1、 基于設(shè)計產(chǎn)能的作業(yè)成本方案 孫曉峰Summary：最近幾年，原料藥的合約研發(fā)和定制生產(chǎn)服務(wù)在國內(nèi)逐步興起，其主要業(yè)務(wù)范圍包括工藝開發(fā)、中試生產(chǎn)及商業(yè)化階段的大規(guī)模生產(chǎn)，這種業(yè)務(wù)模式在業(yè)內(nèi)稱為合約加工。文章介紹某原料藥合約加工企業(yè)的成本解決方案，該方案為企業(yè)開展規(guī)劃、決策、控制、評價等管理活動奠定了堅實基礎(chǔ)。Key：原料藥；合約加工；作業(yè)成本一、原料藥合約加工行業(yè)特點介紹原料藥合約加工企業(yè)的主要生產(chǎn)特征是：生產(chǎn)車間為多功能車間，同一條生產(chǎn)線需要生產(chǎn)多種產(chǎn)品；產(chǎn)品和生產(chǎn)過程多樣化程度較高；作業(yè)類型較多且作業(yè)鏈較長；間接或輔助資源費用所占比重較大。原料藥合約加工行業(yè)特點是：客戶個性化需求較高；對成

2、本的優(yōu)化貫穿于整個產(chǎn)品生命周期；成本對于合約規(guī)模的大小敏感度高；產(chǎn)品價格通常基于成本報價，甚至主要原料受控于委托方，價格透明度高。基于以上情況，要求企業(yè)具有較強(qiáng)的成本控制能力，為此清晰地識別作業(yè)、作業(yè)鏈、資源動因和成本動因，提供全口徑、多維度、準(zhǔn)確的成本信息，成為企業(yè)財務(wù)部門必不可少的能力。二、某公司的組織架構(gòu)及運(yùn)營模式公司的主要部門有：財務(wù)部、人力資源部、供應(yīng)鏈部、安環(huán)衛(wèi)部、質(zhì)量部、研發(fā)部、維修及公用工程、生產(chǎn)部；其中財務(wù)及人力資源部的費用被定義為期間費用，不參與產(chǎn)品成本計算；除生產(chǎn)部的其他部門被定義為輔助生產(chǎn)部門，依據(jù)輔助生產(chǎn)部門在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的不同作用定義成不同類型的輔助作業(yè)中心；生產(chǎn)

3、部的作業(yè)中心定義為直接作業(yè)中心。公司運(yùn)營模式是采取訂單式生產(chǎn)，具體流程如下：新產(chǎn)品可行性分析研發(fā)及中試階段報價客戶反饋、方案優(yōu)化商業(yè)生產(chǎn)報價商業(yè)生產(chǎn)?；谶\(yùn)營模式的特點，快速、靈活、準(zhǔn)確的報價方案尤為重要。因此，我們設(shè)計了以設(shè)計產(chǎn)能為基礎(chǔ)、作業(yè)成本法為理論指導(dǎo)的成本方案。三、基于設(shè)計產(chǎn)能的作業(yè)成本方案建立以成本要素為橫坐標(biāo)、作業(yè)中心為縱坐標(biāo)的立體的成本歸集體系；作業(yè)中心分為生產(chǎn)作業(yè)中心、輔助生產(chǎn)作業(yè)中心及支持作業(yè)中心，按各作業(yè)中心的成本動因定義若干生產(chǎn)成本庫及輔助生產(chǎn)成本庫和支持性成本庫。除了定義作業(yè)中心、成本庫，我們還根據(jù)工廠設(shè)計產(chǎn)能定義各作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)能力；各成本庫將按標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)能力（人

4、工時或設(shè)備工時）核算出標(biāo)準(zhǔn)費率，用以計算產(chǎn)品的成本。這樣的做法可以避免因產(chǎn)能利用不足而導(dǎo)致成本虛高，也可以分析出各作業(yè)中心的利用率、閑置成本等，使成本數(shù)據(jù)更具意義。（一）定義作業(yè)中心及其動因我們需要根據(jù)工廠的運(yùn)營特點定義作業(yè)中心，分析其成本動因，同時定義好每個作業(yè)中心會涉及的成本要素，這樣在系統(tǒng)化的時候可以對作業(yè)中心和成本科目設(shè)置交叉驗證，以提高數(shù)據(jù)錄入效率和準(zhǔn)確性。表1是作業(yè)中心明細(xì)表：（二）建立作業(yè)成本庫作業(yè)成本庫用于歸集具有相同或相似成本動因的各成本要素，輔助生產(chǎn)成本按成本動因?qū)⒈編斐杀痉謹(jǐn)偨o直接生產(chǎn)成本庫；直接生產(chǎn)和支持性作業(yè)成本按所記錄的成本動因數(shù)量乘以相應(yīng)的分配率將成本分配給成本對

5、象。分配率采用年度預(yù)算數(shù)據(jù)，一年內(nèi)保持不變。具體如表2：（三）成本計算流程公司的成本核算采用分步法，以訂單為核算對象，以產(chǎn)品配方和工藝路線為依據(jù)的成本核算方法。主要過程如下：1.按作業(yè)中心計劃年度預(yù)算，各作業(yè)成本庫歸集作業(yè)中心成本；2.將輔助生產(chǎn)作業(yè)成本按成本動因分配給生產(chǎn)類作業(yè)成本庫，然后計算各作業(yè)成本庫標(biāo)準(zhǔn)分配率；3.根據(jù)每一步中間產(chǎn)品配方及原材料價格計算材料成本，工藝路線及標(biāo)準(zhǔn)分配率計算直接生產(chǎn)成本，根據(jù)支持性作業(yè)分配率和成本動因計算間接生產(chǎn)成本。4.產(chǎn)成品成本根據(jù)每一步產(chǎn)品成本及配方自動計算，并可進(jìn)行成本還原。（四）成本方案的信息系統(tǒng)化如此復(fù)雜的成本方案需要一個強(qiáng)大的信息系統(tǒng)支持，我們

6、將整套成本方案設(shè)計思路嵌入到已有SAP的各模塊中。由財務(wù)部門主導(dǎo)，IT、計劃、生產(chǎn)、技術(shù)等部門成立項目小組，主要實施流程如下：1.準(zhǔn)備主數(shù)據(jù)（成本要素、作業(yè)中心、作業(yè)成本庫、人員工時數(shù)、設(shè)備工時數(shù)、各成本庫分配率）；2.設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)配方模、工藝路線模型，客戶化在SAP供應(yīng)鏈模塊中；3.將主數(shù)據(jù)、配方表、工藝路線及計算邏輯配置到系統(tǒng)中；4.測試整個成本計算全過程，與電子表格模擬計算結(jié)果比較，驗證系統(tǒng)的可靠性；5.定義所需報表，這些報表可以有效地反映各作業(yè)中心的成本情況、各產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)、各生產(chǎn)訂單的實際成本及成本差異以及公司的閑置成本、人員設(shè)備利用率等信息。四、方案優(yōu)缺點及總結(jié)（一）優(yōu)勢1.根據(jù)不同

7、的成本動因建立若干成本庫，間接費用分?jǐn)偤唵魏侠?，成本?shù)據(jù)可靠；2.可以針對不同的批量、工藝流程快速計算出產(chǎn)品成本，迅速應(yīng)對客戶報價需求；3.標(biāo)準(zhǔn)分配率的計算基于設(shè)備及人員的正常生產(chǎn)能力，可以避免產(chǎn)能利用不足情況下的分配率偏高，從而導(dǎo)致產(chǎn)品成本高估，進(jìn)而失去市場訂單；4.能夠提供多維度的成本信息，包括產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)、訂單成本、產(chǎn)品成本差異分析、各作業(yè)中心的成本分析、閑置成本等。（二）缺點由于標(biāo)準(zhǔn)分配率都是依據(jù)預(yù)算數(shù)據(jù)制定，所以對預(yù)算準(zhǔn)確性要求較高，預(yù)算的偏差可能會導(dǎo)致分配率偏高或偏低，影響成本數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性；同時，該方案要求公司有完善的信息化基礎(chǔ)，對財務(wù)人員的素質(zhì)要求較高。（三）總結(jié)成本方案的設(shè)計要基

8、于公司的業(yè)務(wù)模式、生產(chǎn)特點。該方案中的作業(yè)中心、成本動因及核算流程的設(shè)計需要耗費大量的精力，過于復(fù)雜、理論化的方案不僅耗費公司大量資源，而且有可能出現(xiàn)執(zhí)行層面的困難，最終對于決策方向的影響也相當(dāng)有限。因此，作業(yè)成本方案原則應(yīng)以滿足管理層需求為設(shè)計導(dǎo)向，以能夠提供足夠財務(wù)成本信息為基準(zhǔn)。作業(yè)成本法需要結(jié)合其他的成本管理方法才能充分發(fā)揮作用，我們在設(shè)計方案時，融入了標(biāo)準(zhǔn)成本法的思路，所有的作業(yè)成本庫、生產(chǎn)能力及分配率都會按標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算，所有的產(chǎn)品都有標(biāo)準(zhǔn)成本，財務(wù)成本的結(jié)轉(zhuǎn)過程也是按標(biāo)準(zhǔn)成本的會計進(jìn)行。所以，我們的成本分析是全方位的，既可以按作業(yè)中心進(jìn)行總量分析標(biāo)準(zhǔn)與實際的差異，也可以按產(chǎn)品分析標(biāo)準(zhǔn)與實際的差異，與歷史數(shù)據(jù)比較成本更不是問題。我們還考慮到了合約加工行業(yè)產(chǎn)能利用率波動較大的特