1、甲供材”房地產(chǎn)企業(yè)節(jié)稅方法營改增”后，甲供材”問題變得備受重視，由于建設(shè)材料高稅率的進項 抵扣 誘惑”，使得甲供材”還是 乙供材”成為房地產(chǎn)企業(yè)和建筑企業(yè)爭搶 的香悖?！?。從表面來看，基于增值稅銷項減進項的稅額計算方法，房 地產(chǎn)企業(yè)選擇 甲供材”，通過取得更多的進項抵扣降低自身稅負，似乎 沒有太大的問題，然而就實際而言，房地產(chǎn)企業(yè)能否真正通過甲供材降低稅負進而降低開發(fā)成本不能一概而論，除了增值稅進項抵扣外，房 地產(chǎn)企業(yè)的采購能力、供應(yīng)商管理、談判與議價能力等都影響著甲供材”的實際效果。同時，伴隨著 甲供材”方式的日益復(fù)雜化，稅務(wù)機關(guān)在 稅收征管上的難度也日益加大。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，甲供材”模

2、式在稅收上也存在著比較大的風(fēng)險， 稍不注意，就會踩中稅收地雷?；诖? 本文將就 甲供材”模式下，房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險進行分析，以期為房 地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)模式的選擇提供助益。根據(jù)關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅 201636號）附件2營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定 的規(guī)定, 甲供材”是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由發(fā)包方或業(yè)主自行采購， 并將自行采購的設(shè)備、材料、動力交給施工企業(yè)進行施工的一種建筑工 程現(xiàn)象。根據(jù)建筑法第二十五條規(guī)定和建設(shè)工程質(zhì)量管理條例 第十四條的相關(guān)規(guī)定可知，甲供材”在法律層面是合法的，也是允許的。在營改增”之后，由于采購建設(shè)材料可以取得 17%的增值稅進項發(fā)票

3、， 多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)紛紛選擇 甲供材”模式開發(fā)房地產(chǎn)項目，然而，卻并未實現(xiàn)預(yù)期中的減稅效果。究其原因，需要深入分析增值稅、土地增值稅、 企業(yè)所得稅等幾個重要稅種。一、甲供材”的增值稅稅負分析關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅201636號）附件2營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定第一條（七）款規(guī)定，2、一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方 法計稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的 建筑工程。從該條款可以看出，發(fā)包方或業(yè)主（以下稱甲方，施工企業(yè)稱乙方）購 買的材料、設(shè)備或建筑配件在整個建筑工程造價中所占的比例，稅法中 未明確規(guī)定，只要甲

4、方自己有購買設(shè)備、材料、動力的行為，即使是買 一元錢的材料也是 甲供材”。一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)既 可以采用一般計稅方法，也可以采用簡易計稅方法，最終采用何種計稅 方法，取決于甲乙雙方的談判。此后，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知（財稅201758號），文件第一條規(guī)定，建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件 的，適用簡易計稅方法計稅。該條款對營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定第一條（七）款進 行了調(diào)整，明確了符合條件的 甲供材”工程必須采用簡易計稅方法，規(guī) 定條件主要

5、有：1、提供工程服務(wù)的主體是建筑工程總承包單位，分包單位不適格；2、為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)；3、甲供材”范圍包括鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件四類中的一種 或多種。此種情況下，乙方適用簡易計稅，甲方只能從乙方取得增值稅3%的進項。從上述分析可以看出，不同的供材方式、不同的供材類型對于企業(yè) 稅負具有不同的影響。舉例而言，某建筑項目，材料費：人工費為 7:3,材料中砂石、混凝土 占比10%并按3%簡易征收，另60%材料可以取得17%的增值稅進項 發(fā)票。則，在工供材”情形下， 乙方需繳納稅金：100X11%-60X 17%-10X 3%-20X 6%=-0.7 甲方取得進項稅

6、額：100 X 11%=11在甲供材”情形下，乙方需繳納稅金：30 X3%=0.9甲方取得進項稅額：60X17%+30 3%+10 3%=11.4相比較而言，工供材”改為甲供材”后，甲方稅負下降0.4,而乙方稅負 上升1.6,在此情形下，乙方自然后選擇增加勞務(wù)費用，當(dāng)加價超過0.4時，對甲方而言， 甲供材”并不能體現(xiàn)其稅負優(yōu)勢。因此，除供材方式 外，發(fā)包方的談判能力、甲乙雙方是否為關(guān)聯(lián)方、開發(fā)項目的人工費與 材料費的比重、資金占用成本等都會直接影響到房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅 負。房地產(chǎn)企業(yè)在選擇適用何種開發(fā)模式時，應(yīng)對開發(fā)成本全盤考慮， 進行縱向與橫向的多重比較。在增值稅發(fā)票開具方面，從目前的實踐

7、來看，甲供材”主要有兩種模式：1、甲供材”作為工程款的一部分，甲方采購設(shè)備、材料、動力后交給乙 方使用，并抵減部分工程款（例如，工程款共500萬，甲方實際支付300萬，剩余200萬用 甲供材”抵工程款），其實質(zhì)是將設(shè)備、材料、 動力銷售給乙方，乙方在其自身的工程施工成本中反映設(shè)備、材料、動 力的成本，并按照工程預(yù)算價沖減應(yīng)收賬款（應(yīng)收工程款）。2、甲供材”與工程款無關(guān)，甲方采購設(shè)備、材料、 動力后根據(jù)乙方的工 程進度要求，交給乙方使用，并另行支付工程款（例如，工程款 300萬，甲供材 20g),乙方提供建筑服務(wù)，在其自身的工程施工成本 中不反映設(shè)備、材料、動力等成本。在第一種模式下，由于發(fā)包方

8、在發(fā)出材料時是通過預(yù)付賬款核算的，沒 有進入工程成本，而 甲供材”部分計入乙方的產(chǎn)值或銷售額或收入。因 此，乙方應(yīng)按含 甲供材”金額全額向甲方開具增值稅專用發(fā)票或增值稅 普通發(fā)票。在第二種模式下，由于發(fā)包方在發(fā)出材料時就直接計入了工程成本，同 時，甲供材”部分沒有計入乙方的產(chǎn)值或銷售額或收入。因此，乙方在 最終開具建筑服務(wù)業(yè)增值稅發(fā)票時，只能按不含甲供材”金額向甲方開具增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。二、甲供材”的土地增值稅處理在營改增”之前，部分地方稅務(wù)部門，對甲方提供的建筑材料不計入房 地產(chǎn)開發(fā)成本，不予以作為土地增值稅清算過程中的開發(fā)成本核算。營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)為掌控項目工程質(zhì)量，

9、對建筑工程中的材料由 甲方購置，同時甲方獲取材料采購發(fā)票。對于甲供材”模式下甲方能否憑借材料采購發(fā)票進入房地產(chǎn)開發(fā)成本并在土地增值稅稅前扣除各地 的口徑不一。部分地方稅務(wù)機關(guān)并不認可發(fā)包方憑借材料采購發(fā)票進入 開發(fā)成本并享受加計扣除，這無疑加大了房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅收 負擔(dān)。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題 的通知（國稅發(fā)2006187號）第四條規(guī)定，土地增值稅的扣除項目：（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣 除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的 規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)

10、開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能 提供合法有效憑證的，不予扣除。因此，筆者認為，若甲方與乙方簽訂的建筑合同中明確標明了由甲方提 供材料，乙方領(lǐng)用，并且能夠提供合法有效的憑證，可以計入房地產(chǎn)開 發(fā)成本，準予扣除。三、甲供材”的企業(yè)所得稅風(fēng)險分析在建設(shè)施工的過程中，乙方需要根據(jù)工程進度安排建設(shè)材料，實際操作人員憑單據(jù)到甲方處領(lǐng)取相應(yīng)的建設(shè)材料，但是實際工作中由于人為原因、管理漏洞及監(jiān)督缺失等因素， 乙方已經(jīng)領(lǐng)取的建設(shè)材料不能發(fā)揮出 應(yīng)有的作用，而甲方根據(jù)乙方提供的單據(jù)計算開發(fā)成本對由乙方多領(lǐng)冒 領(lǐng)的材料并沒有做扣除計算，造成開發(fā)所需要的成本與實際成本不相符 合。部分房

11、地產(chǎn)企業(yè)會每月對建設(shè)材料做出結(jié)算，數(shù)目與種類繁多的建設(shè)材料也會導(dǎo)致數(shù)據(jù)作假、虛報等情況，讓核算信息失效，不能準確的 核算開發(fā)成本。同時，在 甲供材”情形下，以甲方作為采購結(jié)算方時，對 甲供材”進行賬務(wù)處理的過程中，如果供貨商沒有向甲方提供相應(yīng)的發(fā)票，甲供材在記入開發(fā)成本的過程中會因無法獲取正規(guī)的發(fā)票， 而不能進行及時的 匯算清繳，增加甲方的稅務(wù)負擔(dān)及稅務(wù)風(fēng)險。最后，甲方在采購設(shè)備、材料、動力時取得的采購發(fā)票能否作為房地產(chǎn)開發(fā)成本在土地增值稅稅前扣除的問題也會影響甲方的企業(yè)所得稅。舉例而言，甲方與乙方簽訂了一份 300萬元的甲供材建筑合同。假設(shè)甲方提供的材料價款為200萬元，乙方提供的勞務(wù)價款為

12、 100萬元。乙方僅就100萬元勞務(wù)價款開具建筑服務(wù)業(yè)增值稅發(fā)票。若甲方無法憑借200萬元的材料采購發(fā)票計入開發(fā)成本并于稅前扣除，那么簡單做一個測算，由于200萬元無法計入開發(fā)成本導(dǎo)致增加的土地增值稅和企業(yè)所得稅稅額為：土地增值稅：200X30%=60萬元（以最低稅率簡易計算）企業(yè)所得稅：（200-60 ）刈5%=35萬元就實質(zhì)而言，甲供材”模式亦是房地產(chǎn)企業(yè)進行稅收籌劃的一種方式。涉及到經(jīng)濟交易的雙方時，對一方有利的稅收籌劃方案設(shè)計，不一定對另一方有利，更多時候方案落地需要考慮多重因素。同時，任何的稅收籌劃安排都附帶一定的稅務(wù)風(fēng)險， 尤其是房地產(chǎn)企業(yè)稅收體量巨大，一直都是稅務(wù)稽查的重點行業(yè)，如何在合理控制稅負的同時實現(xiàn)風(fēng)險可控、合法籌劃，是房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該慎重考慮的問題。在開發(fā)模式的選擇上，無論是 甲供材