1、一、“甲供材”房地產(chǎn)購買(gumi)建筑材料的涉稅問題（一）“甲供材”的營業(yè)稅風險(fngxin)分析“甲供材”的營業(yè)稅風險(fngxin)體現(xiàn)在施工方?jīng)]有就甲方提供給其進行施工的材料所含的價格沒有并入營業(yè)額申報繳納營業(yè)稅。由于“甲供材”中的建筑材料是建設(shè)方或甲方購買的，建筑材料供應(yīng)商肯定把材料發(fā)票開給了甲方，甲方然后把購買的建筑材料提供給施工企業(yè)用于工程施工，在實踐中，大部分施工企業(yè)就“甲供材”部分沒有向甲方開具建安發(fā)票而漏了營業(yè)稅。例如，甲方與施工企業(yè)鑒定了一份100萬元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的價款為40萬元，施工方提供的建筑勞務(wù)款為60萬元，在這種情況下，很多施工企業(yè)向甲

2、方開具的建安發(fā)票是60萬元而不是100萬元，如果開具60萬元建安發(fā)票，則施工企業(yè)就是漏了40萬元的營業(yè)額計算建筑業(yè)的營業(yè)稅，應(yīng)該向甲方開具100萬元的建安發(fā)票或者按照100萬元繳納營業(yè)稅而向甲方開具60萬元的建安發(fā)票就沒有營業(yè)稅的稅收風險，為什么呢？在實踐中，施工方按照100萬元作為營業(yè)稅計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅而向甲方開具60萬元的建安發(fā)票，根本行不通，因為在施工所在地的地稅局的開票系統(tǒng)中，交多少稅就開多少票，再稅，即使可以按照100萬的計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅而開出60萬元的建安發(fā)票，甲方必須憑40萬的材料發(fā)票和60萬的建安發(fā)票入賬，這在實踐中得不到稅務(wù)局的認可，即稅務(wù)局不認可甲方的材料票進成本。根據(jù)

3、中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則（財政部 國家稅務(wù)總局第52號令）第十六條的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款?；诖艘?guī)定，除了裝飾勞務(wù)以外的建筑業(yè)的“甲供材”，但不包括建設(shè)方或甲方提供的設(shè)備的價款，需要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，否則存在漏報建筑業(yè)營業(yè)稅的稅收風險。（二）“甲供材”的企業(yè)所得稅風險分析“甲供材”中的企業(yè)所得稅風險主要體現(xiàn)在施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時，由于沒有“甲供材”部分的材料發(fā)票而不能夠在稅前扣除，從而要多繳納企業(yè)所得稅。由于“甲供材”中的材料是甲方購買的，材料

4、供應(yīng)商把材料銷售發(fā)票開給了甲方，在實踐當中，施工企業(yè)基于營業(yè)稅風險的控制考慮，往往會把“甲供材”中的材料價款和建筑勞務(wù)價款一起開建安發(fā)票給甲方進行工程結(jié)算。例如，一項100萬元的甲供材合同，其中甲方購買的材料為40萬元，建筑勞務(wù)款為60萬元，施工企業(yè)必須向甲方開具100萬元的建安發(fā)票進行工程結(jié)算，才不會有40萬元材料款漏繳營業(yè)稅的風險。可是，施工企業(yè)開出100萬元的建安發(fā)票，必須按照100萬元記收入，基于此，施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時，沒有40萬元的材料發(fā)票成本，盡管實踐當中，不少施工企業(yè)會憑從甲方領(lǐng)取材料的材料領(lǐng)料單和甲方購買材料發(fā)票的復印件進成本，但是，根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，稅務(wù)當局是不

5、認可材料令料單和甲方提供的材料發(fā)票復印件進成本的，因此，甲方需要多繳納40萬元乘以25%的企業(yè)所得稅?；谝陨戏治?，“甲供材”對施工企業(yè)來講，企業(yè)所得稅風險較大。（三）“甲供材”稅收風險(fngxin)的應(yīng)對策略針對“甲供材”中的稅收(shushu)風險問題，施工企業(yè)應(yīng)該如何應(yīng)對，筆者認為應(yīng)從以下二方面來規(guī)避。一方面，建筑施工企業(yè)(qy)（裝修企業(yè)除外）與甲方簽定的”甲供材”合同,必須給予甲方開具包含甲供材營業(yè)額的建安發(fā)票進行工程結(jié)算.而不能與甲方簽定純建筑勞務(wù)合同,然后只對建筑勞務(wù)款開具建安發(fā)票,因為, 建筑施工企業(yè)（裝修企業(yè)除外）與甲方雖然簽定純建筑勞務(wù)合同,但在工程結(jié)算時,工程產(chǎn)值必須含

6、有甲方提供材料的價值,這就決定了建筑施工企業(yè)（裝修企業(yè)除外）與甲方雖然簽定純建筑勞務(wù)合同時,甲方提供材料的營業(yè)稅也要施工方承擔.。第二，施工企業(yè)應(yīng)該爭取與甲方簽訂包工包料的合同。只有簽訂包工包料的合同，施工企業(yè)才不會存在營業(yè)稅和企業(yè)所得稅風險。如果甲方不同意與施工企業(yè)簽訂包工包料的合同，那施工企業(yè)該怎么辦？我認為應(yīng)該按照以下辦法來操作：首先，施工企業(yè)與甲方必須簽訂包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去選擇材料供應(yīng)商，有關(guān)材料采購事宜都由甲方去操辦，但是，簽訂材料采購合同時，必須在合同中蓋施工方的公章而不能夠蓋甲方的公章；再次，材料采購款必須由甲方支付給材料供應(yīng)商，但是施工企業(yè)、

7、甲方和材料供應(yīng)商三者間必須共同簽訂三方協(xié)議，即施工方委托甲方把材料采購款支付給材料供應(yīng)商的委托支付令；最后，材料供應(yīng)商必須把材料銷售發(fā)票開給施工方，然后由甲方交給施工方。如果按照以上四個步驟操作，施工方與甲方簽訂的合同形式上是包工包料的合同，實質(zhì)上是“甲供材”的合同，這對于甲方和施工方雙方來講都沒有風險，因為，材料是甲方購買的，消除了對施工方會購買劣質(zhì)建筑材料的嫌疑，對于施工方來講，沒有以上分析的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅風險。如果按照以上四個步驟操作，一方面可以消除甲方對施工方會購買劣質(zhì)建筑材料的顧慮，另一方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材”存在的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅風險。但是，這種操作不符合中

8、華人民共和國建筑法的相關(guān)規(guī)定，存在一定的法律風險，中華人民共和國建筑法第二十五條規(guī)定：“按照合同約定，建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備由工程承包單位采購的，發(fā)包單位不得指定承包單位購入用于工程的建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備或者指定生產(chǎn)廠、供應(yīng)商?！被诖艘?guī)定，甲方如果與施工方簽定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供應(yīng)商那里購買材料。然而，該條規(guī)定是基于建筑承包人（施工企業(yè)）在與甲方簽定包工包料合同的情況下，為保護施工承包者自行購買建筑材料而不受甲方指定材料供應(yīng)商的干擾所進行的立法。如果施工方自愿放棄購買建筑材料而從中賺取材料差價的好處，與甲方達成協(xié)議按照以上分析的四個步驟進行操作，是符合中

9、華人民共和國合同法中當事人自愿協(xié)商一致的合同訂立原則，同時，對甲方購買材料部分依照稅法履行營業(yè)稅納稅義務(wù)，是合法合理的。因此，建筑承包人（施工企業(yè)）在與甲方簽定包工包料合同的情況下，只要施工方自愿放棄購買建筑材料而由甲方購買不與中華人民共和國建筑法第二十五條規(guī)定相悖，可以按照以上四個步驟操作起到規(guī)避“甲供材”給施工方造成的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅風險。案例(n l)分析19某房地產(chǎn)開發(fā)(kif)企業(yè)，發(fā)包一工程(gngchng)，工程價款1000萬元，其中甲方供材800萬元，乙方勞務(wù)200萬元。該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以800萬元增值稅發(fā)票，200萬元建安勞務(wù)發(fā)票入帳。800萬元甲方供材是否需要繳建筑業(yè)營業(yè)

10、稅？由開發(fā)商繳還是由乙方繳？有無政策依據(jù)？分析：營業(yè)稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅暫行條例實施細則第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。中華人民共和國稅收征收管理法實施細則第四十九條規(guī)定：“發(fā)包人或者出租人應(yīng)當自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機關(guān)報告。發(fā)包人或者出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租

11、人承擔納稅連帶責任。 ”依據(jù)上述規(guī)定，該房地產(chǎn)企業(yè)與建筑公司簽訂總價值為1000萬的工程合同，其中工程合同內(nèi)甲供材料800萬，無論如何結(jié)算，建筑公司應(yīng)按1000萬繳納“建筑業(yè)”營業(yè)稅并向房地產(chǎn)企業(yè)開具建筑業(yè)發(fā)票。在建筑業(yè)征管中，由于特定“甲供材料”原因，工程發(fā)包方要求承包方在投標報價及工程竣工結(jié)算價中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑業(yè)專用發(fā)票不包括甲供材料的金額。承包方一般以開具建筑業(yè)發(fā)票金額，繳納營業(yè)稅。甲方30日內(nèi)又不向主管稅務(wù)機關(guān)備案報告“甲供材料”金額。因此，甲方發(fā)包人應(yīng)承擔納稅連帶責任，應(yīng)繳納甲供材料費部分（800萬元）的營業(yè)稅額由工程發(fā)包方承擔。因此，若與建筑公司簽訂總價值為2

12、00萬的工程合同，建設(shè)單位提供材料情形，建筑公司在開具發(fā)票時，“甲供材料”價款不作為發(fā)票開具金額，必須與建設(shè)方協(xié)商“甲供材”價款的營業(yè)稅由建設(shè)方承擔。（四）應(yīng)注意一種錯誤的做法：甲方轉(zhuǎn)售材料甲方自購材料，相關(guān)的增值稅發(fā)票開具給甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入開發(fā)成本。然后，甲方再將材料銷售給乙方，繳納增值稅，并開具發(fā)票給乙方。乙方就工程造價合同金額開具建筑業(yè)發(fā)票給甲方，并繳納營業(yè)稅。甲方若領(lǐng)料以調(diào)撥單形式給乙方后，因乙方未按規(guī)定取得材料的合法發(fā)票，不能作為工程成本稅前扣除。二、房地產(chǎn)企業(yè)(qy)代施工(sh gng)方支付水電費和扣押(kuy)的質(zhì)量保證金的涉稅處理房地產(chǎn)企業(yè)代施工

13、方支付水電費和扣押的質(zhì)量保證金的涉稅風險是操作不當，施工企業(yè)的企業(yè)所得稅前無法扣除房地產(chǎn)企業(yè)代施工方支付的水電費和扣押的質(zhì)量保證金。房地產(chǎn)企業(yè)代施工方支付水電費的涉稅風險控制策略：施工方與房地產(chǎn)企業(yè)在簽定建設(shè)合同時，必須在合同中明確規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)代施工方繳納施工所消耗的水電費，其次是房地產(chǎn)企業(yè)必須把扣繳的水電費發(fā)票或水電費分割表和扣繳的水電費發(fā)票復印件交給施工方進行入賬。房地產(chǎn)企業(yè)扣押施工方的質(zhì)量保證金的涉稅風險控制策略：建筑施工企業(yè)應(yīng)在項目工程竣工驗收合格后的缺陷責任期內(nèi)，認真履行合同約定的責任，缺陷責任期滿后，及時向房地產(chǎn)企業(yè)（業(yè)主）申請返還工程質(zhì)保金。房地產(chǎn)企業(yè)（業(yè)主）應(yīng)及時向建造施工企

14、業(yè)退還工程質(zhì)保金（若缺陷責任期內(nèi)出現(xiàn)缺陷，則扣除相應(yīng)的缺陷維修費用）。在同施工方結(jié)算并扣除保證金時，施工方必須把質(zhì)量保證金開建安發(fā)票給房地產(chǎn)企業(yè)例如：某房地產(chǎn)企業(yè)建筑公司建造開發(fā)商品房，完工后工程總價500萬元，對方給房地產(chǎn)企業(yè)開來500萬元的建安發(fā)票，可是按照合同，房地產(chǎn)企業(yè)要扣留工程總價的10%，也就是50萬元做為商品房的質(zhì)量保證金，實際只付給對方450萬，質(zhì)量保證金50萬在一年后如果商品房沒有質(zhì)量問題就支付給建筑公司，如果有問題就相應(yīng)的扣除，則賬務(wù)處理如下：開發(fā)過程中的賬務(wù)：借：在建工程500貸： 應(yīng)付賬款500借：固定資產(chǎn)500貸：在建工程500扣除質(zhì)量保證金時：借：應(yīng)付賬款50貸：其

15、他應(yīng)付款工程質(zhì)量保證金50支付時：借：其他應(yīng)付款工程質(zhì)量保證金50貸：銀行存款50三、設(shè)備安裝和裝修中的涉稅處理和票據(jù)開具安裝企業(yè)和裝修企業(yè)的涉稅風險是包工包料的情況下，設(shè)備價款和裝修材料費用必須要繳納營業(yè)稅，特別是安裝企業(yè)和裝修企業(yè)是一般納稅人的情況下，設(shè)備和材料款在繳納增值稅的情況下還得繳納營業(yè)稅，存在重復納稅的風險。根據(jù)(gnj)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則（財政部 國家稅務(wù)總局第52號令）第十六條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(yngdng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款?！被?jy)以上規(guī)定，房

16、地產(chǎn)企業(yè)自己采購安裝設(shè)備和裝修材料，委托安裝企業(yè)和裝修企業(yè)進行施工，則房地產(chǎn)企業(yè)可以憑設(shè)備和裝修材料的銷售發(fā)票進行開發(fā)成本并可以在土地增值稅前扣除，而且可以加計20%扣除，不需要施工企業(yè)開具建安發(fā)票，只需要施工企業(yè)就安置和裝修勞務(wù)部分開具建安發(fā)票即可。如果安裝和裝修企業(yè)對設(shè)備和裝修材料實行包工包了，則施工方必須向房地產(chǎn)企業(yè)就設(shè)備和裝修材料以及安裝和裝修勞務(wù)開具建安發(fā)票。四、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費用的稅務(wù)處理及納稅籌劃（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費用需要繳納營業(yè)稅按照營業(yè)稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的價外費用需要繳納營業(yè)稅。中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例（中華人民共和國國務(wù)院令第540號）第五條規(guī)

17、定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則（財政部 國家稅務(wù)總局第52號令）第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：1.由國務(wù)院或者財政部批準設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費；2.收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；3.所收款項全額上繳財

18、政。凡價外費用，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營業(yè)額計算應(yīng)納稅額。但是要注意的一點是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的住房專項維修基金是免征營業(yè)稅的。國家稅務(wù)總局關(guān)于住房專項維修基金征免營業(yè)稅問題的通知（國稅發(fā)200469號）文件規(guī)定：住房專項維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項代管基金，專項用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對房地產(chǎn)主管部門或其指定機構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業(yè)稅。因此，代收款項中，除了代收的住房專項維修基金外，其他一切代收款項應(yīng)一并計入收入額，繳納營業(yè)稅。并不用

19、考慮誰出具票據(jù)及會計如何處理問題。例如：某房地產(chǎn)開發(fā)公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住房專項維修基金50萬元；代收取暖費100萬元。則代收款項的營業(yè)額=1000+100+50=1150萬元。為了避免全額納稅，開發(fā)企業(yè)可以設(shè)立或委托代理機構(gòu)收取代收費用，其營業(yè)稅的計稅依據(jù)按照實際收取的報酬額納稅。國家稅務(wù)總局關(guān)于(guny)營業(yè)稅若干問題的通知（國稅發(fā)1995076號）第四條關(guān)于代理業(yè)營業(yè)額規(guī)定，代理業(yè)的營業(yè)額為納稅人從事(cngsh)代理業(yè)務(wù)向委托方實際收取的報酬。（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(qy)代收費用需要繳納企業(yè)所得稅國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營

20、業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國稅發(fā)200931號）第五條規(guī)定：“開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金等價物以及其他經(jīng)濟利益。企業(yè)代有關(guān)部門和單位收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認為銷售收入。未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他部門、單位收取并開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理?！眹惏l(fā)200931號第十六條規(guī)定：“企業(yè)將已計入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時扣除。企業(yè)對納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)自己收取的代收費用，在轉(zhuǎn)付給委托單位時，也可以從收入中扣除?！币簿褪钦f代收代繳

21、款項是不做為收入的，所述的確認為銷售收入的“代收款項”是開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的。而由開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的代收款，其實并不是代收款。只不過是會計上不做銷售處理罷了?；谝陨戏梢罁?jù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的各項費用是否需要繳納企業(yè)所得稅，主要取決于代收費用是以誰的名義收取。如果不是由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開票收取的，則不繳納企業(yè)所得稅；如果由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開票收取的，則繳納企業(yè)所得稅，但在計算企業(yè)所得稅時，對納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)自己收取的代收費用，在轉(zhuǎn)付給委托單位時，也可以從收入中扣除。案例分析20某房地產(chǎn)開發(fā)公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住

22、房專項維修基金50萬元；代收取暖費100萬元。假設(shè)代收款項皆是“未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，”則該房地產(chǎn)開發(fā)公司企業(yè)所得稅的計稅收入=1000萬元。（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費用的土地增值稅處理。中華人民共和國土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入：中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益?！边@兩條規(guī)定中也沒有明確代收款項應(yīng)作為收入處理。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字1995048號）第六條規(guī)定

23、，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，則可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。如果代收費用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地(td)增值稅清算鑒證(jin zhn)業(yè)務(wù)準則(zhnz)的通知（國稅發(fā)2007132號）第二十五條進一步明確，對納稅人按縣級以上人民政府的規(guī)定在售房時代收的各項費用，

24、應(yīng)區(qū)分不同情形分別處理：1.代收費用計入房價向購買方一并收取的，應(yīng)將代收費用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數(shù)；2.代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產(chǎn)價格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計算增值額時不允許扣除代收費用。據(jù)此分析，假如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不是按照縣級以上人民政府的規(guī)定要求代收的費用，則也要作為開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入征稅。只有及時將代收費用按規(guī)定轉(zhuǎn)付給委托單位，才可以從土地增值稅的應(yīng)納稅收入額中扣除。（四）代收費用的納稅籌劃：要依法考慮把價外費用進行剝離達到少繳納稅收的目的。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該通過物業(yè)公司收取天然氣

25、初裝費、有線電視初裝費、水費、電費、燃（煤）氣費、維修基金、房租等，可以達到節(jié)稅的目的。國家稅務(wù)總局關(guān)十物業(yè)管理企業(yè)的代收費用有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（國稅發(fā)1998217號）規(guī)定：“物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門收取水費、電費、燃（煤）氣費、維修基金、房租的行為，屬于營業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目中的“代理”業(yè)務(wù)，因此，對物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門收取的水費、電費燃（煤）氣費、維修基金、房租不計征營業(yè)稅，對其從事此項代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費收入應(yīng)當征收營業(yè)稅?！卑咐治?1國鴻房地產(chǎn)公司開發(fā)一座居民住宅樓，預計房款收入為5000萬元，同時需代收天然氣初裝費、有線電視初裝費和小區(qū)公共設(shè)施維修基金等費用共計1000 萬元。營

26、業(yè)稅稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%，不考慮其他稅費?，F(xiàn)在就上述房產(chǎn)銷售收入和代收款項應(yīng)如何進行稅務(wù)管理？方案一：國鴻房地產(chǎn)公司在收取5000萬元房款的同時收取各種代收款項1000萬元。那么，該公司流轉(zhuǎn)稅稅負為：應(yīng)繳營業(yè)稅為（5000+1000）5%300（萬元）；應(yīng)繳城建稅為3007%=21（萬元）；應(yīng)繳教育費附加為3003%9（萬元）；國鴻房地產(chǎn)公司流轉(zhuǎn)稅稅負共計為300+21+ 9330（萬元）。方案二：國鴻房地產(chǎn)公司在房產(chǎn)銷售(xioshu)過程中只收取房產(chǎn)的價款5000萬元，其他(qt)相關(guān)代收款項1000萬元由國鴻物業(yè)管理公司(n s)收取，物業(yè)公司按1收取手續(xù)

27、費。國鴻物業(yè)管理公司稅負為：應(yīng)繳營業(yè)稅105%0.5（萬元），應(yīng)繳城建稅為0.57%0.035（萬元），應(yīng)繳教育費附加為0.53%0.015（萬元），該物業(yè)公司流轉(zhuǎn)稅稅負共計為0.5+0.035+0.0150.55（萬元）。國鴻房地產(chǎn)公司的稅負為：應(yīng)繳營業(yè)稅為50005%250（萬元），應(yīng)繳城建稅為2507%=17.5（萬元），應(yīng)繳教育費附加為2503%7.5（萬元），該公司流轉(zhuǎn)稅稅負共計為250+17.5+7.5275（萬元）。房地產(chǎn)公司和物業(yè)公司的總稅負為0.55+275275.55（萬元）。方案一與方案二相比多負擔流轉(zhuǎn)稅330275.5554.45（萬元）。由此可以看出，經(jīng)過合理的稅收籌

28、劃，對房地產(chǎn)公司在銷售過程中的業(yè)務(wù)進行必要的拆分，既可以降低房地產(chǎn)公司的稅收費用，同時又不會增加物業(yè)管理公司的稅收負擔。五、產(chǎn)權(quán)式酒店經(jīng)營方式的稅務(wù)處理（一）產(chǎn)權(quán)式酒店的定義產(chǎn)權(quán)式酒店，是指投資者購買了酒店某一間客房的產(chǎn)權(quán)后，自己并不居住，而是委托給酒店管理公司經(jīng)營以獲取投資回報。該投資回報分為兩部分：一是固定的租金收入，二是浮動的年終分紅。（二）產(chǎn)權(quán)式酒店投資回報的稅務(wù)處理誤區(qū)：在實際操作中，幾乎所有酒店都將平時發(fā)生的租金費用計入成本費用，將超額分紅納入稅后分配事項。從表象上看，這種經(jīng)營模式似乎兼具了房產(chǎn)租賃與投資兩種性質(zhì)，（三）產(chǎn)權(quán)式酒店投資回報的正確稅務(wù)處理：國家稅務(wù)總局關(guān)于酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)

29、營業(yè)主稅收問題的批復（國稅函2006478號）規(guī)定：酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營業(yè)主（即產(chǎn)權(quán)方）在約定的時間內(nèi)提供房產(chǎn)使用權(quán)與酒店進行合作經(jīng)營，如房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)并未歸屬新的經(jīng)濟實體，經(jīng)營業(yè)主按照約定取得的固定收入和分紅收入均應(yīng)視為租金收入，根據(jù)有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)租賃業(yè)”征收營業(yè)稅，按照財產(chǎn)租賃所得項目征收個人所得稅。只要酒店方轉(zhuǎn)變思路，采取正確的賬務(wù)處理方法，就可以把協(xié)議約定的分紅款轉(zhuǎn)化為正常的租金費用（即浮動的租金費用,在會計上計入“預計負責”科目，從而起到抵減當期應(yīng)納所得稅額的作用。案例(n l)分析21紅色假日酒店（甲方）與所有產(chǎn)權(quán)人（乙方）分別簽訂了為期(wiq)三年的協(xié)議，由甲

30、方負責酒店日常的經(jīng)營管理，每年按乙方購房價格（經(jīng)過統(tǒng)計，購房總價合計900萬元）的8%支付租金，每月支付一次。如果甲方實現(xiàn)的年度稅后凈利潤超過了乙方購買(gumi)價格的5%，則超額部分由雙方平分。甲方2011年度營業(yè)收入總額為500萬元，成本費用352萬元（包括支付租金72萬元，取得了正式發(fā)票），年度利潤總額148萬元（為簡化分析，假設(shè)無任何納稅調(diào)整事項，計算結(jié)果不保留小數(shù)），全年累計繳納企業(yè)所得稅49萬元。那么，協(xié)議約定的超額凈利為148499005%54（萬元），乙方累計分得27萬元。甲方扣繳乙方租賃業(yè)的營業(yè)稅及附加為：（27+72）5.5%=5.445（萬元）甲方扣繳乙方租賃業(yè)的房產(chǎn)稅

31、為: ：（27+72）12%=11.88（萬元）.甲方扣繳乙方租賃業(yè)的個人所得稅:（27+72）10%=9.9（萬元）.假定其他條件不變，紅色假日酒店年初經(jīng)過測算，估計年末分紅額在3%（即27萬元）左右，財務(wù)上應(yīng)將其作為租金費用，按期平均分攤計入“預計負債”科目（只提不付）。一般情況下，預提的數(shù)額與最終支付額會存在差異，甲方應(yīng)于會計期末參照年度經(jīng)營成果計算出實付額，并與“預計負債”科目余額進行比較，如有差額則要據(jù)實調(diào)整（未完成超額凈利就要全額沖銷）。本例中甲方累計提取額與實付額沒有任何出入，無需進行調(diào)整。企業(yè)平時計提的租金費用只能減少會計利潤，并不會對預繳的所得稅額產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。但是，隨著

32、年度終了和經(jīng)營成果的確定，這27萬元也逐漸轉(zhuǎn)化成一項現(xiàn)時的義務(wù)，即使未在預提當年支付（支付期在次年2月），由于符合確定性和權(quán)責發(fā)生制原則的要求，完全可以歸屬為2011年度的費用予以稅前扣除。經(jīng)過這樣處理，企業(yè)年度利潤以及應(yīng)納稅所得額比改變會計核算方法前減少了27萬元，降至121萬元，實際繳納所得稅40萬元，節(jié)約了9萬元的稅額支出。六、土地閑置費扣除的稅務(wù)處理一、土地閑置費用的定義閑置土地處置辦法（國土資源部令1999第5號）第二條規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地。具有下列情形之一的，可以認定為閑置土地：（一）

33、國有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準書未規(guī)定動工開發(fā)建設(shè)日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準書頒發(fā)之日起滿1年未動工開發(fā)建設(shè)的；（二）已動工開發(fā)建設(shè)(jinsh)，但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)總面積不足1/3，或者(huzh)已投資額占總投資額不足25%，且未經(jīng)批準中止開發(fā)(kif)建設(shè)連續(xù)滿1年的；（ 三）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。二、土地閑置費用的收費標準閑置土地處置辦法規(guī)定：對于在城市規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi)，以出讓等有償使用方式取得土地使用權(quán)進行房地產(chǎn)開發(fā)的閑置土地，超過出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿1年未動工開發(fā)的，可以征收相當于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地

34、閑置費；滿2年未動工開發(fā)時，可以無償收回土地使用權(quán)。目前，各地方政府均制定了具體的實施辦法。土地閑置費根據(jù)土地性質(zhì)按照不同類別比例收取，例如某市規(guī)定，逾期不開發(fā)的住宅用地征收土地閑置費為合同地價或者基準地價的8%，逾期不開發(fā)的港口、碼頭、陸路交通運輸站場、工業(yè)、倉儲等工業(yè)用地按原合同地價的20%征收土地閑置費。三、土地閑置費用的稅務(wù)處理房地產(chǎn)企業(yè)如果發(fā)生了土地閑置費用，在進行企業(yè)所得稅和土地增值稅處理時，需要注意兩者的區(qū)別。（一）土地增值稅的處理國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。（二）企業(yè)所得稅的處理房地產(chǎn)開

35、發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國稅發(fā)200931號）第二十二條規(guī)定，企業(yè)因國家無償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。第二十七條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出土地征用費及拆遷補償費指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。七、商鋪售后返租的財稅處理所謂售后返租，就是開發(fā)商在銷售商品房時，約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購

36、房者在一定期限內(nèi)必須將購買的房屋無償或低價交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一經(jīng)營，經(jīng)營收益歸開發(fā)商。（一）營業(yè)稅的處理營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額。如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。營業(yè)稅暫行條例第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)收取的全部價款的價外費用。顯然，A公司無償取得的出租收益應(yīng)作為價外費用計入營業(yè)稅計稅依據(jù)。對此，各地稅務(wù)機關(guān)也分別出臺了相關(guān)具體規(guī)定予以明確。江蘇省地稅局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售返租有關(guān)(yugun)營業(yè)稅問題的批

37、復（蘇地稅函2008135號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售不動產(chǎn)，采取優(yōu)惠方式要求購房者無償(wchng)或低價將不動產(chǎn)交給開發(fā)公司使用若干年。這一經(jīng)營方式名義上是開發(fā)公司讓利給購房者，實質(zhì)上是優(yōu)先取得了購房者的不動產(chǎn)的使用權(quán)，即其他經(jīng)濟利益。因此，對房地產(chǎn)開發(fā)公司以此方式銷售不動產(chǎn)的行為，應(yīng)按照營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條和稅收征管法實施細則第四十七條規(guī)定核定其營業(yè)額。浙江省地稅局關(guān)于營業(yè)稅若干政策業(yè)務(wù)問題(wnt)的通知（浙地稅函200862號）第八條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時，房地產(chǎn)開發(fā)公司（或房地產(chǎn)開發(fā)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)）與購房者另行簽訂

38、商品房委托管理合同，約定購房合同以折讓后優(yōu)惠價款為成交價，購房者自愿放棄一定時期的托管收益權(quán)和其他費用。房地產(chǎn)開發(fā)公司商品房折讓優(yōu)惠額（或商品房售價低于同類商品房價格部分）應(yīng)并入商品房銷售價款，一并按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，購房者因放棄一定時期的托管收益權(quán)和其他費用而享受的折讓優(yōu)惠額屬取得經(jīng)濟利益，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。案例分析22A房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱A公司）是一家商業(yè)地產(chǎn)公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發(fā)商與購房者同時簽訂房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優(yōu)惠價85萬元（即總價100萬元的85%）出售，在未來5年內(nèi)，該商鋪歸開發(fā)商出租，收益歸開發(fā)商。開發(fā)商在銷售時，將價

39、款和折扣額在同一張發(fā)票上注明，并開具了銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。開發(fā)商在銷售房產(chǎn)時，對未來5年內(nèi)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)能收取多少收益并不確定，并假設(shè)當年A公司將商鋪轉(zhuǎn)租取得租金5萬元（不考慮城建稅、教育費附加、土地使用稅）。因此，A公司銷售房地產(chǎn)應(yīng)繳納營業(yè)稅1005%=5（萬元）。購房者返租商鋪應(yīng)繳納營業(yè)稅155%=0.75（萬元），城市維護建設(shè)稅及附加0.75（7%+3%）= 0.075A公司還需就當年轉(zhuǎn)租商鋪取得的租金收入按“服務(wù)業(yè)租賃業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，即55%=0.25（萬元）。城市維護建設(shè)稅及附加0.25 （7%+3%）= 0.025。（二）印花稅本例中，A公司不但銷售了開發(fā)產(chǎn)品，還租賃了該開發(fā)產(chǎn)品后并

40、轉(zhuǎn)租（假如轉(zhuǎn)租合同每年簽訂一次），應(yīng)分別按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅：850.05%=0.0425（萬元），按“財產(chǎn)租賃”稅目繳納印花稅：150.001+50.001=0.02（萬元）。（三）個人所得稅國家稅務(wù)總局關(guān)于個人與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂有條件(tiojin)優(yōu)惠價格協(xié)議購買商店征收個人所得稅問題的批復（國稅函2008576號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與商店購房者個人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價格出售其開發(fā)的商店給購買者個人，但購買者個人在一定期限內(nèi)必須將購買的商店無償提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對外出租使用，其實質(zhì)是購買者個人以所購商店交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分

41、(b fen)購房價款。根據(jù)(gnj)個人所得稅法的有關(guān)精神，對上述情形的購買者個人少支出的購房價款，應(yīng)視同個人財產(chǎn)租賃所得，按照“財產(chǎn)租賃所得”項目征收個人所得稅，每次財產(chǎn)租賃所得的收入額，按照少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定。根據(jù)個人所得稅法第八條規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務(wù)人。所以A公司在以優(yōu)惠價銷售給購房者時，需代扣代繳購房者應(yīng)繳納的個人所得稅：15（512）0.0820%60=2.04（萬元）。否則，稅務(wù)機關(guān)會根據(jù)稅收征管法第六十九條規(guī)定，由稅務(wù)機關(guān)向購房者追繳稅款，對A公司處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

42、（四）房產(chǎn)稅購房者將購買的商鋪返租給A公司，每月應(yīng)按租金收入（少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定）的12%繳納房產(chǎn)稅：15（512）12%=0.03（萬元）。開發(fā)商再將商鋪轉(zhuǎn)租，按房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定，開發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃收入不再繳納房產(chǎn)稅。這在實際稅務(wù)處理中也是容易被忽視的。（五）企業(yè)所得稅國家稅務(wù)總局關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后返租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復（國稅函2007603號）規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)

43、分別進行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當期的損益，計入當期應(yīng)納稅所得額。對于售后返租業(yè)務(wù)，A公司需分別作銷售不動產(chǎn)和租賃兩項業(yè)務(wù)處理，分別計算相關(guān)成本、費用和損益。A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購房者的折讓優(yōu)惠額，按權(quán)責發(fā)生制原則，A公司每年的租賃支出為155=3（萬元）。從國家稅務(wù)總局對企業(yè)(qy)所得稅應(yīng)稅收入確定(qudng)條件(tiojin)來分析，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）第一條第一款規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：1.商品銷

44、售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。本例中，A公司在銷售房產(chǎn)時，以后商鋪租賃能收取的租金收入是不確定的。因此，對于此不確定的租賃應(yīng)稅金額不能并入企業(yè)銷售商鋪的收入總額中，企業(yè)應(yīng)以折扣后的銷售金額85萬元作為所得稅應(yīng)稅金額。轉(zhuǎn)租收入5萬元應(yīng)在滿足收入確定條件后，計入當年度應(yīng)納稅所得額。則A公司當年應(yīng)納稅所得額為：85+5=90（萬元），扣除租賃支出3萬元、開發(fā)產(chǎn)品成本、稅金及費用后，即可計算出應(yīng)納企業(yè)所得

45、稅額。（六）土地增值稅本例中，A公司銷售不動產(chǎn)計征營業(yè)稅的營業(yè)額為100萬元，所得稅計稅收入為85萬元，在計算土地增值稅時應(yīng)以哪一個作為納稅人轉(zhuǎn)移房產(chǎn)取得的收入呢？土地增值稅暫行條例第五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。根據(jù)國稅函2008875號文件規(guī)定，確認應(yīng)稅收入實現(xiàn)的條件是“收入的金額能夠可靠地計量”。所以A公司銷售商鋪時不確定的轉(zhuǎn)租收益不能作為其他收入計入上述第五條的收入中，應(yīng)以85萬元作為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入額。八、合作建房的稅務(wù)處理（一）企業(yè)所得稅的處理國稅法200931號第三十六條規(guī)定：“企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合

46、資開發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規(guī)定進行處理：1.凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時，如該項目已經(jīng)結(jié)算計稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關(guān)的稅務(wù)處理。2.凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的，應(yīng)按以下規(guī)定進行處理：（1）企業(yè)應(yīng)將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。（2）投資方取得該項

47、目的營業(yè)利潤應(yīng)視同股息(gx)、紅利進行相關(guān)的稅務(wù)處理?！眹惙?shu f)200931號第三十七條規(guī)定：“企業(yè)(qy)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：企業(yè)應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按應(yīng)從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失?！卑咐治?231.案情介紹乙單位準備以2000萬元人民幣投資甲房地產(chǎn)公司的某住宅開發(fā)項目，雙方約定不成立獨立法人項目公司，由甲房地產(chǎn)公司獨立開發(fā)，投資方案擬定如下：方案一：項目實現(xiàn)利潤按各自

48、投資資金比例分紅，項目利潤為1500萬元，乙單位享有1000萬元。方案二：乙單位按照投資比例分配開發(fā)產(chǎn)品，假定該投資項目單位住宅計稅成本45萬元，單位住宅銷售價格75萬元，乙單位享有40套單位住宅。請針對每一種方案進行稅務(wù)處理分析。2.稅務(wù)處理分析（1）方案一的涉稅分析根據(jù)企業(yè)所得稅法及企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。由于股息、紅利是從被投資企業(yè)稅后利潤中分配的，所以投資方取得該項目的營業(yè)利潤視同股息、紅利，一般也應(yīng)該是免稅收入?；谝陨险咭?guī)定，乙單位所享有的1000萬元利潤分成只能是甲房地產(chǎn)公司開發(fā)該項目的稅后利潤，乙單

49、位不需要按照“利息、股息、紅利所得”計算繳納企業(yè)所得稅，乙單位凈利潤為1000萬元。甲公司不允許稅前列支此1000萬元的利潤分成，相當于在企業(yè)所得稅前支付乙單位1000（1-25%）=1333.33（萬元）。甲公司可實現(xiàn)凈利潤1500（1-25%）-1000=125（萬元）。（2）方案二的涉稅分析：乙單位所享有的40套住宅計稅成本為1800萬元，正常銷售價格為3000萬元。根據(jù)以上規(guī)定，乙單位相當于以2000萬元購入了40套成本價值為1800萬元的房產(chǎn)，銷售了價值為3000萬元的商品住宅。假設(shè)(jish)乙單位已將40套房產(chǎn)銷售完畢，不考慮(kol)其他因素，其凈利潤為（3000-2000）（

50、1-25%）=750（萬元）。對甲公司來說，正常項目(xingm)利潤為1500萬元，除去乙單位分成部分，可保留利潤為1500-（3000-1800）=300（萬元），但是需要將乙單位開發(fā)產(chǎn)品分成部分調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，分配給乙單位開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額為2000-1800=200（萬元），調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額200萬元，當期應(yīng)納稅所得額即為300+200=500（萬元），甲公司凈利潤為（300+2000-1800）（1-25%）=375（萬元）。從以上兩種涉稅分析來看，甲和乙企業(yè)的稅負和稅后利潤都不一樣。（二）合作建房的營業(yè)稅處理關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答之一的通知（國稅函發(fā)1

51、995156號）第十七條規(guī)定：作建房，是指有一方（以下簡稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡稱乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式一般有兩種：第一種方式是純粹的以物易物，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：1.土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”

52、子目征稅；對乙方應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當按照中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十五的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)對其銷售收入再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。2.以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)。例如，甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營過程中，乙方是以建筑物為代價換取若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租使用權(quán)為代價換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對其按“服務(wù)

53、業(yè)-租賃業(yè)”征營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時，其營業(yè)額也按中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十條的規(guī)定核定。案例分析24案情介紹甲方將土地(td)使用權(quán)出租給乙方10年，乙方出資(ch z)1000萬元委托某建筑公司在該土地(td)上建造建筑物并使用，租賃期限滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。分析乙方出資的1000萬元可以理解為租賃甲方建筑物的預付租金，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則第25條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務(wù)，采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預收款的當天，因此對甲方應(yīng)當在建筑工程開工時視同收到租金

54、，按服務(wù)業(yè)中的租賃業(yè)征收營業(yè)稅10005%50萬元。乙方則根據(jù)與甲方簽訂的委托代建合同來確定稅目，根據(jù)國稅函發(fā)1995156號國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答之一的通知第七條規(guī)定，如果乙方承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，無論其是否參與施工，均應(yīng)按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅，如果乙方不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負責工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對乙方此項業(yè)務(wù)按服務(wù)業(yè)稅目征收營業(yè)稅。因此如果屬于前者，乙方按照1000萬元的總承包額減去分包額后余額作為建筑業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)，如果屬于后者，則只按從甲方取得的委托代理費作為服務(wù)業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)。第二種方式是甲方以土地使用權(quán)乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作

55、建房。對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅。1.房屋建成后如果雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式。按照財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191號）“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅，只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅，對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。案例分析25案情介紹甲方以土地使用權(quán) 10000平方米，乙方以貨幣資金8000萬元合股，采取風險共擔、利潤共享的分配形式，該合營企業(yè)當年委托其他建筑單位共新建標準、質(zhì)量

56、均相同的住宅用戶500套，當年銷售400套，每套售價16萬元，年終按照董事會決議，對投資各方應(yīng)分配的利潤采取實物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙雙方各自享有房屋的獨占權(quán)。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）的通知（國稅發(fā)1993149號）第八條第（一）項第一款規(guī)定：以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅。因此甲方以土地使用權(quán)入股行為不屬于營業(yè)稅征稅范圍。當年(dngnin)合營企業(yè)銷售的400套房屋(fngw)，共計銷售額6400萬元，按銷售(xioshu)不動產(chǎn)征收營業(yè)稅64005%320萬元。對投資各方采取實物

57、分配利潤的方式可以理解為合營公司銷售房地產(chǎn)后以現(xiàn)金分配利潤，也可以理解為合營公司以銷售不動產(chǎn)抵償應(yīng)付的股利，因此應(yīng)當對合營企業(yè)對甲乙雙方分配的房屋充作利潤分配按照納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定營業(yè)稅計稅依據(jù)，征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅（5+8）165%10.4萬元。2.房屋建成后甲方采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤。上述方式因甲方和乙方不屬于共擔風險、共享利潤的行為，不屬財稅2002191號文件所稱的“投資入股不征營業(yè)稅”的行為，屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為。因此，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅；對合營企業(yè)

58、則按全部房屋的銷售收入，依“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。案例分析26案情介紹甲方以土地使用權(quán)、乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房，協(xié)議規(guī)定，房屋建成后，甲方按銷售收入的20%提成作為投資收益，合營企業(yè)共取得房屋銷售收入1000萬元，甲方取得投資收益200萬元。分析根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答之一的通知（國稅函發(fā)1995156號）第十七條和國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）的通知（國稅發(fā)1993149號）第八條第（一）項第一款的規(guī)定 ：房屋建成后，甲方如果按照按房屋銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲

59、方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征稅。因此，應(yīng)當對甲方按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅2005%10萬元，對合營企業(yè)按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅10005%50萬元。3.房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。此種經(jīng)營行為也未構(gòu)成財稅2002191號文件所稱的“以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔風險的不征營業(yè)稅”的行為。因此，首先對甲方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅，其營業(yè)額按營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十條的規(guī)定核定。因此，對合營企業(yè)的房屋在分配給甲方、乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。案例(n l)分析27甲企業(yè)(qy)提供

60、5000平方米的土地(td)使用權(quán)，乙企業(yè)提供 2000萬元資金并負責施工。雙方協(xié)議，房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完畢后，甲方又將其分得房屋的50%出售，售價為800萬元，其余留作自用。請進行有關(guān)的營業(yè)稅處理分析。分析乙企業(yè)支付的2000萬應(yīng)視同甲企業(yè)的預收款項，而乙企業(yè)的建筑行為則可以理解為甲企業(yè)為建設(shè)單位，乙企業(yè)為建筑單位的承建模式。對甲企業(yè)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征營業(yè)稅,在收到預收款時確認納稅義務(wù)發(fā)生時間，按5%的稅率計算銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅20005%100萬元，而乙企業(yè)的建筑業(yè)營業(yè)額可以理解為乙企業(yè)先支付2000萬的購房款，爾后由甲企業(yè)支付給乙企業(yè)用于承建房屋，乙企業(yè)按建筑業(yè)3%稅