1、LOGO中級會計實務中級會計實務第十八章會計政策、會計估計變更和差錯更正第十八章會計政策、會計估計變更和差錯更正 本章講述三種會計處理方法，與本書很多內容相聯(lián)系，本章講述三種會計處理方法，與本書很多內容相聯(lián)系，比如，長期股權投資成本法與權益法的轉換（這里指因比如，長期股權投資成本法與權益法的轉換（這里指因執(zhí)行新會計準則進行的轉換，不包括由增資或減資引起執(zhí)行新會計準則進行的轉換，不包括由增資或減資引起的轉換）、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更等內容，的轉換）、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更等內容，都屬于會計政策變更；發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后期間的前都屬于會計政策變更；發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后期間的前期差錯

2、，屬于資產(chǎn)負債表日后調整事項。另外，會計政期差錯，屬于資產(chǎn)負債表日后調整事項。另外，會計政策變更和前期重要差錯還可能與所得稅相結合。所以，策變更和前期重要差錯還可能與所得稅相結合。所以，本章一旦考綜合題，難度會比較大。本章一旦考綜合題，難度會比較大。 近幾年，本章的直接考題分值一般為近幾年，本章的直接考題分值一般為23分。由于本分。由于本章可能考綜合題，所以本章還是很重要。章可能考綜合題，所以本章還是很重要。本章基本結構框架本章基本結構框架會計政策、會計估計變更和差錯更正會計政策、會計估計變更和差錯更正會計政策及其會計政策及其變更變更會計估計及其會計估計及其變更變更前期差錯前期差錯更正更正會計

3、政策的概念會計政策的概念會計政策變更及其條件會計政策變更及其條件會計政策變更的會計處理會計政策變更的會計處理會計估計變更的概念會計估計變更的概念會計估計變更的會計會計估計變更的會計處理處理前期差錯的概念前期差錯的概念前期差錯更正的會計處理前期差錯更正的會計處理一、會計政策的概念一、會計政策的概念 會計政策，是指企業(yè)在會計會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告確認、計量和報告中所采中所采用的用的原則、基礎和會計處理方法原則、基礎和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量。企業(yè)采用的會計計量基礎也屬于會計政策。基礎也屬于會計政策。企業(yè)會計政策的選擇和運用具有如下特點：企業(yè)會計政策的選擇和運用具有如下特點

4、：（一）企業(yè)應在國家統(tǒng)一的會計準則制度規(guī)定的會計（一）企業(yè)應在國家統(tǒng)一的會計準則制度規(guī)定的會計政策范圍內選擇適用的會計政策政策范圍內選擇適用的會計政策（二）會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體會計（二）會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體會計處理方法處理方法第一節(jié)第一節(jié) 會計政策及其變更會計政策及其變更（三）會計政策應當保持前后各期的一致性（三）會計政策應當保持前后各期的一致性 企業(yè)在會計核算中所采用的會計政策，通常應在報表附注企業(yè)在會計核算中所采用的會計政策，通常應在報表附注中加以披露，需要披露的會計政策項目主要有以下幾項：中加以披露，需要披露的會計政策項目主要有以下幾項：1.1.財務報表的

5、編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據(jù)財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據(jù)等。等。2.2.存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。例如，企業(yè)發(fā)存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進先出法，還是采用其他計量方出存貨成本的計量是采用先進先出法，還是采用其他計量方法。法。3.3.固定資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本固定資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款的計量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行計量。，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行計量。4.4

6、.無形資產(chǎn)的確認，是指對無形項目的支出是否確認為無無形資產(chǎn)的確認，是指對無形項目的支出是否確認為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當期損益。認為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當期損益。5.5.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負債表日對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量所采用的會計處理。例如，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量所采用的會計處理。例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公允價值模式。允價值

7、模式。6.6.長期股權投資的核算，是指長期股權投資的具體會計長期股權投資的核算，是指長期股權投資的具體會計處理方法。例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權投資是采處理方法。例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權投資是采用成本法，還是采用權益法核算。用成本法，還是采用權益法核算。7.7.非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項中對換入資產(chǎn)成本的計量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是項中對換入資產(chǎn)成本的計量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，還以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，還是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入

8、資產(chǎn)成本的基礎。是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。 8.8.收入的確認，是指收入確認所采用的會計方法。收入的確認，是指收入確認所采用的會計方法。9.9.借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即采借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即采用資本化還是采用費用化。用資本化還是采用費用化。10.10.外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。益的處理。11.11.合并政策，是指編制合并財務報表所采用的原則。合并政策，是指編制合并財務報表所采用的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；例如，母公司與子公司的會計年

9、度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。合并范圍的確定原則等。二、會計政策變更及其條件二、會計政策變更及其條件（一）會計政策變更的概念（一）會計政策變更的概念 會計政策變更，是指企業(yè)對會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為行為。企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。（二）會計政策變更的條件（二）會計政策變更的條件滿足下列條件滿足下列條件之一之一的，企業(yè)可以變更會計政策：的，企業(yè)可以變更會計政策：1.1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；法律、行

10、政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；2.2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。（三）不屬于會計政策變更的情形（三）不屬于會計政策變更的情形以下各項不屬于會計政策變更：以下各項不屬于會計政策變更：1.1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別本質差別而采而采用新的會計政策。用新的會計政策。2.2.對對初次發(fā)生的或不重要的初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政交易或者事項采用新的會計政策。策。 【多選題多選題】下列關于會計政策及其變更的表述中，正確的下列關于會計政策及其變更的表述中，正確

11、的有（有（ ）。）。A.A.會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體會計處理方法會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體會計處理方法B.B.變更會計政策表明以前會計期間采用的會計政策存在錯變更會計政策表明以前會計期間采用的會計政策存在錯誤誤C.C.變更會計政策應能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營變更會計政策應能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果成果D.D.本期發(fā)生的交易或事項與前期相比具有本質差別而采用本期發(fā)生的交易或事項與前期相比具有本質差別而采用新的會計政策，不屬于會計政策變更新的會計政策，不屬于會計政策變更【答案答案】ACDACD【解析解析】會計政策變更，并不意味著以前期間的會計政策會計政策變

12、更，并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信是錯誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反息、積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，選項映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，選項B B錯誤。錯誤。三、會計政策變更的會計處理三、會計政策變更的會計處理發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即即追溯調整法追溯調整法和和未來適用法未來適用法。（一）追溯調整法（一）追溯調整法追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計追溯調整法，

13、是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。行調整的方法。追溯調整法分為兩部分：一、編制調整分錄；二、調整報追溯調整法分為兩部分：一、編制調整分錄；二、調整報表項目和附注。表項目和附注。1.調整分錄的編制調整分錄的編制追溯調整的思路可分為三步：追溯調整的思路可分為三步：第一步，還原舊政策的會計處理；第一步，還原舊政策的會計處理；第二步，完成新政策的會計處理；第二步，完成新政策的會計處理；第三步，調整差異。新政策舊政策差異第三步，調

14、整差異。新政策舊政策差異差異新政策舊政策，或：差異新政策（舊政策）差異新政策舊政策，或：差異新政策（舊政策）即，復雜情形下，將舊政策的會計分錄完全反向沖銷，再即，復雜情形下，將舊政策的會計分錄完全反向沖銷，再與新政策的會計分錄合并與新政策的會計分錄合并。以前年度損益用以前年度損益用“利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤”科目替代?？颇刻娲?需調整的項目通常有需調整的項目通常有4項：一是有關的資產(chǎn)、項：一是有關的資產(chǎn)、負債或所有者權益科目；二是遞延所得稅（稅負債或所有者權益科目；二是遞延所得稅（稅法不承認會計政策變更，只改變賬面價值，不法不承認會計政策變更，只改變賬面價值，不改變計稅基礎，無需

15、調整應交所得稅，改變計稅基礎，無需調整應交所得稅，但產(chǎn)生但產(chǎn)生暫時性差異，應確認遞延所得稅項目暫時性差異，應確認遞延所得稅項目）；三是）；三是盈余公積；四是未分配利潤。盈余公積；四是未分配利潤。 這三個步驟中，前兩個步驟屬于分析過程，這三個步驟中，前兩個步驟屬于分析過程，在草稿紙上完成；第三個步驟即編制調整分錄，在草稿紙上完成；第三個步驟即編制調整分錄，才需寫在答題紙上。才需寫在答題紙上。2.調整報表項目和附注調整報表項目和附注假設會計政策變更日為假設會計政策變更日為2010年年1月月1日，調整的報表為日，調整的報表為2010年報。年報。（1）調整資產(chǎn)負債表項目）調整資產(chǎn)負債表項目調整調整20

16、10年資產(chǎn)負債表項目的期初數(shù)（年資產(chǎn)負債表項目的期初數(shù)（2010年初即年初即2009年年末），調整項目：有關資產(chǎn)負債所有者權益項目、遞延所末），調整項目：有關資產(chǎn)負債所有者權益項目、遞延所得稅資產(chǎn)或負債、盈余公積和未分配利潤。得稅資產(chǎn)或負債、盈余公積和未分配利潤。（2）調整利潤表項目）調整利潤表項目調整調整2010年利潤表項目的上期數(shù)（即年利潤表項目的上期數(shù)（即09年金額），調整項年金額），調整項目：收入費用、所得稅費用、凈利潤和每股收益。目：收入費用、所得稅費用、凈利潤和每股收益。 （3）所有者權益變動表項目的調整）所有者權益變動表項目的調整調整調整2010年所有者權益變動表年所有者權益變動

17、表“會計政策變更會計政策變更”項目對應的上年金額（項目對應的上年金額（08年末余額），調整項目年末余額），調整項目為：盈余公積，未分配利潤。為：盈余公積，未分配利潤。調整調整2010年所有者權益變動表年所有者權益變動表“會計政策變更會計政策變更”項目對應的本年金額（項目對應的本年金額（09年末余額），調整項目年末余額），調整項目為：盈余公積，未分配利潤。為：盈余公積，未分配利潤。注：在所有者權益變動表中，注：在所有者權益變動表中，“會計政策變更會計政策變更”項目是項目是“上年年末余額上年年末余額”大項目下的小項目。大項目下的小項目。（4）在附注中對報表項目調整予以說明。）在附注中對報表項目調整

18、予以說明?！纠?81】正確答案正確答案分析分析1209年年1月月1日，執(zhí)行新準則將棄置費用計入固定資日，執(zhí)行新準則將棄置費用計入固定資產(chǎn)成本，假設從最初固定資產(chǎn)入賬時便將棄置費用計產(chǎn)成本，假設從最初固定資產(chǎn)入賬時便將棄置費用計入固定資產(chǎn)成本，入固定資產(chǎn)成本，則（則（1）需調增固定資產(chǎn)入賬價值）需調增固定資產(chǎn)入賬價值：借記固定資產(chǎn)，貸記預計負債；借記固定資產(chǎn)，貸記預計負債；（2）調增了固定資產(chǎn)）調增了固定資產(chǎn)成本，應調增成本，應調增204年年208年之間各年的折舊費用年之間各年的折舊費用：借記制造費用（生產(chǎn)設備）借記制造費用（生產(chǎn)設備）,貸記累計折舊；貸記累計折舊；（3）204年年208年之間

19、各年要計提預計負債的利息費年之間各年要計提預計負債的利息費用用：借記財務費用：借記財務費用,貸記預計負債。貸記預計負債。分析分析2固定資產(chǎn)、累計折舊和預計負債這三個科目的上年期末固定資產(chǎn)、累計折舊和預計負債這三個科目的上年期末余額就是下年期初余額，因此，調增這三個科目余額就是下年期初余額，因此，調增這三個科目204年年208年的賬戶金額，年的賬戶金額，必然導致它們必然導致它們209年年1月月1日日的賬戶余額增加。的賬戶余額增加。調增調增204年年208年的制造費用年的制造費用（折舊費用）（折舊費用） ，由于制造費用期末轉入產(chǎn)品成本，產(chǎn)品，由于制造費用期末轉入產(chǎn)品成本，產(chǎn)品出售后，產(chǎn)品成本轉入主

20、營業(yè)務成本，主營業(yè)務成本年出售后，產(chǎn)品成本轉入主營業(yè)務成本，主營業(yè)務成本年末轉入本年利潤，減少凈利潤，而減少凈利潤最終減少末轉入本年利潤，減少凈利潤，而減少凈利潤最終減少計提的盈余公積和未分配利潤，計提的盈余公積和未分配利潤，因此，調整以前年度的因此，調整以前年度的制造費用，就是要調整制造費用，就是要調整209年年1月月1日的盈余公積和未日的盈余公積和未分配利潤。分配利潤。調增財務費用最終也減少計提的盈余公積和調增財務費用最終也減少計提的盈余公積和未分配利潤。未分配利潤。（1）調整分錄）調整分錄棄置費用資本化棄置費用資本化204年年1月月1日，計入資產(chǎn)成本棄置費用的現(xiàn)值日，計入資產(chǎn)成本棄置費用

21、的現(xiàn)值10 000 000（P/S, 10%, 10）10 000 0000.38553 855 000（元）。（元）。借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)3 855 000貸：預計負債貸：預計負債3 855 000調整計提折舊和預計負債計息的結果調整計提折舊和預計負債計息的結果204年年208年共需補記折舊費用（直線法期限年共需補記折舊費用（直線法期限10年）：年）：3 855 000/105385 50051 927 500（元）（元）204年年208年預計負債按實際利率法計提利息年預計負債按實際利率法計提利息費用：前五年累計共計費用：前五年累計共計2 353 516.05元（見教材表元（見教材表18

22、-1）。）。調整分錄調整分錄由于本例不考慮所得稅由于本例不考慮所得稅，所以直接按折舊費用和利息費，所以直接按折舊費用和利息費用的金額沖減凈利潤。用的金額沖減凈利潤。借：利潤分配借：利潤分配未分配利潤未分配利潤4 281 016.05貸：累計折舊貸：累計折舊1 927 500預計負債預計負債2 353 516.05調減盈余公積（調減盈余公積（10%）借：盈余公積借：盈余公積法定盈余公積法定盈余公積428 101.61貸：利潤分配貸：利潤分配未分配利潤未分配利潤428 101.61（2）報表調整）報表調整調整調整209年資產(chǎn)負債表的期初數(shù)：調增固定資產(chǎn)年資產(chǎn)負債表的期初數(shù)：調增固定資產(chǎn)賬面價值賬面

23、價值1 927 500（3 855 0001 927 500）元；調）元；調增預計負債增預計負債6 208 516.05（3 855 0002 353 516.05）元；調減盈余公積元；調減盈余公積428 101.61元；調減未分配利潤元；調減未分配利潤3 852 914.44（4 281 016.05428 101.61）元。）元。調整調整209年利潤表的上年數(shù)（即年利潤表的上年數(shù)（即208年發(fā)生額）：年發(fā)生額）：調增調增208年折舊費用（制造費用）形成的營業(yè)成本年折舊費用（制造費用）形成的營業(yè)成本385 500元；調增元；調增208年預計負債計提利息產(chǎn)生財務年預計負債計提利息產(chǎn)生財務費用費

24、用564 410.55元。元。注：利潤表調整金額只是一年的金額（即注：利潤表調整金額只是一年的金額（即208年發(fā)生年發(fā)生額），而資產(chǎn)負債表的調整金額是各年累積金額額），而資產(chǎn)負債表的調整金額是各年累積金額（ 204年年208年累積發(fā)生額）。年累積發(fā)生額）。調整調整209年所有者權益變動表年所有者權益變動表在上年年末余額的會計政策變更項目填列：在上年年末余額的會計政策變更項目填列：盈余公積調減盈余公積調減428 101.61元，按負數(shù)填列；元，按負數(shù)填列；未分配利潤調減未分配利潤調減3 852 914.44元，按負數(shù)填列。元，按負數(shù)填列。另外，還要在報表附注中披露會計政策變更事項：另外，還要在報

25、表附注中披露會計政策變更事項：一是變更的性質、內容和原因；二是受影響的報一是變更的性質、內容和原因；二是受影響的報表項目。表項目。追溯調整法小結追溯調整法小結（1）報表項目調整：主要調整本期報表的期初數(shù)或上）報表項目調整：主要調整本期報表的期初數(shù)或上年數(shù)，無需調整現(xiàn)金流量表。年數(shù)，無需調整現(xiàn)金流量表。（2）稅法不承認會計政策變更，調整只改變資產(chǎn)或負）稅法不承認會計政策變更，調整只改變資產(chǎn)或負債的賬面價值，不改變計稅基礎，無需調整應交所得稅，債的賬面價值，不改變計稅基礎，無需調整應交所得稅，但可能產(chǎn)生暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。但可能產(chǎn)生暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。（3）

26、不使用）不使用“以前年度損益調整以前年度損益調整”科目，沒有中間步科目，沒有中間步驟，調整的損益直接計入驟，調整的損益直接計入“利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤”科目。科目。（三）未來適用法（三）未來適用法對于法規(guī)要求變更且規(guī)定采用未來適應法的，以及任對于法規(guī)要求變更且規(guī)定采用未來適應法的，以及任何累計影響數(shù)無法確定的情形，采用未來適用法。何累計影響數(shù)無法確定的情形，采用未來適用法。未來適用法無需編制調整分錄和調整報表項目，只需未來適用法無需編制調整分錄和調整報表項目，只需在附注中說明會計政策變更影響數(shù)。在附注中說明會計政策變更影響數(shù)。具體會計處理見第二節(jié)會計估計變更具體會計處理見第二節(jié)會

27、計估計變更第二節(jié)會計估計及其變更第二節(jié)會計估計及其變更一、會計估計變更的概念一、會計估計變更的概念（一）會計估計的概念（一）會計估計的概念會計估計是對不確定的數(shù)量的估計，如固定資產(chǎn)會計估計是對不確定的數(shù)量的估計，如固定資產(chǎn)使用年限等。使用年限等。（二）會計估計變更的原因（二）會計估計變更的原因第一，估計基礎發(fā)生變化。第二，出現(xiàn)了新信息、第一，估計基礎發(fā)生變化。第二，出現(xiàn)了新信息、新經(jīng)驗。新經(jīng)驗。二、會計估計變更的會計處理二、會計估計變更的會計處理會計估計變更采用未來適用法。會計估計變更采用未來適用法。無需編制調整分錄和調整報表項目，只需在附注無需編制調整分錄和調整報表項目，只需在附注中說明會計

28、估計變更影響數(shù)（主要是披露會計估中說明會計估計變更影響數(shù)（主要是披露會計估計變更導致當期或以后各期的凈利潤增加或減少計變更導致當期或以后各期的凈利潤增加或減少的金額）。的金額）。第三節(jié)前期差錯及其更正第三節(jié)前期差錯及其更正會計差錯按發(fā)生時間分類：當期差錯和前期差錯。會計差錯按發(fā)生時間分類：當期差錯和前期差錯。一、當期差錯的會計處理一、當期差錯的會計處理當期會計差錯，無須區(qū)分重要與不重要，直接調整當期的當期會計差錯，無須區(qū)分重要與不重要，直接調整當期的相關項目。相關項目。二、前期差錯更正的會計處理二、前期差錯更正的會計處理前期差錯應區(qū)分其重要性（性質和規(guī)模），重要的前期差前期差錯應區(qū)分其重要性（

29、性質和規(guī)模），重要的前期差錯采用追溯重述法更正，將現(xiàn)有處理改為假定差錯發(fā)生當錯采用追溯重述法更正，將現(xiàn)有處理改為假定差錯發(fā)生當時已發(fā)現(xiàn)的處理；不重要的前期差錯，視同發(fā)現(xiàn)當期發(fā)生時已發(fā)現(xiàn)的處理；不重要的前期差錯，視同發(fā)現(xiàn)當期發(fā)生的差錯，直接調整當期損益等項目進行更正。的差錯，直接調整當期損益等項目進行更正。 （一）不重要的前期差錯（一）不重要的前期差錯不重要的前期差錯，視同發(fā)現(xiàn)當期發(fā)生的差錯，直接調不重要的前期差錯，視同發(fā)現(xiàn)當期發(fā)生的差錯，直接調整當期損益等項目進行更正，無需調整報表項目。整當期損益等項目進行更正，無需調整報表項目。（二）重要前期差錯（二）重要前期差錯重要的前期差錯，應視為在發(fā)生

30、時即已更正，采用追溯重要的前期差錯，應視為在發(fā)生時即已更正，采用追溯重述法更正。追溯重述法分為兩部分：第一部分，編制重述法更正。追溯重述法分為兩部分：第一部分，編制調整分錄；第二部分，調整報表項目和附注。調整分錄；第二部分，調整報表項目和附注。（1）調整分錄的編制）調整分錄的編制追溯重述的思路可分為三步（復雜情形）：追溯重述的思路可分為三步（復雜情形）：第一步，還原原來錯誤的會計處理；第一步，還原原來錯誤的會計處理；第二步，重新進行正確的會計處理；第二步，重新進行正確的會計處理；第三步，調整差異。正確處理錯誤處理差異第三步，調整差異。正確處理錯誤處理差異差異正確處理錯誤處理，或：差異正確處理差

31、異正確處理錯誤處理，或：差異正確處理（錯誤處理）（錯誤處理）即，復雜情形下，將錯誤處理的會計分即，復雜情形下，將錯誤處理的會計分錄完全反向沖銷，再與正確處理的會計分錄合并錄完全反向沖銷，再與正確處理的會計分錄合并。所有損益類科目用所有損益類科目用“以前年度損益調整以前年度損益調整”替代。替代。需調整的項目通常有需調整的項目通常有4項：一是有關的資產(chǎn)、負債或所有項：一是有關的資產(chǎn)、負債或所有者權益科目；二是調整應交所得稅或遞延所得稅（稅法者權益科目；二是調整應交所得稅或遞延所得稅（稅法規(guī)定，前期少計的費用，發(fā)現(xiàn)當期不得補記；前期多計規(guī)定，前期少計的費用，發(fā)現(xiàn)當期不得補記；前期多計了費用，發(fā)現(xiàn)當期

32、應補交所得稅。另外，還可能會產(chǎn)生了費用，發(fā)現(xiàn)當期應補交所得稅。另外，還可能會產(chǎn)生暫時性差異，要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資暫時性差異，要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)）；三是盈余公積；四是未分配利潤。產(chǎn)）；三是盈余公積；四是未分配利潤。這三個步驟中，前兩個步驟屬于分析過程，在草稿紙上這三個步驟中，前兩個步驟屬于分析過程，在草稿紙上完成；第三個步驟即編制調整分錄，才需寫在答題紙上。完成；第三個步驟即編制調整分錄，才需寫在答題紙上。（2）調整報表項目和附注）調整報表項目和附注假設發(fā)現(xiàn)差錯日為假設發(fā)現(xiàn)差錯日為2010年年7月月1日，重述的報表為日，重述的報表為2010年報年報。調整資產(chǎn)負債表

33、項目調整資產(chǎn)負債表項目調整調整2010年資產(chǎn)負債表項目的期初數(shù)（年資產(chǎn)負債表項目的期初數(shù)（2010年初即年初即09年末年末），調整項目：有關資產(chǎn)負債所有者權益項目、遞延所得），調整項目：有關資產(chǎn)負債所有者權益項目、遞延所得稅資產(chǎn)或負債、盈余公積和未分配利潤。稅資產(chǎn)或負債、盈余公積和未分配利潤。調整利潤表項目調整利潤表項目調整調整2010年利潤表項目的上期數(shù)（即年利潤表項目的上期數(shù)（即09年），調整項目：年），調整項目：收入費用、所得稅費用、凈利潤和每股收益。收入費用、所得稅費用、凈利潤和每股收益。若差錯發(fā)生在若差錯發(fā)生在08年或之前，則無需調利潤表。年或之前，則無需調利潤表。 所有者權益變動表

34、項目的調整所有者權益變動表項目的調整若差錯為若差錯為09年發(fā)生：調整年發(fā)生：調整2010年所有者權益變動表年所有者權益變動表“前前期差錯更正期差錯更正”項目對應的本年金額（調整項目對應的本年金額（調整2010年初余額，年初余額，即即09年末余額），調整項目為年末余額），調整項目為2個：盈余公積，未分配利個：盈余公積，未分配利潤。潤。若差錯為若差錯為08年或之前發(fā)生：調整年或之前發(fā)生：調整2010年所有者權益變動年所有者權益變動表表“前期差錯更正前期差錯更正”項目對應的上年金額（調整項目對應的上年金額（調整09年初年初余額，即余額，即08年末余額），調整項目年末余額），調整項目2個：盈余公積，未

35、分個：盈余公積，未分配利潤。配利潤。注：在所有者權益變動表中，注：在所有者權益變動表中，“前期差錯更正前期差錯更正”項目是項目是“上年年末余額上年年末余額”大項目下的小項目。大項目下的小項目。（3）在附注中予以說明。）在附注中予以說明。重要前期差錯小結重要前期差錯小結重要前期差錯的會計處理與會計政策變更基本相重要前期差錯的會計處理與會計政策變更基本相似，區(qū)別在于：前者通過似，區(qū)別在于：前者通過“以前年度損益調整以前年度損益調整”科目核算，后者不通過?？颇亢怂悖笳卟煌ㄟ^。報表項目調整：與會計政策變更相似，主要調整報表項目調整：與會計政策變更相似，主要調整本期報表的期初數(shù)或上年數(shù)。本期報表的期初

36、數(shù)或上年數(shù)。（三）屬于日后事項的前期差錯（三）屬于日后事項的前期差錯日后期間發(fā)現(xiàn)的：報告年度發(fā)生的重要差錯、日后期間發(fā)現(xiàn)的：報告年度發(fā)生的重要差錯、 報告年度發(fā)生的不重要差錯或報告年度之前發(fā)報告年度發(fā)生的不重要差錯或報告年度之前發(fā)生的不重要差錯，按照資產(chǎn)負債表日后調整事項處生的不重要差錯，按照資產(chǎn)負債表日后調整事項處理。報告年度之前發(fā)生的重要差錯，不屬于日后事理。報告年度之前發(fā)生的重要差錯，不屬于日后事項，按照一般的前期重要差錯來處理。項，按照一般的前期重要差錯來處理。日后期間是指本期初（如日后期間是指本期初（如1月月1日）日）財務報告批準財務報告批準報出日（如報出日（如3月月31日），非日后

37、期間是指財務報告日），非日后期間是指財務報告批準報出日（如批準報出日（如4月月1日）日） 本期末（如本期末（如12月月31日日）。）。 會計差錯圖示會計差錯圖示日后差錯的會計處理日后差錯的會計處理日后事項會計處理分為兩部分：第一部分，編制日后事項會計處理分為兩部分：第一部分，編制調整分錄；第二部分，調整報表項目和附注。調整分錄；第二部分，調整報表項目和附注。（1）調整分錄的編制）調整分錄的編制基本思路是：假設上年末發(fā)現(xiàn)了該差錯。基本思路是：假設上年末發(fā)現(xiàn)了該差錯。需要調整的項目有需要調整的項目有4項：一是資產(chǎn)、負債或所有項：一是資產(chǎn)、負債或所有者權益；二是應交所得稅或遞延所得稅；三是未者權益；二是應交所得稅或遞延所得稅；三是未分配利潤；四是盈余公積。分配利潤；四是盈余公積。所有損益類科目用所有損益類科目用“以前年度損益調整以前年度損益調整”科目替科目替代。代。（2）調整報表項目和附注）調整報表項目和附注假設發(fā)現(xiàn)差錯日為假設發(fā)現(xiàn)差錯日為2010年年2月月1日，日，09年報表批準報出日為年報表批準報出日為2010年年4月月30日。日。調整資產(chǎn)負債表項目調整資產(chǎn)負債表項目調整調整09年資產(chǎn)負債表項目的期末數(shù)，調整項目：有關資產(chǎn)負年資產(chǎn)負債表項目的期末數(shù)，調整項目：有關資產(chǎn)負債所有者權益項目、遞延所得稅資產(chǎn)或負債（或應交所得稅債所有者權益項目、遞延所得稅資產(chǎn)或負債（或應