1、第4章 長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資初始計量長期股權(quán)投資后續(xù)計量長期股權(quán)投資核算方法 轉(zhuǎn)換與處置1長期股權(quán)投資的范圍 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資,即對子公司投資、聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)。投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。2長期股權(quán)投資的初始投資成本:企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并 3同一控制下企業(yè)合并對于同一控制下的企業(yè)合并，從能夠?qū)⑴c合并各方在合并前及合并后均實施最終控制的一方來看，最終控制方在企業(yè)合并前及合并后能夠控制的資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化。合并方通過企業(yè)合并形成的對被合并方的長期

2、股權(quán)投資，其成本代表的是在被合并方賬面所有者權(quán)益中享有的份額。4同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的成本 合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益5同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的成本如企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的

3、會計政策對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方為企業(yè)發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估等中介費用，計入發(fā)生當(dāng)期管理費用。6同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的成本被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值7甲公司為某一集團母公司,分別控制乙公司與丙公司.2019年1月1日甲公司從本集團外部購入丁公司80%的股權(quán),并能控制丁公司的財務(wù)與經(jīng)營決策.購買日丁公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為5000萬元,賬面價值3500萬元.2009年1月1日乙公司從本購入甲公司持有的丁公司80%的股權(quán),形成同一控制下的企業(yè)合并.2019年1

4、月至2019年12月31日,丁公司按購買日的公允價值凈資產(chǎn)計算實現(xiàn)的凈利潤為1200萬元;按購買日的賬面價值凈資產(chǎn)計算實現(xiàn)的凈利潤為1500萬元.82009年1月1日合并日,丁公司的所有者權(quán)益相對于甲公司而言的賬面價值為:自2019年1月1日丁公司凈資產(chǎn)的公允價值為5000萬元持續(xù)計算至2019年12月31日的賬面價值6200(5000+1200)萬元.乙公司購入丁公司的初始投資成本為:4960萬元.(5000+1200)80%9同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的成本如果子公司經(jīng)過改制而成的,合并方應(yīng)以取得子公司的經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資的初始成本.如果被合并方存在合并財務(wù)報

5、表，則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方合并財務(wù)報表所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確認長期股權(quán)投資的初始投資成本。10【例1】206年6月30日，P公司向同一集團內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1500萬股普通股(每股面值為1元，市價為13.02元)，取得S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日。S公司的賬面所有者權(quán)益總額為6606萬元。 S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日P公司在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認對s公司的長期股權(quán)投資，11S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日A公司在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認對S公

6、司的長期股權(quán)投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額，賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資S公司 6606 貸：股本 1500 資本公積股本溢價510612同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的成本企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)持股比例計算合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為該項投資的初始投資成本；初始投資成本與其原長期股權(quán)投資的賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額,調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積不足沖減的,沖減留存收益.13非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 非同一控制下的控股合并中,購買方應(yīng)當(dāng)按照確

7、定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。購買方為企業(yè)發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估等中介費用，計入發(fā)生當(dāng)期的損益。14非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資非同一控制下的企業(yè)合并涉及以庫存商品作為等作為合并對價的,應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。 15【例2】 A公司于20 x9年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表所示。合并中，A公司為核實B公司的資產(chǎn)價值，聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)

8、對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用300萬元。本例中假定合并前A公司與B公司及其股東不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。(單位:萬元)16項 目賬面價值公允價值土地使用權(quán)6000 9600 專利技術(shù)24003000 銀行存款2400 2400 合 計10800 15000 17假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價為9600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷1200萬元。借：長期股權(quán)投資15000 累計攤銷 1200 管理費用 300 貸：無形資產(chǎn) 9600 銀行存款2700 營業(yè)外收入420018通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的 個別報表

9、 初始投資成本=股權(quán)投資的帳面價值+新增投資成本 其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益合并財務(wù)報表購買方的股權(quán)按購買日公允價值重新計量,股權(quán)投資的帳面價值與公允價值差額計入當(dāng)期收益其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益19【例3】假定A公司于2008年3月以2000萬元取得了B公司5%的股權(quán),對B公司不具有重大影響,劃分為可供出售的金融資產(chǎn).2009年4月1日A公司又以25000萬元自C公司取得B公司另外50%的股權(quán)。假定A公司取得了B公司股權(quán)后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利. A公司原持有B公司5%的股權(quán)于2009年3月31日的公允價值為2500萬元,累計計入其他綜合收益的金額500萬元.A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系

10、(單位:萬元)20A公司在購買日借:長期股權(quán)投資 27500 貸:可供出售的金融資產(chǎn) 2500 銀行存款 25000 21A公司于2008年以12000萬元取得了B公司20%的股權(quán),對B公司具有重大影響,采用權(quán)益法核算.當(dāng)年確認對B公司投資收益450萬元.2009年4月日A公司又以15000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。A公司按10%提取盈余公積. A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系(單位:萬元).購買日對B公司長期股權(quán)投資的賬面價值=12000+450+15000=27450(萬元)22長期股權(quán)投資的初始投資成本:企業(yè)合并以外方式以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價

11、款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。23以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。24(例4)2019年3月5日，A公司通過增發(fā)9 000萬股本公

12、司普通股每股面值1元)取得B公司20的股權(quán)，該9000萬股股份的公允價值為15 600萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機構(gòu)等支付了600萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權(quán)后，能夠?qū)公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。25A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本：借：長期股權(quán)投資 15600 貸：股本 9000 資本公積股本溢價 6600 發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費，應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入：借：資本公積股本溢價 600 貸：銀行存款 60026投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的

13、價值不公允的除外投資者投入的長期股權(quán)投資，指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價值作為取得投資的初始投資成本。如明顯高于或低于公允價值的，以公允價值作為長期股權(quán)的初始投資成本，差額調(diào)整資本公積。27（例5）A公司設(shè)立時,其主要出資方之一甲公司以其持有的對B公司的長期股權(quán)投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定,作為出資的該項長期股權(quán)投資作價6000萬元。該作價是按照B公司股票的市價經(jīng)考慮相關(guān)調(diào)整因素后確定的。A公司注冊資本為24000萬元。甲公司出資占A公司注冊資本的20%。取得該項投資后,A公司根據(jù)其持股比例,

14、能夠派人參與B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策借:長期股權(quán)投資 6000 貸:實收資本 4800 資本公積資本溢價 120028投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放規(guī)金股利或利潤的處理 企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資,取得投資時，對于支付的對價中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認為應(yīng)收項目，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。29【例6】甲公司于206年2月10日，自公開市場中買入乙公司20的股份，實際支付價款8000萬元。另外，在購買過程中支付手續(xù)費等相關(guān)費用200萬元。甲公司取得該部分股權(quán)后，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利，甲

15、公司按其持股比例計算確定可分得30萬元。 借：長期股權(quán)投資 8170 應(yīng)收股利 30 貸：銀行存款 820030長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法及權(quán)益法進行核算31長期股權(quán)投資的成本法按照長期股權(quán)投資準則核算的權(quán)益性投資中，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算的是以下兩類:一是企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。32企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資通過與其他投資者的協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位5

16、0以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員。在被投資單位董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。 33共同控制 僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營政策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。34共同控制在確定是否構(gòu)成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為確定基礎(chǔ)：(1)任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動；(2)涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意；(3)各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營

17、方對合營企業(yè)的日常活動進行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。 35重大影響 重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)直接或通過子公司擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。投資企業(yè)擁有被投資單位有表決權(quán)股份的比例低于20%的，一般認為對被投資單位不具有重大影響36符合下列情況之一的，應(yīng)認為對被投資單位具有重大影響在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表

18、。參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。與被投資單位之間發(fā)生重要交易。向被投資單位派出管理人員。向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。37重大影響 要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響認股權(quán)證股票期權(quán)可轉(zhuǎn)換公司債券38成本法核算下長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整及投資損益的確認采用成本法核算的長期股權(quán)投資，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認為當(dāng)期投資收益需要考慮長期股權(quán)投資減值情況39【例7】2019年6月20日，甲公司以1500萬元

19、購入乙公司8%的股權(quán)。甲公司取得該部分股權(quán)后，未派出人員參與乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，同時也未以任何其他方式對乙公司施加控制、共同控制或重大影響。同時，該股權(quán)不存在活躍市場，其公允價值不能可靠計量。 2019年9月30日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按照其持有比例確定可分回20萬元。 借：長期股權(quán)投資 1500 貸：銀行存款 1500 借：應(yīng)收股利 20 貸：投資收益 2040長期股權(quán)投資的權(quán)益法投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響 長期股權(quán)投資準則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資包括兩類:一是對合營企業(yè)投資；二是對聯(lián)營企業(yè)投資。41長期股權(quán)投資的權(quán)益法:初始投資成本的調(diào)整 投

20、資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理。初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。 42長期股權(quán)投資的權(quán)益法:初始投資成本的調(diào)整初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。 43【例8】A企業(yè)于205年1月取得B公司30%的股權(quán)，支付價款9000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為22500萬元(假定被投資單位各項可辨認資產(chǎn)

21、、負債的公允價值與其賬面價值相同)。能夠?qū)公司施加重大影響，A企業(yè)對該投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。借：長期股權(quán)投資 成本 9000 貸：銀行存款 900044如果本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為36000萬元，A企業(yè)按持股比例30%計算確定應(yīng)享有l(wèi)0800萬元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額1 800萬元應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資 成本 10800 貸：銀行存款 9000 營業(yè)外收入 180045長期股權(quán)投資的權(quán)益法:投資損益的確認 投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)

22、生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外)，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認為當(dāng)期投資損益。 46投資損益的確認 在確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進行適當(dāng)調(diào)整：被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整。47以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。48投資損益的確認對被投資單位實現(xiàn)的凈利潤進行調(diào)整時，應(yīng)考慮重要性原則，不具重要性的項目可不予調(diào)整。

23、符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)，計算確認投資損益：公允價值無法合理確定；公允價值與賬面價值兩者之間的差額不具重要性的；其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料。 49(例9)甲公司于207年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為3 300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元，除表所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。 50 單位：萬元項目賬面原價已提折舊或攤銷公允價值乙公司預(yù)計使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨7501050固定資/p>

24、2016無形資產(chǎn)10502101200108合計3600570465051假定乙公司于2019年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為O。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響)：52存貨=(1050-750)80=240(萬元)固定資產(chǎn)=240016-180020=60(萬元)無形資產(chǎn)=l2008-105

25、010=45(萬元)調(diào)整后的凈利潤=900-240-60-45=555(萬元)甲公司應(yīng)享有份額=55530=166.50(萬元)借：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 166.5 貸：投資收益 166.5 53內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消 對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照資產(chǎn)減值準則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認。54該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易順流交易是指投資企業(yè)向

26、其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)55逆流交易對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。56【例10】 甲公司于20 x7年1月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認

27、資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20 x7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20 x7年12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司20 x7年實現(xiàn)凈利潤3200萬元。假定不考慮所得稅因素。57甲公司在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20 x7年凈損益時，應(yīng)進行以下賬務(wù)處理(單位:萬元)：借：長期股權(quán)投資 乙公司損益調(diào)整 560 (3200400)20% 貸：投資收益 56058解釋:先不考慮內(nèi)部存貨利潤:借：長期股權(quán)投資 乙公司損益調(diào)整 640 (320020% 貸：投資收益 64059考慮內(nèi)部存貨利潤:借：投資收益

28、80 貸：長期股權(quán)投資 乙公司損益調(diào)整 80 (40020%60進行上述處理后，甲公司如需要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有存貨的賬面價值當(dāng)中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：借：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 80 (1000600)20% 貸：存貨 8061假定2008年，甲公司將該商品以1000萬元對外部獨立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲公司在確認應(yīng)享有乙公司2008年凈損益時，應(yīng)考慮將到原來未確認的該部分內(nèi)部交易損益計入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計算確定的投資損益的基礎(chǔ)上調(diào)整增加400萬元。假定乙公司2008年實現(xiàn)的凈利潤為3000萬元

29、。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 680(3000400)20% 貸：投資收益 68062順流交易對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。63順流交易投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。64【例11】 甲公司持有乙公司2

30、0%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0 x7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司。至20 x7年12月31日，乙公司未將該批商品對外部獨立第三方出售。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20 x9年實現(xiàn)凈利潤2000萬元。假定不考慮所得稅因素。65甲公司在該項交易中實現(xiàn)凈利潤400萬元，其中的80萬元是針對本公司持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進行如下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 320 (2000400)20% 貸

31、：投資收益 32066解釋.不考慮內(nèi)部損益抵消時:借：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 400 200020% 貸：投資收益 40067解釋.考慮內(nèi)部損益抵消時:借：投資收益 80 40020% 貸：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 8068甲公司如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進行以下調(diào)整：借：營業(yè)收入 200 (100020%) 貸：營業(yè)成本 120(60020%) 投資收益 8069合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的

32、重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。70合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理合營方轉(zhuǎn)移了所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的，應(yīng)在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認該部分損失。確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。71【例12】 甲公司、乙公司和丙共同出資成立丁公司，注冊資本5000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司持有丁公司注冊資本的都是31%。甲公司以其固定資產(chǎn)出資，原

33、價1600萬元，累計折舊400萬元，公允價值1900萬元；乙公司和丙公司各以現(xiàn)金出資1550萬元。假定甲公司要編制合并財務(wù)報表。72借：長期股權(quán)投資 丁公司 1900 貸：固定資產(chǎn)清理 1900借：固定資產(chǎn)清理 1200 累計折舊 400 貸：固定資產(chǎn) 1600借：固定資產(chǎn)清理 700 貸：營業(yè)外收入 700甲公司編制合并財務(wù)報表時借：營業(yè)外收入 266（700*38%） 貸：長期股權(quán)投資 26673取得現(xiàn)金股利或利潤的處理按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期

34、股權(quán)投資損益調(diào)整”科目；74取得現(xiàn)金股利或利潤的處理自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的成本。75超額虧損的確認 權(quán)益法下，投資企業(yè)確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項目減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外?！捌渌麑嵸|(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項目”主要是指長期性的應(yīng)收項目等，應(yīng)收被投資單位的長期債權(quán)從目前來看沒有明確的清償計劃并且在可預(yù)見的未來期間也不可能進行清償?shù)模瑥膶嵸|(zhì)上來看，即構(gòu)成長期權(quán)益。76超額虧損的確認采用權(quán)益法核算的情況下，在確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)按照以下順

35、序處理：首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價值；其次，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，考慮是否有其他構(gòu)成長期權(quán)益的項目，如果有，則以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權(quán)益的賬面價值為限，繼續(xù)減記；最后，如果按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，則需按預(yù)計將承擔(dān)責(zé)任的金額確認投資損失。77超額虧損的確認除按上述順序已確認的損失以外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外作備查登記，不再予以確認。在確認了有關(guān)投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按相反順序恢復(fù)預(yù)計負債、長期應(yīng)收款及長期股權(quán)投資的賬面價值，并貸記投資收益。78【例13】 甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，20 x8年12月31日

36、的賬面價值為6000萬元，包括投資成本以及因乙公司實現(xiàn)凈利潤而確認的投資收益。乙公司20 x9年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生驟變，當(dāng)年度發(fā)生虧損9000萬元。假定甲公司在取得投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。則甲公司20 x9年應(yīng)確認的投資損失為3600萬元。確認上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?400萬元。79如果乙公司20 x9年的虧損額為18000萬元，則甲公司按其持股比例確認應(yīng)分擔(dān)的損失為7200萬元(1800040%)，但期初長期股權(quán)投資的賬面價值僅為6000萬元，如果沒有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期

37、權(quán)益項目，則甲公司應(yīng)確認的投資損失僅為6000萬元，超額損失在賬外進行備查登記；如果在確認了6000萬元的投資損失后，甲公司賬上仍有應(yīng)收乙公司的長期應(yīng)收款2400萬元(實質(zhì)上構(gòu)成對乙公司凈投資)，則在長期應(yīng)收款的賬面價值大于1200萬元的情況下，應(yīng)進一步確認投資損失1200萬元。80甲公司應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：借：投資收益6000 貸：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 6000借：投資收益 1200長期應(yīng)收款 120081被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)

38、益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。82【例14】 A公司持有B公司30%的股份，當(dāng)期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為1800萬元，除該事項外，B公司當(dāng)期實現(xiàn)的凈利潤為9600萬元。假定A公司與B公司采用的會計政策、會計期間相同，投資時B公司有關(guān)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值亦相同，無其他內(nèi)部交易。83A公司在確認應(yīng)享有B公司所有者權(quán)益的變動時：借：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整(960030%) 2880其他權(quán)益變動(180030%) 540貸：投資收益 2880 資本公積其他資本公積 54084股票股利的處理 被投資

39、單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。85長期股權(quán)投資的減值 對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準備；企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準備上述有關(guān)長期股權(quán)投資的減值準備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。 86成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計

40、量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的,成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法87成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。88新取得的股權(quán)新增投資日， 新增投資成本 新增持股比例可辨認凈資產(chǎn)公允價值，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本； 新增投資成本 新增持股比例可辨認凈資產(chǎn)公允價值，調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。89成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益

41、法調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)綜合開考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽或計入損益金額。90成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益；91成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積其他資本公積”。92【例15】 A公司于2005年2月取得B公司10%的股權(quán)，成本為900萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8400萬元(假定公允價值與賬面

42、價值相同)，因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。932006年1月1日，A公司又以1800萬元取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。94(1) 2006年1月

43、1日，A公司應(yīng)確認對B公司的長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 成本 1800 貸：銀行存款180095(2) 原持有10%長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整 對B公司投資的賬面價值 =1800+900=2700萬元原10%股權(quán)的成本900840010%= 60萬元屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。96被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值變動(120008400)=3600萬元原持股部分= 360010%=360萬元:利潤=90萬元(90010%),調(diào)整留存收益其他原因=360-90=270萬元,計入資本公積(其他資本公積)97借：長期股權(quán)投資 360貸：

44、盈余公積 9利潤分配未分配利潤 81資本公積其他資本公積 27098因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況：個別財務(wù)報表 99首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本。應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；100因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況：個別財務(wù)報表屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整

45、長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。101處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額:對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益102因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況：個別財務(wù)報表其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積其他資本公積”。103因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況：合并財務(wù)報表104在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日