 生了預(yù)售行為，只等取得預(yù)售許可證后即可辦理商品房預(yù) 售合同，所以，此時誠意金的性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)變，其實質(zhì) 上應(yīng)屬于預(yù)收款。在實踐中，已有稅務(wù)機關(guān)對具體標(biāo)準(zhǔn)進 行了明確。例如，河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改 增有關(guān)政策問題的解答之八對于項目銷售收取的認(rèn)購金 的限制條件：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以訂金、意向金、誠意金、 認(rèn)籌金等各種名目向購房人收取的款項不同時符合下列條 件的均屬于預(yù)

5、收款性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳增值稅：1、 收取的款項金額不超過5萬元（含5萬元）；2、收取的款項從收取之日起三個月內(nèi)退還給購房人。考慮到現(xiàn)實中房價的實際情況，各地稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)市 場價確定誠意金的金額，而關(guān)于退還時間的問題，可以約 定為簽訂商品房預(yù)售合同之日。在此之前，開發(fā)商收取的 誠意金計入“往來款-其他應(yīng)付款”，稅務(wù)上不做處理。在 此之后，開發(fā)商應(yīng)將未中簽客戶的誠意金退還，對于中簽 的客戶，其交納的誠意金應(yīng)確認(rèn)為預(yù)收款，按照稅法規(guī)定 進行相應(yīng)的企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅的處理。三、預(yù)收款的會計處理與稅務(wù)處理房開企業(yè)收到的預(yù)收款，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)的 會計制度的規(guī)定并不符合確認(rèn)收入的條件

6、，但按照稅法相 關(guān)的規(guī)定需要申報繳納企業(yè)所得稅、增值稅和土地增值稅 等相關(guān)稅費。（一）預(yù)收款的會計處理為了減輕房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金壓力，按照規(guī)定，企業(yè)在 建商品房滿足預(yù)售條件時，準(zhǔn)予采取預(yù)售的方式銷售商品 房。企業(yè)與購房者簽訂商品房預(yù)售合同后，購房者在 支付預(yù)售款時，未能取得商品的控制權(quán)。企業(yè)收到預(yù)售款 時不能滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號一一收入規(guī)定的確認(rèn) 收入條件，所以會計上不能確認(rèn)收入。在實務(wù)核算過程中，可使用“預(yù)收賬款”科目核算企業(yè)當(dāng)期收到的預(yù)售款。在 房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)中，收到預(yù)收款項時，借記“銀行 存款”，貸記“預(yù)收賬款”；銷售收入實現(xiàn)時，借記“預(yù)收賬款”，并按實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“

7、主營業(yè)務(wù)收入”。（二）預(yù)收款的稅務(wù)處理若誠意金屬于預(yù)收款性質(zhì)，則在企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅等方面適用各自的稅法規(guī)定。1、企業(yè)所得稅根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國稅 發(fā)200931號）的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款時確 認(rèn)收入的實現(xiàn)，按適用的毛利率分季（或月）計算出毛利 額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及 時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同 時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計 入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。 開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府 所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品

8、的計 稅毛利率不得低于 15%。第三條規(guī)定，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條 件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材 料已報房地產(chǎn)管理部門備案；（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入 使用；（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。在匯算清繳時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與其他企業(yè)的申報表不同 的是要填列視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào) 整明細(xì)表中的第三部分，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計算 的納稅調(diào)整額事項是專門針對預(yù)收款調(diào)整的，包括兩個部 分的內(nèi)容：房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計 算的納稅調(diào)整額和房地產(chǎn)企業(yè)銷售的未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn) 品特定業(yè)務(wù)計算的納稅調(diào)整額，涉及調(diào)整的事項有毛利額、稅金及附加、

9、土地增值稅的調(diào)整。2、增值稅財稅36號文附件1:營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法 第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為：（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取 銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天； 先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。 收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn) 過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款 日期；未簽訂書面臺同或者書面合同未確定付款日期的， 為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的 當(dāng)天。（四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義 務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn) 權(quán)屬變更的當(dāng)天。由上述規(guī)定可

10、以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā) 生時間大致有三種情況：一是發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款 項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；二是開具發(fā)票的當(dāng) 天；三是不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)比 較特殊，一般采取預(yù)收款方式銷售房產(chǎn)，可能簽訂預(yù)售合 同時收取款項，也可能收取預(yù)收款時開具發(fā)票，且其會計 上確認(rèn)收入的時間通常都比較晚，若嚴(yán)格按照上述規(guī)定辦 理，就會出現(xiàn)項目開發(fā)前期繳納稅款較多、后期留抵稅額 較大的問題。營改增前，房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售不動產(chǎn)的，其 營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。營改增后,為保證營改增政策的順利實施，關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取 預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)

11、項目，根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法 （國家稅務(wù)總局公告 2016年第18號）的規(guī)定，不管是一般納 稅人還是小規(guī)模納稅人，采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的 房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，不再以收到預(yù)收款的當(dāng)天為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時 間。同時，各地也出臺了不同的政策指引明確預(yù)收款的稅 務(wù)處理。例如，允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時，向 購房者開具增值稅普通發(fā)票，在開具增值稅普通發(fā)票時暫 選擇“零稅率”開票，在發(fā)票備注欄單獨備注“預(yù)收款”。 開票金額為實際收到的預(yù)收款全款，待下個月申報期內(nèi)通 過增值稅預(yù)繳稅款表 進行申報并按照規(guī)定預(yù)繳增值稅

12、。 在申報當(dāng)期增值稅時，不再將已經(jīng)預(yù)繳稅款的預(yù)收款通過 申報表進行體現(xiàn)，將來正式確認(rèn)收入開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票 時也不再進行紅字沖回。 這些規(guī)定已經(jīng)突破了財稅36號文的相關(guān)規(guī)定，成為征納雙方意見不一的重要原因，容易引 發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。對此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在遵守稅法的前提下， 重視稅法解釋和適用，同時及時關(guān)注開票與申報的稅務(wù)風(fēng) 險。3、土地增值稅 根據(jù)營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告（稅務(wù)總局公告2016年第70號）的規(guī)定，房開企業(yè)收到預(yù)收款 時，應(yīng)按照規(guī)定的方法預(yù)繳土地增值稅。依據(jù)營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知（財稅 201643號）中“三、土地 增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地

13、產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入” 的規(guī)定可以確定：土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款 土地增值稅預(yù)繳稅額=（預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款）x預(yù) 征率各個地方對于土地增值稅的預(yù)征率規(guī)定了不同的標(biāo)準(zhǔn)，例如，深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整我市土地增值稅預(yù)征率的公告（深地稅告20106號）規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅按銷售收 入2%預(yù)征，別墅為 4%，其他類型房產(chǎn)為 3%。廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于我市土地增值稅預(yù)征率的公告（廣州市地方稅務(wù)局公告2017年第7號）規(guī)定：一、房地產(chǎn)開發(fā)項目分類及預(yù)征率（一）住宅類普通住宅2%,別墅4%，其他非普通住宅 3%。（二）生產(chǎn)經(jīng)營類寫字樓（辦公用房）3%,商業(yè)營業(yè)用房 4%

14、。（三）車位4%。（四）對符合廣州市人民政府“廉租住房” “公共租賃住 房”及“經(jīng)濟適用住房（含解困房）”規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā) 項目，暫不預(yù)征土地增值稅，待其項目符合清算條件時按 規(guī)定進行清算。江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整土地增值稅預(yù)征率的公告（蘇地稅規(guī)20162號）規(guī)定，一、除本公告第二條、第三條規(guī)定的情形外，南京市、蘇州市市區(qū)（含工業(yè)園區(qū)）普通住宅、非普通住宅、其他類型房產(chǎn)的預(yù)征率分別為：2%、3%、4% ;其他地區(qū)普通住宅、非普通住宅、其他類型房產(chǎn)的預(yù)征率均為2%。二、預(yù)計增值率大于 100%且小于或等于 200%的房地產(chǎn)開 發(fā)項目，預(yù)征率為 5% ;預(yù)計增值率大于 200%的房地產(chǎn)開 發(fā)項目，

15、預(yù)征率為 8%。三、公共租賃住房、廉租住房、經(jīng)濟適用房、城市和國有 工礦棚區(qū)改造安置住房等保障性住房，仍暫不預(yù)征。湖南省地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整土地增值稅預(yù)征率的通知（湘地稅發(fā)200816號）規(guī)定:三、預(yù)征率1、 普通標(biāo)準(zhǔn)住宅為1%。2、 除別墅外的非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅為2%。3、 別墅、寫字樓、營業(yè)用房等為3%。4、 單純轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)為5%，然后按土地增值稅有關(guān)規(guī) 定進行清算，多退少補。5、 對房地產(chǎn)開發(fā)公司既開發(fā)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又開發(fā)建 造其他類型商品房的，其銷售收入應(yīng)分別核算，否則一律從高實行預(yù)征。四、誠意金退還的稅務(wù)處理由于誠意金本身不具有固定合同的效力，對于購房者而言，誠意金的最終用途及是否返還具有較大的不確定性。為了 保護消費者的權(quán)益， 部分地方政府出臺了返還政策，如四川省消費者權(quán)益保護條例規(guī)定，房地產(chǎn)經(jīng)營者與房屋買 受人訂立商品房買賣合同之前，以“誠信金”“排號費”“預(yù)購金”等形式收取的費用，買受人改變購買意愿的，經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)全額退還。結(jié)合上文分析，對于搖號前改變購 買意愿的客戶以及未中簽的客戶交納的誠意金，由于不屬 于預(yù)收款，尚未做出稅務(wù)處理，房地產(chǎn)企業(yè)通過簽訂退款 協(xié)議后，應(yīng)當(dāng)將誠意金全額退還；對于已經(jīng)中簽且簽訂商 品房買賣合同的客戶，誠意金屬于預(yù)收款，房企已經(jīng)按照 稅法規(guī)定