1、權(quán)益法的目的與運(yùn)用投資企業(yè)應(yīng)如何核算對(duì)被投資單位的投資？從目前來(lái)看，對(duì)被投資單位投資的核算方法主要包括本錢法、權(quán)益法和公允價(jià)值法。在三種方法中，對(duì)權(quán)益法的運(yùn)用較難理解。本文試圖在分析權(quán)益法目的的根底上，來(lái)分析權(quán)益法的運(yùn)用問(wèn)題。一、權(quán)益法的目的通常認(rèn)為，權(quán)益法是指投資企業(yè)以本錢記錄對(duì)被投資單位的投資后，投資的賬面價(jià)值需隨著被投資單位所有者權(quán)益的變化而變化的一種核算方法。其中，所有者權(quán)益的變化包括被投資單位凈損益以及凈損益以外的其他權(quán)益的變化。權(quán)益法的這一定義說(shuō)明，最初運(yùn)用權(quán)益法的目的是通過(guò)調(diào)整投資賬戶來(lái)反映被投資單位所有者權(quán)益的變化，并最終使投資賬戶的賬面價(jià)值與被投資單位所有者權(quán)益的份額相等，從

2、而使投資者可以直觀明晰地理解所占被投資單位所有者權(quán)益的份額。在權(quán)益法下，通常將投資企業(yè)和被投資單位作為一個(gè)整體對(duì)待，這同將母公司和子公司作為一個(gè)整體經(jīng)濟(jì)主體對(duì)待從本質(zhì)上講是一樣的。因此，美國(guó)會(huì)計(jì)原那么委員會(huì)第18號(hào)意見(jiàn)書?普通股投資核算方法中的權(quán)益法?apb第18號(hào)意見(jiàn)書指出，假如對(duì)被投資單位的投資采用權(quán)益法，那么，通過(guò)權(quán)益法和完全合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所獲得的應(yīng)歸屬于投資企業(yè)的凈損益和股東權(quán)益通常應(yīng)當(dāng)是一樣的除非出現(xiàn)超額虧損等情況。兩種方法的差異主要表達(dá)在財(cái)務(wù)報(bào)表的詳細(xì)工程上。比方，在權(quán)益法下，對(duì)被投資單位的投資通常在資產(chǎn)負(fù)債表上以單一賬戶如“長(zhǎng)期股權(quán)投資列示，同樣，來(lái)自投資的損益，通常在利

3、潤(rùn)表上也是以單一賬戶如“投資收益列示，因此權(quán)益法也稱單行合并法。而在完全合并法下，那么需要將類似長(zhǎng)期股權(quán)投資或投資收益的單一工程詳細(xì)化，將其復(fù)原為詳細(xì)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用工程也稱逐行合并法。因此，從權(quán)益法的演變來(lái)看，其目的可概括如下：1使投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益的變化而變化，并最終使投資賬戶的賬面價(jià)值與被投資單位所有者權(quán)益的份額相等目的一；2作為一種合并方法，使得通過(guò)該方法所獲得的應(yīng)歸屬于投資企業(yè)的凈損益和股東權(quán)益同完全合并法一致目的二。對(duì)權(quán)益法目的的定位不同，其核算的步驟和程序會(huì)存在差異。二、權(quán)益法的運(yùn)用一何時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用權(quán)益法通常只有當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響或更大影

4、響時(shí)，才可以運(yùn)用權(quán)益法。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響或更大影響時(shí)，采用本錢法通常是不適宜的。這是因?yàn)椋?將收到的股利確認(rèn)為收益可能不是投資企業(yè)對(duì)被投資單位所賺取收益的充分計(jì)量，因?yàn)槭盏降墓衫赡芎捅煌顿Y單位當(dāng)期的業(yè)績(jī)沒(méi)有任何關(guān)系。通過(guò)使長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面金額隨被投資單位所有者權(quán)益的變化，可以使投資企業(yè)及時(shí)確認(rèn)基于投資而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源的增加和減少，從而更好地滿足了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。2投資企業(yè)可以通過(guò)股利發(fā)放的時(shí)點(diǎn)來(lái)操縱收益。因此，apb第18號(hào)意見(jiàn)書規(guī)定，發(fā)行股票的公司，對(duì)下述企業(yè)未合并的子公司、合營(yíng)企業(yè)、持有被投資單位50%或以下的股份，但能對(duì)其經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)施加重大影響的公司的投資應(yīng)當(dāng)在

5、合并報(bào)表和母公司報(bào)表中采用權(quán)益法核算。并且母公司也應(yīng)當(dāng)在母公司報(bào)表中對(duì)子公司的投資采用權(quán)益法。二如何運(yùn)用權(quán)益法權(quán)益法的運(yùn)用取決于權(quán)益法的目的。不同目的下權(quán)益法的運(yùn)用步驟如表1所示。假如將權(quán)益法視同一種合并方法，其核算的步驟和程序應(yīng)當(dāng)比擬完全合并法的步驟和程序進(jìn)展。在運(yùn)用上述步驟時(shí)，需要注意以下幾點(diǎn)：表1權(quán)益法的運(yùn)用1.權(quán)益法作為一種單行合并方法，投資企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中通常都只以單一工程來(lái)反映對(duì)被投資單位的本錢，以及被投資單位凈損益和其他權(quán)益的變化。2.初始確認(rèn)時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資通常以本錢入賬，但我國(guó)準(zhǔn)那么中將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。因此，我國(guó)長(zhǎng)期股權(quán)投

6、資準(zhǔn)那么也相應(yīng)地區(qū)分企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和企業(yè)合并以外其他方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。對(duì)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，需進(jìn)一步區(qū)分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并兩種情況分別處理。3.對(duì)投資本錢與投資日占被投資單位所有者權(quán)益份額差額長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的處理。長(zhǎng)期股權(quán)投資差額假如形成母子關(guān)系，編制合并報(bào)表時(shí)那么稱合并價(jià)差的組成可以通過(guò)投資本錢、投資日占被投資單位可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額和投資日占被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額來(lái)進(jìn)展分解。長(zhǎng)期股權(quán)投資差額合并價(jià)差投資本錢投資日占被投資單位所有者權(quán)益份額投資本錢投資日占被投資單位可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額+投資日占被投資單位可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)

7、值份額投資日占被投資單位所有者權(quán)益份額商譽(yù)投資日凈資產(chǎn)公允價(jià)值變化額從會(huì)計(jì)的角度看，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的處理至少包括以下幾種方法：1不單獨(dú)確認(rèn)，確認(rèn)投資收益時(shí)也不考慮；2單獨(dú)確認(rèn)，但不攤銷；3單獨(dú)確認(rèn)，在一定年限內(nèi)綜合攤銷；4不單獨(dú)確認(rèn)，但確認(rèn)投資收益時(shí)需考慮；5下推到被投資單位確認(rèn)。在我國(guó)，會(huì)計(jì)制度改革中權(quán)益法運(yùn)用的變化主要表達(dá)在對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額處理上。1995年以前根本是采用第1種方法，1995-1997年主要采用第2種方法，1998-2022年采用第3和5種方法，2022年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么施行后那么采用第4和5種方法。顯然，只有在第3、4和5種方法下，即對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額進(jìn)展攤銷和減值，或

8、者在確認(rèn)投資收益時(shí)進(jìn)展考慮，或者下推到被投資單位確認(rèn)，才可能實(shí)現(xiàn)目的一。在目的二下，對(duì)這一差異需要比擬完全合并法進(jìn)展處理：1初始計(jì)量中，對(duì)初始投資的利得投資本錢小于被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分需單獨(dú)確認(rèn)。作為一種單行合并方法，對(duì)投資本錢大于被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分不單獨(dú)確認(rèn)為商譽(yù)，而是反映在投資的初始入賬金額中。2因?yàn)橘?gòu)置日后，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)基于購(gòu)置日子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算歸屬于母公司的凈利潤(rùn)，所以權(quán)益法下，后續(xù)計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)基于投資日被投資單位可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)份額確認(rèn)投資收益。4.對(duì)投資企業(yè)和被投資單位之間內(nèi)部交易的處理。權(quán)益法兩種目的下運(yùn)用步驟的

9、差異主要表如今對(duì)投資企業(yè)和被投資單位之間內(nèi)部交易的處理。在目的一下，無(wú)需對(duì)投資企業(yè)和被投資單位之間的內(nèi)部交易進(jìn)展處理，特別是在“順流交易中，未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益并不影響被投資單位的凈損益，因此調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面金額缺乏根據(jù)。相反，假如根據(jù)內(nèi)部交易對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額進(jìn)展調(diào)整，就不可能實(shí)現(xiàn)目的一。然而，在目的二下，那么需要比擬完全合并法的做法對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)展相應(yīng)的處理?？傮w來(lái)看，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么主要是按照目的二來(lái)設(shè)定權(quán)益法的運(yùn)用步驟，但對(duì)投資企業(yè)和被投資單位之間內(nèi)部交易的處理略有不同。主要表如今以下幾個(gè)方面：1對(duì)順?shù)N交易，只要求按比例抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，而不是完全抵消。2假如投資企業(yè)需要編制

10、合并財(cái)務(wù)報(bào)表，那么投資企業(yè)首先要在其賬面上進(jìn)展如下會(huì)計(jì)處理假定為順流銷售的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)而不是銷售虧損：借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資而且還需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中做進(jìn)一步的調(diào)整處理下面的調(diào)整只是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上進(jìn)展，并不需要在投資企業(yè)的賬面上反映。即：假如是逆流商品銷售，因該內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益的影響表達(dá)在投資企業(yè)持有的相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中，故應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制以下調(diào)整分錄假定為逆流銷售的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)而不是銷售虧損：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整貸：存貨、固定資產(chǎn)等假如是順流商品銷售，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資收益的根底上進(jìn)展以下調(diào)整：借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)本錢投資收益5.追加投資導(dǎo)致本錢法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的處理。當(dāng)追加投資導(dǎo)致本錢法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，在目的一下通常應(yīng)當(dāng)進(jìn)展追溯調(diào)整，而在目的二下那么需要比擬分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的處理方法進(jìn)展處理。考慮到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中主要將權(quán)益法視同為一種單行合并法，因此，