1、第10章作業(yè)成本計算法10.1 作業(yè)成本計算法概述10.2 作業(yè)成本計算法的基本理論10.3 作業(yè)成本計算作業(yè)成本法的成因傳統(tǒng)成本計算的弊端產(chǎn)品成本信息失真忽略了成本的事前控制柔性制造系統(tǒng)的普及 ABC產(chǎn)生時代背景科技進(jìn)步適時制成本管理與控制ABC的產(chǎn)生“作業(yè)”概念（萌芽）作業(yè)成本觀點（發(fā)展）深入分析、探討（形成）研究高潮（完善）作業(yè)成本法（ABC）作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景適時制(JIT) 企業(yè)應(yīng)適時地將外購原材料或零部件投入生產(chǎn)，各個零部件適時地加以完成，組裝成產(chǎn)品后適時地提供給外部顧客，即要求以顧客需要為出發(fā)點，實現(xiàn)零存貨?！叭嵝灾圃煜到y(tǒng)”或“彈性制造系統(tǒng)”( FMS)在計算機(jī)控制下，企業(yè)生產(chǎn)

2、過程能夠迅速由生產(chǎn)一種產(chǎn)品轉(zhuǎn)向另一種產(chǎn)品或者適應(yīng)產(chǎn)品需求的變化進(jìn)行單件或小批量生產(chǎn)。二十世紀(jì)七十年代以來，隨著社會化大生產(chǎn)和勞動生產(chǎn)率的迅速提高，競爭日趨激烈。買方市場逐步形成，從而要求企業(yè)提供更加多樣化和更具個性的產(chǎn)品和服務(wù)。在這種制造系統(tǒng)中，生產(chǎn)程序經(jīng)常根據(jù)顧客的需要進(jìn)行調(diào)整。為了避免積壓不受顧客歡迎的產(chǎn)品，企業(yè)一般按定單適時組織生產(chǎn)。這樣，一方面，企業(yè)應(yīng)以品種多、質(zhì)量優(yōu)、功能強去爭取盡可能多的產(chǎn)品定單，以增加產(chǎn)品銷售收入；另一方面，企業(yè)則應(yīng)采用適時制的(Just in Time)生產(chǎn)方式，降低成本，增加利潤?！叭嵝灾圃煜到y(tǒng)”的普及顧客的需求顯示出量少、質(zhì)高、多樣化和快速多變的特點，從而使

3、企業(yè)的產(chǎn)品趨于多樣化、特殊化。企業(yè)以及時滿足顧客日新月異的需求為宗旨，開始小批量生產(chǎn)，甚至接受個別的特殊訂貨。 相對于傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式而言，適時制的生產(chǎn)方式要更多地組織、協(xié)調(diào)產(chǎn)品的生產(chǎn)工作，并為此發(fā)生資源耗費，增加企業(yè)間接費用；同時也要求企業(yè)內(nèi)部不同工序和環(huán)節(jié)緊密相扣、適時相接。 對現(xiàn)代企業(yè)而言，生產(chǎn)過程復(fù)雜、制造費用在產(chǎn)品成本中所占比重極大，且與人工費用并無直接關(guān)系，仍然采用制造費用分配方法，就會導(dǎo)致成本信息扭曲、誤導(dǎo)管理措施、致使決策失誤的嚴(yán)重后果。 顯然，傳統(tǒng)成本計算方法很難滿足如此多層次管理的計算需要?，F(xiàn)代制造業(yè)中間接費用的比重極大增加間接費用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性也發(fā)生了很大的改變 可見，現(xiàn)

4、代企業(yè)發(fā)生了引人注目的變化：作業(yè)觀念已引起所有企業(yè)管理上的重視制造過程中間接費用的比重和結(jié)構(gòu)發(fā)生的變化促使人們對間接費用分配方法進(jìn)行深入思考 這兩個變化直接引發(fā)作業(yè)成本計算法的產(chǎn)生。 作業(yè)成本法概述作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資源耗費、作業(yè)和最終產(chǎn)出、作業(yè)鏈和價值鏈的關(guān)系，進(jìn)行成本動因分析，將所發(fā)生和形成的成本耗費分配給成本計算對象的一種成本計算方法和管理制度。作業(yè)成本法是伴隨現(xiàn)代制造業(yè)的發(fā)展，為克服傳統(tǒng)成本計算方法的缺陷而應(yīng)運而生的一種成本計算與管理方法。為企業(yè)作業(yè)管理提供更為相關(guān)、相對準(zhǔn)確成本信息的一種成本計算方法。成本會計的對象也從最初耗費形態(tài)的各種資源，到作業(yè)、作

5、業(yè)中心、制造中心乃至最后的產(chǎn)品。作業(yè)成本計算法法強調(diào)的決策相關(guān)性是指基于作業(yè)基礎(chǔ)計算出的成本信息能滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策多方面的需要。決策有用性與作業(yè)成本計算法 (1)成本信息應(yīng)有助于相對準(zhǔn)確地確定期末存貨的價值，從而有助于提供企業(yè)的財務(wù)狀況； (2) 成本信息應(yīng)有助于相對準(zhǔn)確地確定已銷商品成本，從而有助于核定企業(yè)的期間損益； (3)在企業(yè)按照不同需求層次組織多品種產(chǎn)品生產(chǎn)時，成本信息應(yīng)有助于確定某些特殊用戶訂貨產(chǎn)品的價格； (4)成本信息應(yīng)有助于考核企業(yè)的業(yè)績，衡量企業(yè)在各個制造環(huán)節(jié)的耗費并進(jìn)一步為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。 在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計算將會扭曲成本信息甚至使成本信息完全喪

6、失決策相關(guān)性。 主要表現(xiàn)在以下幾個方面： 首先，傳統(tǒng)成本計算在將間接費用計入最終產(chǎn)品(或服務(wù)方面)采用單一的標(biāo)準(zhǔn)，并假定間接費用的支出有助于生產(chǎn)，這種情況在現(xiàn)代制造業(yè)中已發(fā)生改變。 其次，傳統(tǒng)成本計算將間接費用按直接人工工時或機(jī)器工時分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)， 必然會導(dǎo)致生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品要負(fù)擔(dān)較多的間接費用，而生產(chǎn)數(shù)量少的產(chǎn)品則負(fù)擔(dān)較少的間接費用。 這種分配方式在假定間接費用隨產(chǎn)量變動而變動的前提下是合適的。 最后，成本計算方法的決策相關(guān)性還表現(xiàn)在確定系統(tǒng)化考核指標(biāo)上。傳統(tǒng)成本計算雖然也有科學(xué)的責(zé)任會計系統(tǒng)和標(biāo)準(zhǔn)成本計算方法等與之相適應(yīng)來實現(xiàn)這一目標(biāo)，但這些方法在成本性態(tài)上缺乏必然的聯(lián)系，這也要求

7、采用一種新的成本計算法實現(xiàn)這些方法的融合。 甲公司有A、B、C三種主打產(chǎn)品。 B產(chǎn)品是公司產(chǎn)量最高的產(chǎn)品，讓CEO劉先生納悶的是，競爭對手B類產(chǎn)品的價格似乎總比公司的低。 案例與思考 問題的提出 “不知為何，競爭對手似乎總是可以壓低B產(chǎn)品的價格，讓我們處于被動的局面”。 “應(yīng)該說，我們的生產(chǎn)效率未必比競爭對手低，而且我們剛上了一套計算機(jī)控制的制造系統(tǒng)”。 此外，C產(chǎn)品是公司獲利的重要來源，“但從市場情況看，我們已經(jīng)多次提高了C產(chǎn)品的價格，客戶依然絡(luò)繹不絕”。 “難道競爭對手對這個市場不感興趣？” 整個市場形勢讓人感到迷惑不解: B產(chǎn)品產(chǎn)量大，價格卻上不去；C產(chǎn)品的價格已經(jīng)很高了，但好象還有提價

8、的空間。 公司新上任的CFO莫先生，通過數(shù)周的工作，解開了這個謎。 結(jié)果令人吃驚 公司高估了產(chǎn)量高、工藝相對簡單的B產(chǎn)品的成本，同時大大低估了C產(chǎn)品的成本。 也就是說，成本在B、C兩種產(chǎn)品之間沒有得到合理的分配。 工藝復(fù)雜、產(chǎn)量低的C產(chǎn)品，事實上沒有承擔(dān)其應(yīng)分配的成本份額，而工藝簡單 、產(chǎn)量高的B產(chǎn)品則承擔(dān)了過多的成本份額。 “我們在制定價格的過程中，依據(jù)了錯誤的成本信息”。 成本扭曲導(dǎo)致價格扭曲。公司將B產(chǎn)品的價格定得偏高，而C產(chǎn)品的價格則偏低。 這樣一來，競爭對手總是可以把與B類產(chǎn)品相競爭的產(chǎn)品價格壓得很低；與此相反，由于公司C類產(chǎn)品的成本估計偏低，所以競爭對手沒有太多的生存空間，而以低成

9、本制定的偏低價格，則讓C類產(chǎn)品在市場上異?；鸨?。10.2 作業(yè)成本計算法的基本理論 作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的核算方法。作業(yè)成本法的本質(zhì)：就是要確定分配間接費用的合理基礎(chǔ)作業(yè)，并引導(dǎo)將注意力集中在發(fā)生成本的原因成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本結(jié)果本身；通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，來克服傳統(tǒng)的以交易或數(shù)量為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)中間接費用責(zé)任不清的缺陷，是以前許多不可控制的間接費用變成可控制的?；舅枷胱鳂I(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。 作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動因素”理論： 生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消

10、耗作業(yè)。 由此可見，作業(yè)成本的實質(zhì)就是在資源耗費和產(chǎn)品耗費之間借助作業(yè)來分離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本及不同管理成本，是一種融成本計算與成本管理為一體的管理方法。 作業(yè)成本計算法以更加符合現(xiàn)實，結(jié)果也更加精確的成本分解替代了簡單的成本分配。 作業(yè)成本計算法的目標(biāo) 作業(yè)成本計算法的目標(biāo)：區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)成本并使低增值作業(yè)成本達(dá)到最小。 引入效率與效果，使低增值作業(yè)成本向高增值作業(yè)成本轉(zhuǎn)換，從而使經(jīng)營過程中展開的增值活動銜接流暢，以改善產(chǎn)出。 發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正。根除由不合理的假設(shè)與錯誤的成本分配造成的扭曲。 作業(yè)成本法對成本的看法是“不同目的下有不同成本

11、”,產(chǎn)品成本是特定目的下分配給一項產(chǎn)品的成本總和。 波特蘭電力公司(Portland Power Company, PPC) 公用事業(yè)公司，其開單部為兩類主要客戶-居民戶和商業(yè)戶提供帳戶查詢和帳單打印服務(wù)，目前有120,000個居民戶和20,000個商業(yè)戶。 案例與思考 問題的解決 現(xiàn)有兩個因素正影響公司的獲利： 一是行業(yè)競爭加劇，收費降低； 二是市場規(guī)模擴(kuò)大，預(yù)計居民戶上升50%，商業(yè)戶上升10%。 35 目前公司正在滿負(fù)荷運轉(zhuǎn)，想要增加利潤,需有良策對應(yīng)。有何良策?良策一 通過投資,擴(kuò)大規(guī)模,增加利潤投資成功的關(guān)鍵是? 經(jīng)分析PPC公司認(rèn)為：通過投資擴(kuò)大規(guī)模有兩個不確定因素：一是增加的市場

12、規(guī)模中本公司所占有的份額,二是增加的產(chǎn)能是否能達(dá)到保本點的要求。因而:良策二 通過外包,調(diào)整品種,增加利潤據(jù)何調(diào)整品種?39 現(xiàn)有一地方勞務(wù)局愿按每戶3.5元（不分帳戶類型）提供公司提供的帳戶查詢和帳單打印服務(wù)。外包成本自營成本外包成本外包成本自營成本 于是，PPC公司對兩類客戶單位成本進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)公司目前按統(tǒng)一分配率(查詢次數(shù)：居民戶18,000次和商業(yè)戶5,000次)為基礎(chǔ)分配總成本565,340元，并進(jìn)行成本計算，有關(guān)計算如下圖：成本/查詢565340/ 23000 （1）#查詢（2）總成本（1） （2）#帳戶（3）成本/帳戶（1）（2）（3）居民戶24.581800044244012

13、00003.69商業(yè)戶24.585000122900200006.15 按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進(jìn)行當(dāng)前兩類客戶單位成本的計算，結(jié)果如下： 對上述計算結(jié)果管理當(dāng)局認(rèn)為存在問題:按此結(jié)果進(jìn)行決策，由于兩類客戶的單位成本均高于地方勞務(wù)局的出價，因而將兩類客戶全部移交地方勞務(wù)局將使公司獲得最大利益，但公司經(jīng)營將空心化； 管理局認(rèn)為，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，商業(yè)戶實際消耗的支持資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于21.74%。如商業(yè)戶平均每張帳單50行，而居民戶平均每張只有12行。其他還有嗎? 因此管理當(dāng)局認(rèn)為應(yīng)提高成本信息的決策有用性，釆用作業(yè)成本計算法。 首先，管理局為開單部確定了四個作業(yè): 作 業(yè) 成本動因 帳戶開單 單據(jù)審核 帳

14、戶查詢 通 信 行 數(shù) 帳 戶 數(shù) 人工小時數(shù) 發(fā)信數(shù)量 成本動因必須按兩個標(biāo)準(zhǔn)選擇： 1、成本動因與資源消耗及（或）支持業(yè)務(wù)的發(fā)生之間必須具有合理的因果關(guān)系。 2、有關(guān)成本動因的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。 其次，制作一個描述作業(yè)流程、資源及其相互關(guān)系的流程圖（下圖）。 每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追溯成本和成本動因的實物流量。 如下圖中賬戶開單作業(yè)的可追溯成本為235777元，包括打印機(jī)成本（55000元）加支持開單活動的其他資源成本（紙張、占地、計算機(jī)、開單人工）。 再次，收集關(guān)于成本和成本動因在資源和作業(yè)實物流動的相關(guān)數(shù)據(jù)。 開單部作業(yè)中心間接成本總額:565,340元205,332元帳

15、戶查詢3300人工小時62.22/人工小時35,384元通信2800封信 12.64/封88,847元單據(jù)審核20000個帳戶 4.44/帳戶成本對象成本動因?qū)嵨锪髁?可追溯成本作業(yè)成本動因?qū)嵨锪髁繂挝粍右虺杀?35,777元帳戶開單2440000行 0.097/行商業(yè)帳戶1500人工小時1000封信1000000行20000個帳戶居民帳戶1800人工小時1800封信1440000行成本動因作業(yè)/資源（動因量） 可追溯 成本(元)成本動因?qū)嵨锪髁繂挝粍右?成本帳戶查詢（人工小時）通訊（信件）帳戶開單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶）205,33235,384235,77788,8473300人工小時28

16、00封信2440000行20000個帳戶62.221812.63710.096634.44235最后，計算和解釋新的作業(yè)信息。 居 民 戶 商 業(yè) 戶單位動因 成 本成本動因?qū)嵨锪髁砍?本成本動因?qū)嵨锪髁?成 本帳戶查詢通 訊帳戶開單單據(jù)審核成本總額帳戶數(shù)量單位帳戶成本傳統(tǒng)單位帳戶成本62.221812.63710.096634.442351800小時1800封信1440000行0112019227471391470 273893=120000=2.28=3.691500小時1000封信1000000行20000帳戶9333312637966308884729144720000=14.57=6

17、.15 居民戶單位帳戶成本2.28元比傳統(tǒng)會計計算的單位帳戶成本3.69元低1.41元，而商業(yè)戶單位帳戶成本14.57元傳統(tǒng)會計計算的單位帳戶成本6.15元高8.42元。 管理當(dāng)局認(rèn)為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶的想法得到了證實。 傳統(tǒng)成本計算法和作業(yè)成本計算法對成本經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的理解不同。產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實質(zhì) 傳統(tǒng)成本計算法認(rèn)為，成本的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價值和勞動者為自己所創(chuàng)造價值的貨幣表現(xiàn)，即CV。 作業(yè)成本計算法認(rèn)為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，企業(yè)成為滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體，從而形成了一個由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。 每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，而

18、作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移給下一個作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。 最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝聚了各個作業(yè)上形成并最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值。因此，“作業(yè)鏈”同時也表現(xiàn)為“價值鏈”，作業(yè)的推移，同時也表現(xiàn)為價值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價值，這個總價值即是產(chǎn)品的成本。 有何意義? 傳統(tǒng)成本計算法和作業(yè)成本計算法下成本包含的內(nèi)容不同。成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容 在傳統(tǒng)成本計算法下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，只包括制造產(chǎn)品過程中與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的費用，而用于管理和組織生產(chǎn)的費用支出則作為期間費用處理。產(chǎn)品成本按經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置

19、成本項目。 而在作業(yè)成本計算法下，產(chǎn)品成本則是真正意義上完全成本，取決于一個產(chǎn)品所耗費的:作業(yè)種類每種作業(yè)的數(shù)量每種作業(yè)的單位成本 作業(yè)成本計算法認(rèn)為，費用支出只要是合理的、有效的，都是對最終產(chǎn)出有益的支出，因而都應(yīng)計入產(chǎn)品成本。也就是說，作業(yè)成本計算法強調(diào)費用支出的合理性和有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接有關(guān)。 之所以采用這種處理方法是因為作業(yè)成本計算法認(rèn)為，并非所有的資源耗費都是有效的資源耗費，也并非所有的作業(yè)都可以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值。 作業(yè)成本法基本概念（一）資源：支持作業(yè)的成本費用來源，是一定時期內(nèi)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)而發(fā)生的各類成本費用項目，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費的代價。（二

20、）作業(yè)（三）作業(yè)鏈和價值鏈（四）成本動因（二）作業(yè)“作業(yè)”是最基本的概念，是進(jìn)行作業(yè)成本計算的核心和基礎(chǔ)。通俗的講，作業(yè)是基于一定目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。單位作業(yè)批別作業(yè)產(chǎn)品作業(yè)能量作業(yè)（單位產(chǎn)品受益的作業(yè)，與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例）（一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，與產(chǎn)品批數(shù)成比例）（某產(chǎn)品每單位受益的作業(yè)，與產(chǎn)品項目成比例）（某機(jī)構(gòu)或部門產(chǎn)品受益的作業(yè)）（三）作業(yè)鏈、價值鏈現(xiàn)代企業(yè)實質(zhì)一個為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體。這形成一個由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。作業(yè)鏈也表現(xiàn)為價值鏈，作業(yè)的完成，消耗一定資源，形成一定的價值，隨作業(yè)推移，也表現(xiàn)為價值在企業(yè)內(nèi)部顧客的逐漸

21、積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價值，即產(chǎn)品成本。因此，價值在作業(yè)鏈上各作業(yè)之間的轉(zhuǎn)移形成一條“價值鏈”。（四）成本動因成本動因成本驅(qū)動因素，決定成本發(fā)生的活動或事項。成本動因可以是一個事件、一項活動或作業(yè)，它支配成本行為，決定成本的發(fā)生。資源動因作業(yè)動因成本動因在資源流動中所處的位置資源被各種作業(yè)消耗的方式和原因，反映作業(yè)對資源的消耗，資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。各項作業(yè)被最終產(chǎn)品或勞務(wù)消耗的方式和原因，反映產(chǎn)品消耗作業(yè)情況，是作業(yè)中心成本分配到產(chǎn)品中的標(biāo)準(zhǔn)。BACK大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心等幾個層次。成本計算對象作業(yè)成本計算體系 作業(yè)成本計算法要求成本信息不僅要

22、反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，還要滿足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。當(dāng)作業(yè)成本計算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時，就形成了一個完整的作業(yè)成本體系。資源 資源進(jìn)入企業(yè)，并非都被消耗;即使被消耗，也不一定都是對形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。 在這個環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個方面的問題： 一是區(qū)分有用消耗和無用消耗，把無用消耗價值予以單獨匯集，而只把有用消耗的資源價值分解到作業(yè)中去。 二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源動因把資源耗費價值分別分解計入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。 二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源動因

23、把資源耗費價值分別分解計入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。作業(yè) 作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成本計算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。 (1)作業(yè)是以人為主體的工作。 (2)作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源。 (3)區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。 (4)對于一個生產(chǎn)程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。 (5)作業(yè)的范圍可以被限定。 常見的分類方法是將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為單位水平作業(yè)、批水平

24、作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)及設(shè)備水平作業(yè)四類。 作業(yè)的分類 單位水平作業(yè)是生產(chǎn)單位產(chǎn)品時所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工成本等，這種作業(yè)的成本與產(chǎn)量成比例變動，如果產(chǎn)量增加一倍時，則直接人工成本也會增加一倍。 批水平作業(yè)是生產(chǎn)每批產(chǎn)品而從事的作業(yè)，例如對每批產(chǎn)品的機(jī)器準(zhǔn)備、訂單處理、原料處理、檢驗及生產(chǎn)規(guī)劃等。 這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動，是該批產(chǎn)品所有單位產(chǎn)品的固定（或共同）成本。 例如機(jī)器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時，就需要對機(jī)器進(jìn)行準(zhǔn)備。當(dāng)生產(chǎn)批數(shù)愈多時，機(jī)器準(zhǔn)備成本就愈多，但與產(chǎn)量多少無關(guān)。 產(chǎn)品水平作業(yè)是為支援各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的是服務(wù)于各項產(chǎn)品的生

25、產(chǎn)與銷售。例如對一種產(chǎn)品編制材料清單、數(shù)控規(guī)劃、處理工程變更、測試線路等。 這種作業(yè)的成本與單位數(shù)和批數(shù)無關(guān)，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種成比例變動。 設(shè)備水平作業(yè)是為維持工廠生產(chǎn)而從事的作業(yè)，例如工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。作業(yè)中心 作業(yè)中心是負(fù)責(zé)完成某一項特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責(zé)任考核中心。 一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本計算為目的設(shè)置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營過程被習(xí)慣地分為材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三個環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計算理論，這三個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。 制造中心 制造中

26、心作為成本計算對象，實質(zhì)上是指計算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本。一般地，一個大型制造企業(yè)總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個系族多種產(chǎn)品。 10.3 作業(yè)成本計算作業(yè)成本法基本程序確定企業(yè)主要作業(yè)和作業(yè)中心確定各項作業(yè)成本動因以作業(yè)中心為成本庫歸集和分配成本將各作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品（供貨、生產(chǎn)、發(fā)貨、銷貨、售后服務(wù)等作業(yè)）某作業(yè)中心成本分配率該作業(yè)中心的可追溯成本該作業(yè)中心成本動因耗用總數(shù)某產(chǎn)品應(yīng)分配的間接制造費用該產(chǎn)品耗用的成本動因數(shù)量該作業(yè)中心成本分配率成本庫歸集的成本按各作業(yè)中心成本動因進(jìn)行分配公式：BACK作業(yè)成本法應(yīng)用舉例某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙

27、兩種產(chǎn)品，其中甲產(chǎn)品技術(shù)工藝過程較為復(fù)雜，生產(chǎn)批量較??；乙產(chǎn)品技術(shù)工藝過程較為簡單，生產(chǎn)批量較大。其他有關(guān)資料見表：項目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品合計產(chǎn)量直接工時直接材料直接人工 1000300140 000 8 000 5000900260 00019 000400 00027 000 成本合計655 000按作業(yè)成本法作：根據(jù)該企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程和各項作業(yè)的成本動因性質(zhì)，企業(yè)設(shè)立了材料采購、材料處理、設(shè)備調(diào)試、設(shè)備運行、質(zhì)量檢驗、產(chǎn)品分類包裝等六個作業(yè)成本庫。對該月的資源成本進(jìn)行分析后，得到直接材料、直接人工和各作業(yè)成本庫的可追溯成本如表所示。 項目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品合計直接材料直接人工 材料采購材料處理設(shè)備

28、調(diào)試設(shè)備運行質(zhì)量檢驗產(chǎn)品分類包裝 140 000 8 000 260 00019 000400 00027 00029 00013 00015 000156 0007 0008 000 成本合計655 000各作業(yè)庫成本動因及其數(shù)量如表112所示。表112各項作業(yè)資源耗費及成本動因作業(yè)中心材料采購材料處理設(shè)備調(diào)試設(shè)備運行質(zhì)量檢驗產(chǎn)品分類包裝成本動因材料重量材料移動次數(shù)調(diào)試次數(shù)機(jī)器小時檢驗時間分類次數(shù)可追溯成本29 000 13 00015 000156 0007 0008 000作業(yè)量其中：甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品145 00038 000107 0005221315321 30090040070264

29、4501832材料采購作業(yè)中心成本分配率29 000145 000=0.2材料處理作業(yè)中心成本分配率13 00052250設(shè)備調(diào)試作業(yè)中心成本分配率15 00053 000設(shè)備運行作業(yè)中心成本分配率156 0001 300120質(zhì)量檢驗作業(yè)中心成本分配率7 0007010產(chǎn)品分類包裝作業(yè)中心成本分配率8 00050160某作業(yè)中心成本分配率該作業(yè)中心的可追溯成本該作業(yè)中心成本動因耗用總數(shù)作業(yè)中心 成本動因率 甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品 作業(yè)成本合 計 成本動因量 作業(yè)成本 成本動因量作業(yè)成本材料采購材料處理設(shè)備調(diào)試設(shè)備運行質(zhì)量檢驗產(chǎn)品分類包裝 0.22503 000120100160 38 0002139

30、002618 7 6005 2509 000108 0002 6002 880 107 0003124004432 21 4007 7506 00048 0004 4005 120 29 00013 00015 000156 0007 0008 000合計 135 33092 670228 000 根據(jù)成本分配率和各產(chǎn)品的成本動因量，可將作業(yè)成本分配到各產(chǎn)品中，如表113所示。表113作業(yè)成本分配表作業(yè)中心 甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品 總成本單位成本 總成本單位成本直接材料直接人工制造費用140 0008 000135 3301408135.33260 00019 00092 670523.818.534

31、合計 283 330283.33371 67074.334根據(jù)上述結(jié)果，變質(zhì)產(chǎn)品成本計算表如表114所示。表114產(chǎn)品成品成本計算表（作業(yè)成本法） 單位：元（作業(yè)成本法結(jié)束）按傳統(tǒng)成本計算方法作：制造費用按直接人工工時比例在甲、乙兩種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，則：制造費用分配率228 000（300+900）190（元/小時）甲產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)制造費用30019057 000（元）乙產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)制造費用900190171 000（元）作業(yè)中心 甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品 總成本單位成本 總成本單位成本直接材料直接人工制造費用140 0008 00057 000140857260 00019 000171 000523.8

32、34.2合計 205 000205450 00090可變質(zhì)產(chǎn)品成本計算表如表115所示。表115產(chǎn)品成本計算表 單位：元（傳統(tǒng)成本計算方法結(jié)束）兩種方法的比較：比 較甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品單位總成本作業(yè)成本計算法283.3374.334傳統(tǒng)成本計算法20590絕對差-78.3315.666相對差-27.64%21.07%單位制造費用作業(yè)成本計算法135.3318.534傳統(tǒng)成本計算法5734.2絕對差-78.3315.666相對差-57.88%84.53%根據(jù)以上結(jié)果，作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法的產(chǎn)品成本計算結(jié)果見表：單位總成本： 在傳統(tǒng)成本計算法下，批量較小、技術(shù)上較復(fù)雜的甲產(chǎn)品成本，在很大程度上

33、被低估； 批量大、技術(shù)上較為簡單的的乙產(chǎn)品成本，在很大程度上被高估。 說明，在傳統(tǒng)成本法下，批量越大、技術(shù)越簡單產(chǎn)品，成本信息被高估的可能性越大；反之，成本信息被低估的可能性越大。單位制造費用： 扣除產(chǎn)品所耗原材料和直接人工這一不可比因素，僅就制造費用進(jìn)行比較，傳統(tǒng)成本計算法的計算結(jié)果導(dǎo)致成本信息被歪曲程度看得更明顯。兩種成本在計算方法和分配基礎(chǔ)的選擇上有重大差別。在ABC下，以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配制造費用，即為不同的作業(yè)消耗選擇相應(yīng)成本動因項產(chǎn)品分配制造費用，使成本計算準(zhǔn)確性大大提高。原 因BACK四、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的不同成本核算對象不同成本計算程序不同 成本核算范圍不同費用分配標(biāo)準(zhǔn)不同

34、 制 造 費 用（全廠）制造費用（鑄造車間）制造費用（切削車間）制造費用（裝配車間）產(chǎn)品1產(chǎn)品2產(chǎn)品n傳統(tǒng)成本法按生產(chǎn)部門歸集按數(shù)量基礎(chǔ)分配 制造費用 （間接人工）作業(yè)成本庫(驗收材料)作業(yè)成本庫(搬運材料)作業(yè)成本庫(調(diào)整機(jī)器)產(chǎn)品1產(chǎn)品2產(chǎn)品n資源資源動因作業(yè)作業(yè)動因產(chǎn)品作業(yè)成本法104作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法1每個部門或整個工廠只有一個或很少幾個間接成本庫，這些成本庫通常缺乏同質(zhì)性1存在較多的同質(zhì)間接成本庫2間接生產(chǎn)費用分配基礎(chǔ)不一定是成本動因2. 間接生產(chǎn)費用分配基礎(chǔ)極可能為成本動因3間接生產(chǎn)費用分配基礎(chǔ)通常是財務(wù)變量，如直接人工成本或直接材料成本3. 間接生產(chǎn)

35、費用分配基礎(chǔ)常為非財務(wù)變量如產(chǎn)品的部件數(shù)量、測試時間等4間接生產(chǎn)費用的分配僅滿足了與產(chǎn)出量相關(guān)的費用分配4. 兼顧了非產(chǎn)出量相關(guān)的費用分配5不精確的成本信息，成本決策相關(guān)性較弱5.較精確的成本信息， 成本決策相關(guān)性較強 在“決策相關(guān)性”這個理論基點上，作業(yè)成本計算法可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本計算法 的成本計算程序 因此，作業(yè)成本計算的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的價值分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)。 這一過程可以分為三個步驟。確認(rèn)作業(yè)中心，將資源耗費價值歸集到各作業(yè)中心 這一步驟只是價值歸集過程。在作業(yè)成本計算法下價值歸集的方向受兩方面的限制：

36、 一是資源種類； 二是作業(yè)中心種類。 在實務(wù)操作中，對某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設(shè)立資源庫，把該制造中心所耗資源價值歸集到各資源庫中去。 如對圓珠筆生產(chǎn)制造中心，分別對制芯和制殼這兩個作業(yè)中心設(shè)立材料費、動力費、折舊費、辦公費等資源庫。這樣，可以從資源耗費的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。 確認(rèn)作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫中 作業(yè)確認(rèn)后，一般不得輕易發(fā)生變動。這樣，在對資源庫資源耗費價值進(jìn)行分配時，面臨的是已確定的作業(yè)種類。我們?yōu)槊恳豁椬鳂I(yè)設(shè)立一個成本庫，該成本計算步驟就演化為如何將資源庫價值結(jié)轉(zhuǎn)到作業(yè)庫這一具體分配問題。 在成本分配

37、過程中，各資源庫價值要根據(jù)資源動因一項一項分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個作業(yè)庫按資源類別設(shè)立作業(yè)資源要素，將每個作業(yè)庫各作業(yè)資源要素價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。 將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產(chǎn)品成本計算單，計算完工產(chǎn)品成本 應(yīng)為制造中心投產(chǎn)的每一種(或批)產(chǎn)品設(shè)立成本計算單，在每一張成本計算單中還應(yīng)按該產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及作業(yè)種類開立作業(yè)成本項目。 這樣，該成本計算步驟就是要把各作業(yè)成本庫的價值結(jié)轉(zhuǎn)到各產(chǎn)品成本計算單上，這一步驟反映的作業(yè)成本計算規(guī)則是：產(chǎn)出量的多少決定著作業(yè)的耗用量。 在把作業(yè)庫成本計入各產(chǎn)品成本計算單以后，如何得出完工產(chǎn)品成本是一個簡單的問題。如果把作業(yè)成本計算法應(yīng)

38、用于財務(wù)會計，則在期末有必要在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配成本( 此問題在后面結(jié)合實例說明)，如果認(rèn)為作業(yè)成本計算法只是一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤到產(chǎn)品全面完工即可。 作業(yè)成本計算舉例 某服裝廠現(xiàn)有定編員工50人，按縫紉、平整兩個中心組織生產(chǎn)。縫紉中心每月可提供4 000機(jī)時，平整中心每月可提供2 000機(jī)時。產(chǎn)品批別名稱 件數(shù)單位材料(主料) 定額(元)需用工時定額（工時）完工狀況縫紉平整001002襯衣純毛大衣40001040500160.53本月完工3000件本月完工表105 本月生產(chǎn)作業(yè)規(guī)劃 資源項目材 料工資費動力費折舊費辦公費合計主料輔料金額（元）17000010000400

39、0070005000018000295000表106 本月資源耗費計算表 作業(yè)參數(shù)或費用定單生產(chǎn)規(guī)劃采購剪裁縫紉平整生產(chǎn)協(xié)調(diào)廠部編外合計人員定編耗電度數(shù)001號未完 工狀態(tài)未完工產(chǎn)品本作業(yè)完工率折 舊 費辦 公 費440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%10000500 7 50060002500 81500700055002501000010005000018000材 料 費本月實耗主料170000元；實耗輔料10000元，其中，專屬001 9500元 專屬002 500元表

40、107 主要參數(shù)及專屬費用表 作業(yè)名稱量化單位(作業(yè)動因)衡量參數(shù)產(chǎn)品消耗001批002批其它批定單生產(chǎn)規(guī)劃采 購剪 裁縫 紉平 整生產(chǎn)協(xié)調(diào)廠 部定單份數(shù)規(guī)劃次數(shù)采購次數(shù)剪裁次數(shù)縫紉工時(定額)平整工時(定額)協(xié)調(diào)次數(shù)價 值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表108 作業(yè)衡量參數(shù)表(作業(yè)動因量化表) 思考題為什么說傳統(tǒng)的成本計算方法喪失了決策的相關(guān)性?決策有用性與作業(yè)成本計算法對成本信息的需求主要包括哪幾方面?作業(yè)成本計算法中的作業(yè)有什么特點?為什么說按照傳統(tǒng)的經(jīng)營環(huán)節(jié)來劃分作業(yè)中心不能滿足成本計算和成本管理的需要?傳統(tǒng)成本計算法與作業(yè)成本計算法的理論差異表現(xiàn)在哪些方面？為什么?作業(yè)成本計算的基本程序是什么?可以分為哪幾個步驟?按照作業(yè)動因，作業(yè)應(yīng)該如何分類?確立資源動因的原則是什么?案例 惠普的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機(jī)制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)，從而為公司帶來許多競爭優(yōu)勢，能夠經(jīng)常為各種市場問題提供多樣化的解決方案。 然而，這種多樣化解決方案在實施作業(yè)成本控制的過程中，帶來的績效好壞不一，例如，惠普科羅拉多斯普林斯廠在實施ABC時卻未見成效。 一、實施經(jīng)過 惠普科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設(shè)備。其產(chǎn)品種類多但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，銷售對象主要是通訊及電腦行業(yè)