1、2.1 成本的概念及其分類2.2 成本性態(tài)分析2.3 半變動成本的分解2.4 變動成本計算2.1.1 成本按經(jīng)濟用途的分類工業(yè)企業(yè)的成本工業(yè)企業(yè)的成本制造成本制造成本非制造成本非制造成本直接材料直接材料制造費用制造費用直接人工直接人工銷售成本銷售成本行政管理成本行政管理成本主要成本主要成本加工成本加工成本圖4-1 工業(yè)企業(yè)成本的組成工業(yè)企業(yè)的成本按照其經(jīng)濟用途區(qū)分為制造成本與非制造成本兩類制造成本是在產(chǎn)品制造過程中發(fā)生的，通常將它按照三個主要項目直接材料、直接工資和制造費用進行歸類1.直接材料:生產(chǎn)中用來變成產(chǎn)品主要部分的材料的成本2.直接工資:生產(chǎn)中對材料進行直接加工使它變成產(chǎn)成品所用的人工

2、的工資3.制造費用:在生產(chǎn)中發(fā)生的那些不能歸入直接材料、直接工資的所有其他成本支出，通常又再細分為間接材料、間接工資和其他制造費用三個組成部分非制造成本是指銷售與行政管理方面發(fā)生的成本1. 銷售成本主要是由廣告費、銷售人員的工資和旅差費、銷售傭金、銷售雜費和銷售機構(gòu)所用固定資產(chǎn)的折舊、保險費、財產(chǎn)稅等組成；2. 行政管理成本，則主要是由行政管理人員和業(yè)務(wù)人員的工資、辦公費、郵電費和有關(guān)固定資產(chǎn)的折舊、保險費、財產(chǎn)稅等組成成本按可辨認性分類，區(qū)分為可辨認性成本(traceable cost)與不可辨認性成本(non-traceable cost)成本的發(fā)生同特定對象（產(chǎn)品、加工步驟或部門）之間是

3、否具有明顯的聯(lián)系成本的發(fā)生同某一特定對象之間具有明顯的聯(lián)系，可通過特定的標志把它們直接歸屬于有關(guān)的產(chǎn)品、加工步驟或部門，則它們對于這些產(chǎn)品、加工步驟或部門來說，稱為直接成本或可追蹤成本直接成本或可追蹤成本成本的發(fā)生同某一特定對象（產(chǎn)品、加工步驟或部門）之間沒有明顯的聯(lián)系，它們無法按照特定的標志歸屬于有關(guān)產(chǎn)品、加工步驟或部門，則它們對于這些產(chǎn)品、加工步驟或部門來說，稱為間接成本或間接成本或不可追蹤成本不可追蹤成本制造費用的大部分屬于間接成本。制造費用的大部分屬于間接成本。間接成本也可稱為共同成本，因其發(fā)生同許多產(chǎn)品的生產(chǎn)或許多加工步驟或部門的活動都有聯(lián)系，要通過一定的方法在不同產(chǎn)品、加工步驟或部

4、門之間進行分配，使之分別歸屬于各有關(guān)產(chǎn)品、加工步驟或部門成本按可盤存性分類，區(qū)分為可盤存成本與不可盤存成本成本的可盤性是指一定期間內(nèi)發(fā)生的成本應(yīng)否計入期末資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)至下期，據(jù)此一定期間內(nèi)發(fā)生的成本可分為期間成本和產(chǎn)品成本期間成本和產(chǎn)品成本兩大類。期間成本（不可盤存成本）：按期間發(fā)生，是一種基本上和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)期的長短成比例的成本，其效益會隨著時間的推移而消逝，不應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至下期，而應(yīng)在其發(fā)生的當期，全額列入損益表，作為該期銷售收入的一個扣減項目（如工業(yè)企業(yè)的非制造成本）產(chǎn)品成本（可盤存成本）是指同產(chǎn)品的生產(chǎn)有著直接聯(lián)系的成本，它們匯集于產(chǎn)品，隨產(chǎn)品而流動。如有關(guān)產(chǎn)品已在本期內(nèi)銷售出去，已匯集

5、于它的成本應(yīng)作為本期的已銷售產(chǎn)品成本列入損益表，使之同本期已銷售產(chǎn)品實現(xiàn)的銷售收入相配合，據(jù)以確定本期的經(jīng)營成果工業(yè)企業(yè)的制造成本應(yīng)否全額計作產(chǎn)品成本因所采用的成本計算方式而異全部成本計算全部成本計算將制造成本全額（直接材料、直接工資、變動性制造費用和按期間發(fā)生的固定性制造費用）計作產(chǎn)品成本 以滿足財務(wù)會計上存貨計價和收益決定方面的需要變動成本計算變動成本計算只將制造成本中的直接材料、直接工資和變動性制造費用計作產(chǎn)品成本，而將固定性制造費用作為期間成本處理使成本資料能更好地滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理上的需要成本的性態(tài)，成本的變動與“產(chǎn)量”之間的依存關(guān)系成本按可控性分類，區(qū)分為可控成本與非可控成本從一

6、個單位或部門看，能為這個單位（部門）所控制的成本，屬于可控成本,即即能被某個責任單位或個人的行為所制約的成本，否則，就是不可控成本。一般來講，可控成本的確定應(yīng)具備三項條件： I.有關(guān)的責任單位或個人有辦法了解所發(fā)生耗費的性質(zhì)； II.有關(guān)的責任單位或個人有辦法對所發(fā)生耗費加以計量； III.有關(guān)的責任單位或個人有辦法對所發(fā)生耗費加以控制和調(diào)節(jié)。成本的可控性總是同一定的條件相聯(lián)系1. 某項成本從某一個單位看是不可控的，而對于另一個單位則是可控的 2. 還因不同級別決定問題的權(quán)力大小而異，某些成本從基層領(lǐng)導(dǎo)看是不可控的，而對于高階層領(lǐng)導(dǎo)來說，則是可控的成本按可控性分類和按其他標志分類，既相聯(lián)系，又

7、相區(qū)別的從一個單位看，一般地說，變動成本大多是可控成本，固定成本大多是不可控成本。但還要結(jié)合有關(guān)情況進行具體分析再從成本的發(fā)生同各個單位的關(guān)系看，由各個單位直接發(fā)生的成本，屬于直接成本；由于其他部門分配來的成本，屬于間接成本。一般地說，前者大多是可控成本，后者大多是不可控成本，但也要進行具體分析進行成本性態(tài)分析，首先需要將其按與產(chǎn)量之間的依存關(guān)系，劃分為固定成本、變動成本和半變動（混合）成本三大類2.2.1 固定成本1. 固定成本的基本特征固定成本是指其總額在一定時期及一定產(chǎn)量范圍內(nèi)，不直接受產(chǎn)量變動的影響而能保持固定不變的成本單位成本與產(chǎn)量成反比例變動，即隨著產(chǎn)量的增加，單位產(chǎn)品分攤的固定成

8、本份額將相對減少例2-1某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其所需的加工設(shè)備，按月計提的折舊費為5 000元。該設(shè)備的最大生產(chǎn)能量為5 000件，則產(chǎn)量在5 000件內(nèi)的變動對于成本的影響如表21所示 項目項目產(chǎn)量（件）產(chǎn)量（件）總成本（元）總成本（元）單位產(chǎn)品成本（元單位產(chǎn)品成本（元/件）件）100050005200050002.5300050001.67400050001.25500050001將表21中的數(shù)據(jù)在坐標圖中表示，便可以以22、23反映出固定成本的特性成本（元）100005000產(chǎn)量（件）100020003000 4000500022 固定成本總額與產(chǎn)量之間關(guān)系固定成本總額與產(chǎn)量之間關(guān)系0.0

9、0 1.00 2.00 3.00 4.00 5.00 0100020003000400050006000圖圖23 單位固定成本與產(chǎn)量之間關(guān)系單位固定成本與產(chǎn)量之間關(guān)系成本（元）產(chǎn)量（件）固定成本還可按其支出額是否可以在一定期間內(nèi)改變而分為約束性固定成本和酌量性固定成本兩類(1)約束性固定成本:主要屬于經(jīng)營能力成本，是一種提供和維持生產(chǎn)經(jīng)營所需設(shè)施、機構(gòu)而支出的成本。如廠房、機器設(shè)備按直線法計提的折舊費、保險費等?；咎卣魇牵?)其支出額的大小取決于生產(chǎn)經(jīng)營能力的規(guī)模和質(zhì)量2) 預(yù)算期通常較長由于現(xiàn)代化企業(yè)日益采用資本密集型的經(jīng)營方式，使得約束性固定成本的比重不斷呈上升趨勢，這就要求企業(yè)更為經(jīng)濟

10、合理地形成和利用生產(chǎn)經(jīng)營能力(2) 酌量性固定成本：為完成特定活動而支出的成本。主要包括研究開發(fā)費、廣告宣傳費、職工培訓(xùn)費等?；咎卣魇牵?) 其發(fā)生額的大小取決于高層領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)企業(yè)經(jīng)營方針而作出的判斷2) 預(yù)算期較短，通常為一年酌量性固定成本是一種為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供良好條件的成本，而非生產(chǎn)產(chǎn)品的成本從較短期看，其發(fā)生額同企業(yè)的產(chǎn)量水平并無直接關(guān)系。同約束性固定成本是共同組成固定成本固定成本固定成本的“固定性”并不是絕對的，而是有條件限制的。這一條件在管理會計中通稱為“相關(guān)范圍” 具有如下的特定含義:(1) 特定的期間：從較長時期看，所有成本都是可變的，只有在一定的期間內(nèi)，企業(yè)的某些成本才具有

11、不隨產(chǎn)量變動的固定性特征(2) 特定的產(chǎn)量水平，一般指企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)能力水平假設(shè)在例21中，該企業(yè)所生產(chǎn)的這種產(chǎn)品要求將其產(chǎn)量增加到6 000件，則此時該企業(yè)就需再添置一臺同類設(shè)備，以滿足生產(chǎn)上的需要。因此相應(yīng)的固定成本折舊費就將擴大到10 000元。我們可以將有關(guān)的數(shù)據(jù)在圖24中反映，以形象地說明相關(guān)范圍的含義50001000020001000300010000900040005000600070008000成本（元）產(chǎn)量（件）圖圖24 固定成本的固定成本的“相關(guān)范圍相關(guān)范圍”原相關(guān)范圍的固定成本新相關(guān)范圍的固定成本1. 變動成本的基本特征在特定的產(chǎn)量范圍內(nèi)，總成本隨著產(chǎn)量呈正比例變動，單位

12、變動成本不受產(chǎn)量變動的影響而保持不變例22 假設(shè)某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，每單位產(chǎn)品的變動成本為 10元，則產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)變動時對成本的影響如表22所示產(chǎn)量（件） 項目 總成本（元）單位成本（元）1000 10000 101500 15000 102000 20000 102500 25000 103000 30000 100 5000 10000 15000 20000 25000 30000 35000 500 1000 1500 2000 2500 3000 成本（元）產(chǎn)量（件）圖圖2-5 變動成本總額與產(chǎn)量的關(guān)系變動成本總額與產(chǎn)量的關(guān)系024681012141618200 500 100

13、0 1500 2000 2500 3000 成本（元）產(chǎn)量（件）圖圖2-6 單位變動成本和產(chǎn)量的關(guān)系單位變動成本和產(chǎn)量的關(guān)系與固定成本相似，變動成本的基本特征也是有條件的。其條件表現(xiàn)為變動成本與產(chǎn)量之間成正比例變動的關(guān)系（即完全的線性關(guān)系），通常也只有在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)存在，超過這一產(chǎn)量范圍，兩者之間就不一定存在正比例關(guān)系（即表現(xiàn)為非線性關(guān)系）一般來說，成本的增長幅度低于產(chǎn)量的增長幅度成本的增長幅度低于產(chǎn)量的增長幅度，因而使總成本線呈現(xiàn)一定的向下彎曲的狀態(tài)；而在產(chǎn)量增長到一定限度以后，若再繼續(xù)增長，就可能出現(xiàn)一些新的不經(jīng)濟因素，從而提高單位產(chǎn)品的變動成本。這時總成本線就會呈現(xiàn)一定的向上彎曲。在產(chǎn)

14、量增長的中間階段，有關(guān)指標可能趨于平穩(wěn)，使成本與產(chǎn)量之間呈現(xiàn)完全的線性關(guān)系。變動成本的“相關(guān)范圍”就是指這一段而言。這些情況可通過圖47集中地加以表示成本產(chǎn)量圖圖2-7 變動成本與產(chǎn)量在變動成本與產(chǎn)量在“相關(guān)范圍相關(guān)范圍”內(nèi)的線性關(guān)系內(nèi)的線性關(guān)系現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的許多成本與產(chǎn)量之間的關(guān)系，表現(xiàn)的是一種非線性關(guān)系。但若從某一特定的產(chǎn)量范圍進行觀察，則可以假定成本與產(chǎn)量之間存在完全線性的關(guān)系，并以此進行成本性態(tài)的分析，預(yù)測有關(guān)成本隨著產(chǎn)量的變動而變化的水平，有關(guān)這一情況，可用圖28來說明成本產(chǎn)量相關(guān)范圍成本性態(tài)模式近似線性圖圖2-8 成本與產(chǎn)量的非線性關(guān)系成本與產(chǎn)量的非線性關(guān)系一類是與產(chǎn)量有明確的技

15、術(shù)或?qū)嵨镪P(guān)系的變動成本。通稱為技術(shù)性變動成本技術(shù)性變動成本。這類成本的實質(zhì)是利用生產(chǎn)能力進行生產(chǎn)所必然發(fā)生的成本。若企業(yè)不生產(chǎn)產(chǎn)品，則從理論上講，其技術(shù)性變動成本便為零。另一類是可以通過管理決策行動而改變的變動成本，稱為酌量性變動成本酌量性變動成本。這類成本的顯著特點是其單位變動成本的發(fā)生額可由企業(yè)最高管理階層決定1. 半變動成本的基本特征指介于固定成本與變動成本之間的各項成本，同時包含了固定成本與變動成本兩種因素，也稱之為混合成本?；咎卣魇牵浒l(fā)生額雖受產(chǎn)量變動的影響，但其變動的幅度并不同產(chǎn)量的變動保持嚴格的比例關(guān)系2. 半變動成本的種類(1) 以一定的初始量為基礎(chǔ)的變動成本指在一定初始基

16、數(shù)的基礎(chǔ)上隨著產(chǎn)量的變動而呈正比例變動的成本。特點是：它通常有一個初始量（即基數(shù)），這個初始量一般不變，類似固定成本；在這個基礎(chǔ)上，產(chǎn)量增加了，成本也會呈正比例的增長，這一部分成本又類似變動成本例23設(shè)某企業(yè)在生產(chǎn)中租用一臺設(shè)備，租約規(guī)定租金的計算分為兩部分：按年支付固定租金2 000元；在此基礎(chǔ)上，機器每運轉(zhuǎn)1小時支付租金0.60元。假定該設(shè)備今年累計運轉(zhuǎn)5 000小時，共付租金5 000元。這項支出所包含的固定成本與變動成本兩種因素如圖29所示成本（元）機器工作小時變動成本部分固定成本部分圖圖29 某企業(yè)租用設(shè)備支出的固定成本與變動成本某企業(yè)租用設(shè)備支出的固定成本與變動成本指其總額會隨產(chǎn)量

17、呈階梯式變動的成本。其特點是：產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)增長，其發(fā)生額保持不變，具有固定成本的特征。當產(chǎn)量增長超過一定限度時，其發(fā)生額會突然躍升到一個新的水平，然后在產(chǎn)量增長的一定限度內(nèi)又保持不變，直到下一個新的躍升為止。所以也稱之為半固定成本現(xiàn)實生活中的檢驗員、化驗員的工資，以及受開工班次影響的動力費、整車運輸費等項目，其成本模式就是如此例24假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)中需用的質(zhì)量檢驗員同產(chǎn)品產(chǎn)量有著直接的聯(lián)系，根據(jù)實踐經(jīng)驗，一個檢驗員最多只能檢驗1 000件產(chǎn)品。這樣每增加1 000件，就需增加一名檢驗員。假定每個檢驗員的月工資為400元，則檢驗員的工資支出在不同生產(chǎn)水平下呈階梯式的增長。如圖210所示0400

18、8001200160020002400280001000200030004000500060007000成本（元）產(chǎn)量（件）圖圖210 某企業(yè)檢驗員的工資支出呈階梯式增長某企業(yè)檢驗員的工資支出呈階梯式增長對于階梯式成本，可依其變動的相關(guān)范圍的大小，歸屬于固定成本或變動成本。如例24中，當產(chǎn)量的變動范圍較小時（如在0件1 000件之間），可視檢驗員的工資為固定成本。在這個相關(guān)產(chǎn)量范圍內(nèi)，檢驗員工資是固定不變的，具有固定成本的特征。若產(chǎn)量變動的范圍是在1 000件5 000件之間，或產(chǎn)量可能達到5 000件以上，則可視為變動成本，其變動率（即單位產(chǎn)品的檢驗工資）為0.4元（4001 000）。此時

19、能保證檢驗員工資固定不變的相關(guān)產(chǎn)量范圍只占了整個計算期間的極小部分，可以采用加權(quán)平均方式將其曲線成本模式變?yōu)橹本€成本模式（見圖210中虛線所示）指其總額在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)固定不變，一旦超過這一特定產(chǎn)量范圍后，便會隨產(chǎn)量成比例增長的成本最常見的例子是，工資支付如采用計時制，企業(yè)支付給職工的工資在正常產(chǎn)量情況下是不變的，屬于固定成本性質(zhì)。但當產(chǎn)量超過正常水平后，則需根據(jù)超產(chǎn)數(shù)量支付加班費或超產(chǎn)獎金例25設(shè)某企業(yè)有固定搬運工人10名，工資總額3 000元；當產(chǎn)量超過3 000件時，就需雇用臨時工。臨時工采用計件工資制，單位工資為每件1元，則該企業(yè)搬運工資的成本性態(tài)模式如圖211所示0100020003

20、00040005000600001000200030004000500060007000成本（元）產(chǎn)量（件）圖圖211 某企業(yè)搬運工資的成本性態(tài)模式某企業(yè)搬運工資的成本性態(tài)模式指成本總額與產(chǎn)量之間表現(xiàn)為非線性關(guān)系的成本。這類成本通常有一個初始量，相當于固定成本；在這個初始量的基礎(chǔ)上，隨著產(chǎn)量的增長，成本也逐步增加（或減少），但二者的增減幅度并不一致，因而呈現(xiàn)拋物線上升或下降的趨勢，分別稱之為遞遞增曲線成本和遞減曲線成本增曲線成本和遞減曲線成本相關(guān)范圍成本產(chǎn)量成本產(chǎn)量相關(guān)范圍圖圖212 變化率遞增曲線成本變化率遞增曲線成本圖圖213 變化率遞減曲線成本變化率遞減曲線成本對于各種曲線成本，仍可在相

21、關(guān)范圍內(nèi)近似地把它們看做是變動成本或半變動成本。在相關(guān)范圍內(nèi)，盡管其實際性態(tài)并非直線，但與直線的差別有限，可以用線性方程來描述復(fù)雜的曲線成本，大大簡化計算過程在傳統(tǒng)的成本性態(tài)分析下，管理人員以產(chǎn)品數(shù)量為基礎(chǔ)劃分固定成本和變動成本。但在日益復(fù)雜的制造環(huán)境中，許多曾經(jīng)可以變動的成本逐漸變得固定，很多變成了約束性固定成本。 傳統(tǒng)工業(yè)，工人是可以或缺的；高新技術(shù)行業(yè)，工人是不可或缺的。在新制造環(huán)境下，用成本動因來解釋成本性態(tài)將更能滿足管理的需要半變動成本是以混合成本的形式存在的，因而需要將其進一步分解為固定成本和變動成本兩部分一般有歷史成本分析法、工程研究法和賬戶分類法只要企業(yè)生產(chǎn)流程不發(fā)生重大變化，

22、根據(jù)過去的生產(chǎn)經(jīng)驗，就可以較準確地預(yù)計未來成本隨產(chǎn)量變化而變化的情況歷史成本分析法通過對歷史成本數(shù)據(jù)的分析，依據(jù)以前各期實際成本與產(chǎn)量間的依存關(guān)系，來推算一定期間固定成本和單位變動成本的平均值，并以此來確定所估算的未來成本。準確程度，則取決于用以分析的歷史數(shù)據(jù)的恰當程度歷史成本分析法又可具體分為散布圖法和回歸分析法二種將觀察的歷史成本數(shù)據(jù)，在坐標紙上作圖，繪出各期成本點散布圖，并根據(jù)目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動趨勢的直線，其與縱軸的交點即為固定成本，再據(jù)此計算單位變動成本例2-6設(shè)某企業(yè)2009年度112月份的維修成本的歷史數(shù)據(jù)，如表23所示 項 目月 份機器小時（x）維修成本（y

23、）1120090021300910311508404105085059008206800730770072088007809950750101100890111250920121400930010020030040050060070080090010000200400600800100012001400維修成本（元）機器工作小時y-aa圖圖214 散布圖散布圖目測畫出的成本趨勢直線同y軸的交點為500，表示固定成本a=500元；則成本趨勢直線的斜率即為單位變動成本b據(jù)此可得：y=500+0.33x根據(jù)一系列歷史成本資料，用數(shù)學(xué)上的最小平方法原理，計算能代表平均成本水平的直線截距和斜率，以其作為

24、固定成本和單位變動成本的一種成本分解方法與散布圖法相對比，它是一種更為精確的方法例2-7 以表23的有關(guān)資料，說明這一方法的應(yīng)用，如表24所示 項 目 月份n=12機器工作小時維修成本（元）1120090010800001440000213009101183000169000031150840966000132250041050850892500110250059008207380008100006800730584000640000770072050400049000088007806240006400009950750712500902500101100890979000121000011

25、1250920115000015625001214009301302000196000012600 100401071500013770000ixiyiiyx2ix以表24的有關(guān)數(shù)字代入上述公式，得：y=500.23+0.32X32. 012600137700001210040126001071500012223.500126001377000012107150001260010040137700002散布圖法得到的是近似值，回歸直線法所得到的則是較為精確的結(jié)果二者都屬于歷史成本分析法，只適用于有歷史成本數(shù)據(jù)的情況又稱技術(shù)測定法，由工程技術(shù)人員通過某種技術(shù)方法測定正常生產(chǎn)流程中投入產(chǎn)出之間的規(guī)

26、律性的聯(lián)系，以便逐項研究決定成本高低的每個因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種方法核心內(nèi)容：不僅可以對現(xiàn)有的生產(chǎn)程序進行測定，而且還可以將所有生產(chǎn)活動和輔助生產(chǎn)活動進行詳細的分析，以尋求改進工作的途徑，找出最經(jīng)濟、最有效的程序和方法，使產(chǎn)品制造、工作效率和資源利用達到最優(yōu)的效果不足之處：(1) 代價太高。進行技術(shù)測定分析，通常要耗用較多的人力、物力(2) 不能直接把成本歸屬于特定的投入產(chǎn)出的，或者不能單獨進行觀察的聯(lián)合過程，如各種間接成本，不能使用這種方法例2-8 假設(shè)某企業(yè)鑄造車間的燃料用于鑄造工段的熔爐，分別在點爐和熔化鐵水這兩項程序中使用。按照最佳的操作方法，每次點爐

27、要用木柴0.08噸，焦炭1.2噸，熔化1噸鐵水要使用焦炭0.12噸；每個工作日點爐一次，全月工作日24天。木柴每噸價格為250元，焦炭每噸價格400元。解題步驟： (1) 選擇需要研究的成本項目燃料成本；(2)對整個過程進行技術(shù)測定，確定最佳操作方法，并將其作為標準方法使用(3)測定標準方法的每項投入成本，并按成本性態(tài)劃分固定成本和變動成本。在本例中，點爐燃料(木柴、焦炭)屬固定成本，熔化鐵水所用燃料與業(yè)務(wù)活動量相聯(lián)系，屬變動成本。設(shè)每日燃料總成本為y，業(yè)務(wù)活動量為x噸鑄件，每日固定成本為a，單位變動成本為b，則：每月固定成本=(0.08250+1.2400)24=12 000(元)每噸鑄件變

28、動成本=0.12400=48(元)因此，y=12 000+48x賬戶分類法根據(jù)各有關(guān)成本賬戶(包括明細賬)的內(nèi)容，結(jié)合其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，判斷其比較接近哪一類成本，就視其為哪一類成本例2-9 某企業(yè)某車間的月成本如表25所示。采用賬戶分類法對成本進行分解：產(chǎn)量為5000件時的成本賬戶總成本(元)原材料10000直接人工12000燃料、動力4000維修費2000間接人工2000折舊8000行政管理費2000合計40000原材料和直接人工通常為變動成本燃料、動力費、維修費、間接人工等雖然都會隨產(chǎn)量變動而呈不成比例的變動，但由于不了解其他產(chǎn)量水平下的實際成本，無法對其進行成本性態(tài)分析，而只能將其先視

29、為變動成本行政管理費又具體包括許多雜項支出，其中大部分與產(chǎn)量沒有明顯的關(guān)系，但也可能會有變動的因素?；谏鲜鐾瑯拥脑?，將其視為固定成本 項目 賬 戶產(chǎn)量為5000件時的成本總成本(元)固定成本(元)變動成本(元)原材料1000010000直接人工1200012000燃料、動力費40004000維修費20002000間接人工20002000折舊80008000行政管理費20002000合計400001000030000可將該車間的總成本分解為“固定”和“變動”兩個部分，并以直線方程y=a+bx表示：其中a=10 000， 即y=10 000+6x6500030000b此例說明，該方法簡便易行，

30、如果實際總成本發(fā)生超支，還可據(jù)此進一步查明原因由于需要分析人員作出一定的主觀判斷，因而帶有以下幾個方面的局限性：(1) 在確定成本性態(tài)時，僅僅依賴于某一業(yè)務(wù)量水平下的一次觀測值，無法反映成本隨著業(yè)務(wù)量變動的波動情況，不一定能符合客觀實際情況(2) 在很大程度上取決于對某一賬戶成本性態(tài)的主觀判斷克服上述弊端的最好方法就是聯(lián)系多種產(chǎn)量水平進行成本性態(tài)分析2.4.1 變動成本計算 指在計算產(chǎn)品成本時，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程直接消耗的直接材料、直接人工和變動性制造費用，而不包括固定性制造費用。所有固定成本均作為期間成本在發(fā)生的當期全額從當期收入中扣除1.產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的不同完全成本法下的產(chǎn)品成本 直接材

31、料 直接人工 變動性制造費用固定性制造費用固定性制造費用變動成本法下的產(chǎn)品成本 直接材料 直接人工 變動性制造費用項目例210 假定某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，有關(guān)資料如下：年生產(chǎn)量5 000件單位直接材料5元單位直接人工3元變動性制造費用2元年固定性制造費用20 000元分別采用兩種成本計算方法所得出的單位產(chǎn)品成本如表28所示項目項目完全成本計算法完全成本計算法變動成本計算法變動成本計算法直接材料直接人工變動性制造費用固定性制造費用532 4 (20000/5000)5320單位成本單位成本1410表表2-8單位：元單位：元前者之所以較后者的單位成本多了4元，是由于前者的每件產(chǎn)品“吸收”了固定性制

32、造費用固定性制造費用4元所致 各會計期所發(fā)生的固定性制造費用同其他生產(chǎn)成本一樣在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配 各會計期末的產(chǎn)成品和在產(chǎn)品都是按全部成本計價，既包括變既包括變動成本，也包括一部動成本，也包括一部分固定性制造費用分固定性制造費用 產(chǎn)品成本只包括變動成本，無論是在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品還是已銷產(chǎn)品，其成本都只包只包含變動成本含變動成本 期末存貨是按變動成本計價的，并不包括固定成本完全成本計算法完全成本計算法變動成本計算法變動成本計算法完全成本計算法的存貨計價必然高于高于變動成本計算法的存貨計價固定成本發(fā)生后，全額列入損益表，作為該期銷售收入的一個扣減項目變動成本變動成本計算法計算法變動成本

33、與固定成本都計入產(chǎn)品成本完全成本完全成本計算法計算法這個特點對分期損益計算有重大影響，主要表現(xiàn)在當產(chǎn)銷不平衡時，以兩種成本計算為基礎(chǔ)所確定的分期損益不同(1) 連續(xù)各期生產(chǎn)量相等而銷售量不等的情況下，連續(xù)各期生產(chǎn)量相等而銷售量不等的情況下，兩種計算方法對分期損益的影響兩種計算方法對分期損益的影響例2-11 設(shè)某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，第一、第二、第三各年的生產(chǎn)量(基于其正常生產(chǎn)能力)都是8 000件；而銷售量則分別為8 000件、7 000件和9 000件。每單位產(chǎn)品的售價為12元。生產(chǎn)成本：每件變動成本(包括直接材料、直接人工和變動性制造費用)5元，固定性制造費用基于正常生產(chǎn)能力8 000件，共

34、計24 000元。每件產(chǎn)品應(yīng)分攤3元(24 0008 000)。銷售與行政管理費假定全部都是固定成本，每年發(fā)生額為25 000元。根據(jù)上述資料，分別采用兩種成本計算方法，據(jù)以確定的各年的稅前利潤，如表49所示項目項目第一年第一年第二年第二年第三年第三年變動成本計算銷售9600084000108000銷售產(chǎn)品的制造成本400003500045000貢獻毛益（制造部分）560004900063000固定成本固定性制造費用240002400024000固定性銷售與行政管理費250002500025000合計490004900049000稅前利潤7000014000完全成本計算銷售9600084000

35、108000銷售產(chǎn)品的制造成本：期初存貨008000本期產(chǎn)品生產(chǎn)成本640006400064000可供銷售的產(chǎn)品成本640006400072000期末存貨080000640005600072000毛利320002800036000固定性銷售與行政管理費250002500025000稅前利潤7000300011000第一年產(chǎn)品的生產(chǎn)量(8 000件)等于產(chǎn)品的銷售量，采用兩種成本計算方法據(jù)以確定的全年稅前利潤都是7 000元第二年產(chǎn)品的生產(chǎn)量8 000件，大于銷售量(7 000件)，采用完全成本計算法所確定的稅前利潤(3 000元) 大于按變動成本所確定的稅前利潤(0).(8000-7000)*

36、3第三年產(chǎn)量(8 000件)小于銷量(9 000件)，采用完成成本計算法所確定的稅前利潤(11 000元) 小于按變動成本計算法所確定的稅前利潤(14 000元).(9000-8000)*3差異的發(fā)生，是由于采用完全成本計算法，第二年末的產(chǎn)成品盤存“吸收”了固定成本3 000元(即1 0003)，使第二年的產(chǎn)品銷售成本減少了3 000元，稅前利潤增加3 000元。到第三年，由于第二年末結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)成品盤存成本也成為其產(chǎn)品銷售成本的一個組成部分，其中包括的固定成本3 000元，使其產(chǎn)品銷售成本增加3 000元，稅前利潤減少3 000元如一定期間內(nèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)量和銷售量不相等，采取兩種成本計算方法據(jù)以確

37、定的稅前利潤必然會發(fā)生差異。從較長期間看，這些差異又可以相互抵消例2-12 假設(shè)某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，第一、第二、第三年各年的銷售量都是6 000件，而產(chǎn)量分別為6 000件、8 000件和4 000件。每單位產(chǎn)品的售價為10元。生產(chǎn)成本：每件變動成本為4元，固定性制造費用每年的發(fā)生額為24 000元，采用完全成本計算，每單位產(chǎn)品分攤的固定性制造費用，第一年為4元(即24 0006 000)，第二年為3元(即24 0008 000)，第三年為6元(即24 0004 000)。銷售與行政管理費用假定全部都是固定性費用，每年發(fā)生額為5 000元。根據(jù)上述資料，分別采用兩種成本計算方法據(jù)以確定的各年

38、的稅前利潤如表210所示項目項目第一年第一年第二年第二年第三年第三年變動成本計算銷售600006000060000銷售產(chǎn)品的制造成本240002400024000貢獻毛益（制造部分）360003600036000固定成本固定性制造費用240002400024000固定性銷售與行政管理費500050005000合計290002900029000稅前利潤700070007000完全成本計算銷售600006000060000銷售產(chǎn)品的制造成本：期初存貨0014000本期產(chǎn)品生產(chǎn)成本480005600040000可供銷售的產(chǎn)品成本480005600054000期末存貨01400004800042000

39、54000毛利12000180006000固定性銷售與行政管理費500050005000稅前利潤7000130001000采用變動成本計算法，據(jù)以確定的各年的稅前利潤相等，都是7000元。這是因為，各年的固定成本都當作當年的“期間成本”從產(chǎn)品的銷售收入中扣減，而上例中，因各年的銷量相等，其產(chǎn)品銷售收入也相同；包括單位產(chǎn)品的變動成本和全年的固定成本的總成本也沒有變動，因而據(jù)以確定的各年的稅前利潤也完全一致采用完全成本計算法，情況就有所不同第二年生產(chǎn)量(8 000件)大于銷售量(6 000件)，期末產(chǎn)成品盤存“吸收”了固定成本6 000元(即2 0003)，因而使第二年的產(chǎn)品銷售成本減少了6 000元，稅前利潤增加