1、【摘要】隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展,我國招商引資力度逐年加大 ,頻繁的跨國經(jīng)濟活動創(chuàng)造了大量非居民稅源。在對非居民稅收進行管理時,非居民納稅義務判定難度大、境內(nèi)外收入劃分缺乏合理標準等問題亟待解決。本文針對非居民稅收管理中存在 的問題,提出了應嚴格執(zhí)行非居民稅收法律政策、對非居民實施屬地原則下的專業(yè)化管理等建議?！娟P鍵詞】非居民;稅收管理 ;思考近年來 ,隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快,我國對外開放不斷擴大,對外經(jīng)濟貿(mào)易呈現(xiàn)出快速、持續(xù)、穩(wěn)定增長的良好勢頭。根據(jù)世界貿(mào)易組織（WT O 發(fā)表的最新全球貿(mào)易報告,我 國對外貿(mào)易在世界的排名已由1989年的第15位躍居2006年的第3 位。對外經(jīng)濟的跨越式發(fā)

2、展為稅收增長提供了的機遇, 同時也 衍生出了許多稅收征管中的新課題、新難點、新挑戰(zhàn)。一、非居民稅收管理的難點及原因（一境內(nèi)企業(yè)自覺履行扣繳和申報義務的意識不強從日常管理情況看,部分境內(nèi)企業(yè)、單位在業(yè)務發(fā)生時向稅務機關申報并扣繳稅款的自覺意識淡薄,一般都是在售付匯 管理制度制約下,向境外支付外匯被銀行要求到稅務機關開具稅務證明時,才向稅務機關報告有關事項。這樣造成了以下三方面的問題:企業(yè)不能根據(jù)稅收管理需要提供充分的情況說明資料;稅務機關的審核調(diào)查時間較緊,難以保證工作質(zhì)量,有 時還會造成境內(nèi)企業(yè)支付匯延滯; 境內(nèi)企業(yè)在與境外企業(yè)談簽合同時未考慮稅收因素,造成履行合同被迫負擔應由境外企業(yè)負擔的所

3、得稅。究其原因,一方面是境內(nèi)企業(yè)維護國家稅收權益和自身利益意識不強,預提稅政策不了解,忽視稅收事項, 履行扣繳義務能力不足;另一方面是境外企業(yè)存在逃、避稅僥幸心理,利用境內(nèi)企業(yè)急于合作或減低成本的心理幫助其逃避中國稅務機關管理,或利用稅收協(xié)定規(guī)避中國境內(nèi)納稅義務, 往往是偷稅、避稅兼用。（二稅收政策的缺失加大了非居民管理難度隨著外國企業(yè)對華業(yè)務的拓展,利用稅收協(xié)定和國內(nèi)政策政策概念的模糊或缺失進行避稅逐步成為了外國企業(yè)稅收籌劃的重要內(nèi)容。以常設機構為例,締約國居民臨時來華提供勞務時,需按 照協(xié)定規(guī)定判定其是否在我國構成常設機構,常設機構判定的難點及征納雙方爭議的焦點主要集中在兩點:準備性、輔助

4、性活動以及監(jiān)督管理活動等概念的認定問題,稅收協(xié)定未作具體解釋 ,國內(nèi)稅法也僅概括了判定原則,雖具指導意義,但可操 作性有限 ;勞務提供時間的計算問題 ,構成常設機構的境內(nèi)勞務時間限制使非居民利用合同進行籌劃,在合同中明確境內(nèi)勞務時間不足六個月,以逃避境內(nèi)納稅義務,而勞務提供時間真實性的核查非常困難 ,如企業(yè)不全面、完整的真實申報境內(nèi)勞務時間,稅務部門通常難以認定其虛假申報。當勞務項目跨地域時 ,其境內(nèi)勞務時間更加難以監(jiān)控,準確統(tǒng)計其實際在華作 業(yè)時間更加困難。再如,當非居民企業(yè)勞務提供地點同時涉及境內(nèi)外時,境 內(nèi)收入的確定存在較大難度。如果按五五比例平均分配境內(nèi)外收入 ,雖然易于操作,但明顯有

5、失公允,缺乏科學性。如果單純按照境內(nèi)外勞務時間劃分,稅務部門大多難以查證,增加了舉證與審核的困難,因此,現(xiàn)行征管中境內(nèi)外收入比例的劃分缺乏科學合理的標準,使征納之間不斷博弈,容易引發(fā)征納雙方的爭議,無形增加了稅收遵從及管理成本。（三稅收征管有待進一步加強內(nèi)資企業(yè)與境外的經(jīng)濟活動日益增多,但是在非居民稅收管理中,稅源難以及時發(fā)現(xiàn),稅源控制較為軟弱。一是征管手段匱乏。交易手段形式多樣,加大了跨國勞務和交易的真實地點的核實難度,既容易引發(fā)稅收管轄爭議, 又為跨國避稅提供了可能。目前管理中舉證資料大多僅為雙方所簽合同 ,非居民可以通過合同將全部或大部分勞務收入確定為境外收入 ,逃避納稅義務,即使稅務部

6、門對納稅人舉證資料的真實性和全面性存有異議,在現(xiàn)行征管手段下,核實相關資料真?zhèn)蔚碾y度很大,難以提出有力證據(jù)證明納稅人虛假申報。另外 ,售付匯審核制度由于支付方式的多樣化,如“非貨幣 方式 ”支付、 “境外直接扣收”支付、 “轉(zhuǎn)移支付對象”等形 式,使境內(nèi)稅務機關無法掌握資金流動情況其控管作用也被削弱。二是系統(tǒng)的工作制度未能建立。長期以來我們習慣于對有常設機構的固定納稅人的管理,在稅種上注重了增值稅等主體稅種的管理,而對非居民稅收管理,由于其收入比重小,并具 有不穩(wěn)定、不可預測的特點,難以引起稅收管理上的重視。非居民納稅人的稅源控管、事項調(diào)查、信息處理、政策判定、稅款征收等各項工作沒有明確規(guī)范的

7、程序、制度,工作崗位職責不明晰,工作各環(huán)節(jié)銜接不夠,組織松散,配合零亂。三是現(xiàn)行居民納稅人的征管模式難以滿足非居民管理的需要。在稅源控管上,居民納稅人具有穩(wěn)定性、長期性,可通過稅務登記制度管理,非居民納稅人則必須通過及時跟蹤控制; 在申報納稅管理上,居民納稅人可以通過評估、檢查等實施事后管理,非居民納稅人基本只能實施征前管理;對少征稅款, 居民納稅人可以實施追征,對非居民納稅人追征難度很大,諸 多問題都要求對非居民納稅人必須建立符合稅源特征的管理模式。（四現(xiàn)行國際稅收協(xié)調(diào)與合作的效用未充分發(fā)揮國際稅收協(xié)調(diào)與合作對非居民稅收管理成效顯效,但目前尚未能充分有效地對其加以利用,主要表現(xiàn)在:一是稅收情

8、報交換程序繁瑣,時間跨度較長。按現(xiàn)行情報交換操作規(guī)定,情報交換必須經(jīng)市、省、國家三級稅務部門協(xié)調(diào)進行,交換周期約需一至兩年,不適應人員頻繁流動和交易瞬間即逝等特點。二是稅收情報交換對象僅限于稅收協(xié)定締約國,雖然范圍不限于締約國居民,但仍限定為稅收協(xié)定適用稅種（多為直接稅。三是稅收情報交換技術手段尚需完善,電子傳輸深度有待加強、涵蓋內(nèi)容有待規(guī)范。四是稅收情報交換方式有限,實踐中真正應用并取得實效的是專項情報交換和自動情報交換,行業(yè)范圍情報交換和同期稅務檢查等方式尚未付諸實踐。五是避免雙重征稅協(xié)定的爭端解決機制僅限于雙方稅務主管當局通過相互協(xié)商程序進行磋商,爭端的解決取決于雙方對具體問題的理解以及

9、解決問題的誠意,缺乏外部約束力,經(jīng)常為超稅收、超經(jīng)濟的力量所左右,持續(xù)時間較長,效率非常低下。二、加強非居民稅收管理的對策（一加強稅法宣傳,建立良好的稅源控管環(huán)境面對相對復雜的非居民稅收政策和管理對象,通過簡單的思想工作是很難達到管理的目的,因此我們要加大對納稅人的政策宣傳,加強政策跟蹤輔導,化解征納矛盾,既體現(xiàn)依法治稅,又提高執(zhí)法的剛性。要加強對境內(nèi)企業(yè)等單位的政策宣關于加強非居民稅收管理的實踐與思考何健（鄭州大學商學院,河北鄭州 450001傳 ,使境內(nèi)企業(yè)增強依法扣繳稅款維護國家稅收權益意識, 增強運用稅法維護自身利益的意識和能力,提高稅源源頭控管力。要加強對稅務機關內(nèi)部的政策培訓,提高

10、基層管理人員提高認識 ,增強管理主動性和管理能力。要加強對相關部門的政策支持,使相關部門在對外經(jīng)濟管理活動中提高對稅收的關注 ,支持稅務機關共同做好政策宣傳執(zhí)行和稅收管理。要加強稅收服務的主動性。在企業(yè)簽訂國際間非貿(mào)易業(yè)務合同時,主 動提供稅法知識輔導,幫助企業(yè)在商定涉稅條款時維護自身權益 ,明確劃分納稅義務責任,保障企業(yè)利益和國家權益。（二完善非居民稅收法律政策統(tǒng)一各級次稅收立法口徑,統(tǒng)一不同稅法中的同一概念和相互交叉重疊因素,制定易于理解、便于遵從的稅收政策, 保持適當透明度;構建立法層次合理、簡潔明了、操作性強的非居民稅收政策體系。國內(nèi)稅制應當根據(jù)經(jīng)濟的發(fā)展進行適時改革 ,修訂非居民境內(nèi)

11、納稅義務的判定標準、應稅所得范圍、準備性與輔助性活動內(nèi)容、特許權使用費定義等,提高嚴密性和操作性,并考慮非居民納稅人的合理訴求。針對管理所存在的問題 ,加強國內(nèi)法規(guī)和政務信息化建設,明確納稅申報所需附送資料的具體內(nèi)容、稅務部門審核評析的重點、境內(nèi)外收入劃分的具體方法及合理標準、征納雙方爭議較大時的解決途徑等 ,加強非居民納稅人的境內(nèi)停留天數(shù)、地址等信息控管和對境外收入的取證和評估工作。（三健全控管機制,加強征管力度完善的管理機制是非居民稅收工作沿正確方向發(fā)展的保證 ,要結(jié)合當?shù)亟?jīng)濟稅收狀況建立以信息處理機制為基礎的稅源控管機制,從信息獲取、跟蹤管理、納稅服務等方面建立起一整套工作機制,使非居民

12、稅收管理制度化、具體化,形成長 效機制 ,促進非居民稅收工作深入開展。一是建立信息申報、采集、傳遞和處理機制。將非居民稅收事項納入境內(nèi)企業(yè)的申報中去,賦予扣繳義務人一定的責任以提高主動性,稅管員也要定期巡查居民納稅人與境外往來活動 ,及時掌握非居民納稅人活動信息;信息要逐級上報,各級國際稅收管理部門對信息進行集中統(tǒng)計、分析處理,建立信息庫 ,實現(xiàn)對非居民納稅人活動的動態(tài)連續(xù)監(jiān)控。二是實行外國企業(yè)臨時提供勞務備案制和項目管理制度。我國此類稅收多由支付人扣繳,其管理側(cè)重于對扣繳義務人的管理 ,而且部分境內(nèi)勞務時間短暫、地點分散,實行稅務登記制度增加了稅收遵從和管理雙重成本,收效甚微。因此,建議實行

13、外國企業(yè)臨時提供勞務備案制,可由外國企業(yè)自行或委托境內(nèi)支付人代為辦理,在勞務發(fā)生前或發(fā)生初將勞務合同或協(xié)議報送主管稅務部門,幫助其事先控制稅務風險 ,鼓勵其自我規(guī)范,通過征納合作降低稅收成本。同時按項目建立資金和外來人員臺賬對外國企業(yè)在轄區(qū)承包工程和提供勞務實施全程稅收監(jiān)控,專人負責,及時準確掌握工程和勞務項目的合同執(zhí)行、施工進度、價款支付、對外付匯、稅款繳納等情況。 三是建立屬地原則下的專業(yè)化非居民稅收管理機構。對非居民實施屬地原則下的專業(yè)化管理,成立單一的、專門管理非居民的稅務機構,建立新的合作型稅法遵從模式,建立友好的征納信任合作關系,提供專業(yè)化、精細化管理和服務,保護納稅人合法權利。（

14、四拓寬非居民稅收信息獲取渠道準確快速的捕捉信息是加強非居民納稅人管理的關鍵,由 于其特殊性,相關涉稅信息比較分散,單靠稅務部門難以全面及時掌握 ,因此要及時轉(zhuǎn)換思路,加強與商務、發(fā)改委（局、建設、工商、教育、文化、勞動等政府主管部門之間的協(xié)調(diào)配合 ,充分利用新聞媒體以及行業(yè)協(xié)會等各個渠道,通過建立工作上的協(xié)作機制實現(xiàn)信息共享,及時掌握境內(nèi)企業(yè)與境外企業(yè)的經(jīng)貿(mào)往來、代扣非居民納稅人營業(yè)稅、銀行對外結(jié)付匯數(shù)據(jù)等有關信息,便于實行跟蹤管理,確保在非居民納稅人的管理上做到“三早 ”, 即早發(fā)現(xiàn)涉稅線索,早跟蹤實施管理,早實 現(xiàn)稅款入庫。（五充分發(fā)揮國際稅收合作與協(xié)調(diào)的作用適當調(diào)整稅收協(xié)定中的非居民稅收

15、管理內(nèi)容,使其朝著更科學、簡化、明確、有利于推動經(jīng)貿(mào)往來和人才流動的方面發(fā)展。同時 ,開展反濫用協(xié)定調(diào)查,與部分國家換函或談判,修訂原有協(xié)定,堵塞漏洞 ,防止協(xié)定的濫用。同時注意到近年來非居民利用稅收政策漏洞或征管手段滯后規(guī)避勞務稅收的現(xiàn)象越來越多,稅務部門應進一步拓展國際稅收信息交換與分享, 充分利用世界貿(mào)易組織和稅收協(xié)定網(wǎng)絡,定期與締約國互相提供及核實稅收情報,重點關注不予征稅的境外勞務費用的情報交換 ,探索非居民稅收反避稅的手段和方法,防止非居民進行國際避稅。三、關于探索非居民稅收管理途徑的思考（一強化源頭控管首先 ,推行外國企業(yè)專項所得備案制。外國企業(yè)在經(jīng)營、提供勞務、投資、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及

16、不動產(chǎn)租賃等事項發(fā)生前（或初期 ,自行或委托支付人向主管稅務部門申報登記備案,稅務 部門根據(jù)備案合同進行納稅初始認定,既為稅款申報或扣繳提供具體輔導,又為稅源的跟蹤管理提供線索,防止稅款流失。其次 ,為非居民稅收提供個性化的納稅服務。非居民管理對象的特殊性要求我們加強宣傳和上門服務的同時,要配備高素質(zhì)的專業(yè)人才,提高管理效率,提供更為便捷的納稅服務。與此同時 ,由于非居民稅收事項繁雜,每個事項的處理方法也不一樣 ,而且涉及世界各國納稅人,因此應因事而異采取不同的處理方式 ,體現(xiàn)服務的多樣化和靈活性。（二規(guī)范征收管理一方面要規(guī)范非居民稅收管理的內(nèi)容。為加強外國企業(yè)臨時性勞務的稅收征管 ,制定詳細

17、的管理辦法和規(guī)程,明確勞務范圍、稅務登記方法、納稅義務確定、應稅收入計算、稅款征收方式、完稅憑證開具和跟蹤管理事項等內(nèi)容,針對境內(nèi)外收入比例難以劃分、利潤率難以確定等難題,要明確稅收審核內(nèi)容、境內(nèi)收入比例確定依據(jù)與順序,以及特殊行業(yè)在無法確定利潤率或利潤率明顯偏低情況下的核定標準 ,切實指導基層稅收管理,有效降低稅企糾紛,全面規(guī)范稅收管理。另一方面要建立外國企業(yè)稅收審核評稅制度。探索建立完整的外國企業(yè)稅收審核評稅制度,為每個勞務項目單獨建檔,及時審核其完稅情況,注重加強與外管局、國土局、貿(mào)工局的信息傳遞,實施 多層次、全方位的跟蹤管理,提高征管質(zhì)量。(三嚴密事后監(jiān)督可以從以下三個方面入手:第一,加強與相關部門的稅收協(xié)作。比如,從外匯管理部門獲取費用支付情況、從公安部門獲取出入境情況、從商務部門獲取技術引進情況等,通過加強與這些部門的合作,努力完善社會協(xié)稅護稅網(wǎng)絡,實現(xiàn)部門信息共享。第二,加強情報收集與分析工作。利用外部資源,收集整理相關信息,為稅收執(zhí)法提供參考資料,為納稅評估、稅務約談工作提供可靠的參照數(shù)值。第三,加強情報核查與提供工作。一方面認真采集、