1、高級財務會計注冊會計師CPA考試系列培訓合伙企業(yè)會計專題 合伙企業(yè)會計要點：合伙企業(yè)的初始設立(formation)合伙企業(yè)的經(jīng)營operation合伙權益變動changes in ownership interests合伙企業(yè)的解散和清算 dissolution and liquidation學習目的理解合伙企業(yè)的特征Comprehend the legal characteristics of partnerships.2.掌握初始投資的計價和會計記錄Understand initial investment valuation and record keeping.3.掌握 損益分配協(xié)議

2、的性質(zhì)及其會計核算Grasp the diverse nature of profit and loss sharing agreements and their computation.4. 新增合伙人投資的計價及會計處理Value a new partners investment in an existing partnership.5.合伙人退伙或死亡的會計處理Dissociation of partnership through death or retirement6.解散與清算時的會計核算Partnership liquidation合伙企業(yè)的特征互為代理 Mutual Agen

3、cy無限責任 Unlimited Liability無企業(yè)所得稅 exempt from business income tax合伙企業(yè)的類型普通合伙企業(yè) General Partnership有限合伙企業(yè) Limited Partnership有限責任合伙 Limited Liability Partnership在中國，稱為“特殊普通合伙Special General Partnership合伙企業(yè)會計的特征合伙企業(yè)會計與獨資、公司制企業(yè)會計的不同之處在于損益分配和所有者權益科目設置常設科目包括：合伙人資本：核算投入資本與分享的損益合伙人提款：合伙人從企業(yè)提取的用于個人消費的支出，是“合伙

4、人資本的備抵賬戶應收合伙人借款應付合伙人貸款“本年利潤需結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本賬戶合伙企業(yè)財務報告合伙人合伙企業(yè)外部債權人稅務機關初始投資會計核算以現(xiàn)金投資以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資：以公允價值入賬Question：當合伙人同意的資本權益與所投入的可識別資產(chǎn)不一致時，原因為何？如何確認？紅利法：不成認不可識別的無形資產(chǎn)，差額在合伙人資本賬戶之間調(diào)整商譽法：記錄不可識別無形資產(chǎn)的價值兩種處理方法：兩種情況初始投資現(xiàn)金XXX 合伙人資本張三XXX現(xiàn)金XXX 合伙人資本- 李四XXX現(xiàn)金XXX 固定資產(chǎn)- 設備XXX存貨XXX 合伙人資本-張三合伙人資本-李四XXX現(xiàn)金投資非現(xiàn)金資產(chǎn)投資紅利法張三投入價值￥10和

5、￥40的土地和設備.李四投入￥7現(xiàn)金和價值￥35的存貨.雙方同意權益平分(10 + 40 + 7 + 35) / 2 = $46 each現(xiàn)金7 存貨35固定資產(chǎn)-土地10 固定資產(chǎn)-設備40合伙人資本-張三46合伙人資本-李四46商譽法張三 50%(100) $50投資: 土地$10 設備 $40 $50李四50%(100) $50投資: 現(xiàn)金 $7 存貨 $35 $42 商譽 $8如果雙方同意權益平分，可推算出兩個企業(yè)的總價值張三: (10 + 40) / 50% = $100李四:(7 + 35) / 50% = $84選較大的值：$100隱含的商譽價值：￥100 - 10+40+7+3

6、5= ￥8商譽法固定資產(chǎn)-土地10 固定資產(chǎn)-設備40合伙人資本-張三50現(xiàn)金7存貨35商譽8合伙人資本50增資和減資追加投資合伙人提款(periodic, salary-like, amounts)減資 (other, large, unusual amounts)追加投資將增加“合伙人資本賬戶合伙人提款需在期末結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本賬戶減資直接借記“合伙人資本賬戶本年利潤期末結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本賬戶結(jié)賬分錄合伙人資本-張三XXX 合伙人提款 -張三XX現(xiàn)金XX本年利潤Profit合伙人資本-張三XXX合伙人資本-李四XXX合伙人資本賬戶增減變動表Statement of Partners Cap

7、ital期初資本 + 投資 提款和減資 + 收益or 虧損 = 期末資本合伙企業(yè)的損益及其分配1. 合伙協(xié)議需明確損益如何分配2. 損益分配中需考慮的工程：紅利津貼 Bonus allowance工資津貼Salary allowance 利息津貼 Interest allowance on capital invested 計算基數(shù)的問題：期初、期末或加權平均剩余金額的分配按合伙協(xié)議約定的損益分配比率或按資本比例分配Example: Sharing Profits張三和李四同意如下分配方案:張三和李四分別獲得￥60和￥30的工資津貼李四要求對超過￥500的超額利潤分享50%的紅利津貼張三和李四

8、都要求獲得期初資本額10%的利息津貼張三資本, 1/1 $400李四資本, 1/1 $350剩余的利潤以6:4的比例在張三和李四間分配本年的利潤為￥600Share Profits of $660紅利 = 50%(660 - 500) = 80張三利息 = 10%(400) = 40李四利息 = 10%(350) = 3560%(415) = 249; 40%(415) = 166金額張三李四利潤$660 工資津貼(90)$60 $30 紅利津貼(80)0 80 利息津貼(75)40 35 小計$415 分配比率 60:40(415)249 166 分配的利潤$0 $349 $311 可分配利

9、潤為負金額張三李四王五利潤$120 工資津貼(240)$120 $120 可分配的利潤$(120) 平均分配(40) (40) (40)分配的利潤$80 $80 $(40)合伙權益變動 新增合伙人轉(zhuǎn)讓合伙權被轉(zhuǎn)讓人不能成為合伙人，且無權管理該合伙企業(yè)購置原合伙人的局部和全部權益.商譽法紅利法直接向合伙企業(yè)投資獲得權益.商譽法紅利法轉(zhuǎn)讓合伙權被轉(zhuǎn)讓人獲得如下權利：1. 對未來利潤的分配權2. 清算時對合伙資產(chǎn)的分配權Not a partnerNo share in management 合伙人資本-原合伙人XXX 合伙人資本-被轉(zhuǎn)讓人 XXX向原合伙人購置權益：商譽法張三和李四的資本額分別為￥5

10、0和￥40，且損益平均分配.王五將支付￥60獲得新合伙企業(yè)資本額和損益50%的權益，張三和李四對新合伙損益分別享有25%的權益。企業(yè)的商譽：企業(yè)的總價值, $60/.50 120 原合伙企業(yè)資本, $50 + 4090 商譽30 商譽應在引入新合伙人之前，分配給原合伙人根據(jù)商譽調(diào)整資本額BeforeRevaluationAfter revaluationTransferFinal張三$50 $15 $65 ($35)$30 李四40 15 55 (25)30 王五6060 Total$90 $120 $120 向原合伙人購置權益：紅利法如果張三和李四不希望重估資產(chǎn)以確認商譽，那么采用紅利法王五

11、的資本額： 50%(90) = $45.張三和李四的資本額調(diào)整為：25%(90) = $22.5 BeforeTransferFinal張三$50 ($27.5)$22.5 李四40 (17.5)22.5 王五45.045.0Total$90 $90.0向原合伙人購置權益的會計處理商譽法商譽30 合伙人資本-張三15合伙人資本-李四15合伙人資本-張三35合伙人資本-李四25合伙人資本-王五 60合伙人資本-張三27.5合伙人資本-李四17.5合伙人資本-王五 45紅利法直接向合伙企業(yè)投資取得權益商譽法：取得的資本權益的賬面價值低于其投入資產(chǎn)的價值張三和李四的資本額都為￥40，并且平均分配損益

12、，他們同意王五投資￥50現(xiàn)金，并獲得新合伙企業(yè)1/3的資本和損益分配權企業(yè)總價值, $50/(1/3) $150 原有資本額, $40 + 40$80 追加投資50 130 商譽$20 王五分享的資本額: $130*1/3 = $43.3, 但他共支付了 $50 所以商譽歸原合伙人享有.直接向合伙企業(yè)投資取得權益商譽法：取得的資本權益的賬面價值低于其投入資產(chǎn)的價值期末資本=期初資本￥80+商譽價值￥20+王五的現(xiàn)金投資￥50=￥150BeforeRevalu-ationAfter re-valuationInvestmentFinal張三$40 $10 $50 $50 李四40 10 50 5

13、0 王五$50 50 Total$80 $100 $150 直接向合伙企業(yè)投資取得權益紅利法張三和李四的資本額都為￥40，并且平均分配損益，他們同意王五投資￥50現(xiàn)金，并獲得新合伙企業(yè)1/3的資本和損益分配權王五資本額 = 1/3 of $130=43.33. 由于他共投資了￥50，所以有￥6.67的紅利支付給了張三和李四。 BeforeInvestmentBonusFinal張三$40 3.335$43.33 李四40 3.33543.33王五$50 (6.67)43.33Total$90 $130直接向合伙企業(yè)投資取得權益商譽法：取得的資本權益的賬面價值大于其投入資產(chǎn)的價值張三和李四的資本

14、額都為￥40，并且平均分配損益，他們同意王五投資￥50現(xiàn)金，并獲得新合伙企業(yè)40%的資本和損益分配權，張三和李四分別享有30%的損益分配權企業(yè)總價值, $80/(.60) $133.3原資本額, $40 + 40$80 追加投資50 130.0 商譽 $3.3 王五分配的資本額: $130*40% = $52, 但他只支付了 $50 所以商譽歸新合伙人王五享有 直接向合伙企業(yè)投資取得權益商譽法：取得的資本權益的賬面價值大于其投入資產(chǎn)的價值期末資本=期初資本￥80+商譽價值￥3.3+王五現(xiàn)金投資￥50=￥133.3BeforeRevalu-ationAfter re-valuationInves

15、tmentFinal張三$40 $40$40.0 李四40 40 40.0 王五$3.33.3$50 53.3 Total$80 $83.3 $133.3 合伙人退伙或死亡的會計處理支付給退伙人或死亡合伙人繼承人的金額 等于資本賬面數(shù)高于資本賬面數(shù)意味著？Goodwill or bonus to existing parters低于資本賬面數(shù)意味著？Write down overvalued assets, or bonus to remaining partners合伙人退伙或死亡的會計處理資本余額資本比例損益分配比例張三$70,000 35%40%李四50,000 25%20%王五80,0

16、0040% 40%Total$200,000 100%100%假設王五打算退伙：1.收到￥92,000，高于資本賬面數(shù)2.收到￥72,000, 低于資本賬面數(shù)合伙企業(yè)解散和清算清算程序：將非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金確認損益及清算期間的清算費用清償債務按合伙人資本賬戶余額分配現(xiàn)金清償順序?qū)匣锶艘酝獾膫怂穫鶆諏Y本、利潤以外，積欠合伙人的債務合伙人應得的資本簡單合伙清算將所有合伙資產(chǎn)全部變現(xiàn)，并在收回了債權，償付了所有的債務后，將剩余資產(chǎn)按照資本比例一次分配給各合伙人的清算方法。注意：非現(xiàn)金資產(chǎn)變現(xiàn)過程中產(chǎn)生的損益要按損益分配比例分攤給各合伙人，增減其相應的資本賬戶合伙企業(yè)合伙清算表合伙人資本賬

17、戶余額為負借方貸方現(xiàn)金￥25張三資本（40%）3李四資本（40%）￥16王五資本（20%）12Total￥28 ￥28合伙人資本賬戶余額為負，并存在應付合伙人貸款借方貸方現(xiàn)金￥25應付張三貸款￥5張三資本（40%）8李四資本（40%）￥16王五資本（20%）12Total￥33 ￥33分期分配清算將資產(chǎn)分批出售所得現(xiàn)金，在清償債務后，將所剩數(shù)額陸續(xù)分配給合伙人的一種清算方法。如何將現(xiàn)金平安地分配給各合伙人按承擔損失能力的強弱程度，順次對合伙人分配現(xiàn)金平安清償法現(xiàn)金分配方案法關鍵問題一個原則兩種方法平安清償 safe payments確保分配時所分配的金額不至于超額，換言之，分配出去的金額不應再

18、退還給合伙企業(yè)。根本假設：所有合伙人本身無償債能力所有非現(xiàn)金資產(chǎn)均可能損失保存一定現(xiàn)金用以支付清償費用和或有事項平安清償表特征：1. 確定平安支付的金額2. 每一次分配現(xiàn)金都必須編制，除非所有合伙人的資本額比例與損益分配比例完全相等3. 不影響資本賬戶余額4. 不影響合伙清算表5. 不能預測現(xiàn)金分配時間如何計算平安支付額根據(jù)合伙人資本及借貸款余額確定其權益假設所有現(xiàn)金資產(chǎn)都將損失，并將損失分配給各合伙人預計或有損失，并將損失分配給各合伙人將局部合伙人產(chǎn)生的損失分配給其他合伙人平安清償法合伙企業(yè)資產(chǎn)負債表假設企業(yè)需預留￥10的清算費用Cash$80 Loan payable to Nancy$2

19、0 Loan from Maxine10 Buzz Capital (50%)50 Land20 Maxine Capital (30%)70 Building, net140 Nancy Capital (20%)110 $250 $250 平安清償額的計算Safe payments: Partner amounts are zero or positive.Possible lossesBuzz(50%)Maxine (30%)Nancy (20%)Equity (net of loans)$50 $60 $130 Assumed losses: Loss on assets($160)(

20、80)(48)(32) Other losses(10)(5)(3)(2)Subtotal($35)$9 $96 Assume Buzz loss New ratio 3:235(21)(14)Subtotal$0 ($12)$82 Assume Maxine loss12 (12)Safe Payments$0 $0 $70 Example：分期分配清算 -平安清償法編制合伙清算表，記錄：非現(xiàn)金資產(chǎn)處置，分配處置損益支付外部債權人支付合伙人編制平安清償表計算平安支付金額更新合伙清算表再次支付合伙人編制平安清償表計算平安支付額循環(huán)循環(huán).合伙清算表, Jan. 31Kemps total inv

21、estment is $360Duro, Kemp and RothJan. 31, 現(xiàn)金余額為640元負債為￥500我們能否將￥140支付各合伙人?給誰？通過平安清償表計算假設剩余的非現(xiàn)金資產(chǎn)都將損失，并且需保存￥20現(xiàn)金支付或有費用。Safe Payment Schedule, Jan. 31Kemp can receive safe payments up to $120. Duro and Ross must agree.Updating the Liquidation Statement現(xiàn)金分配方案按照合伙人對可能損失易受傷害的程度排序編制假定損失吸收表編制現(xiàn)金分配方案編制現(xiàn)金分配表1. 易受傷害程度排序排序依據(jù)吸收損失程度 =合伙人權益 / 損益分配比率Duro, Kemp and Roth 的權益分別為