1、實物保護控制與預(yù)算控制【摘要】本文以內(nèi)部控制方法為主線,首先對戰(zhàn)國晚期的秦國采用實物保護控制和預(yù)算控制方法來管理全國的經(jīng)濟活動進展研究;然后對“秦簡系列論文中表達的內(nèi)部控制方法結(jié)合內(nèi)部控制要素進展分析和討論,證明我國內(nèi)部控制制度早在戰(zhàn)國晚期的秦國已經(jīng)出現(xiàn),從而否認(rèn)了目前流行的內(nèi)部控制產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代說。同時,提出內(nèi)部控制分為兩個階段說:以國家為主體,以國家財產(chǎn)為控制對象,主要效勞于公共治理的古代內(nèi)部控制;以組織為主體,效勞于公司治理和公共治理的現(xiàn)代內(nèi)部控制?！娟P(guān)鍵詞】睡虎地秦簡;內(nèi)部控制方法;實物保護控制;預(yù)算控制(上接本刊2021年第5期下第112頁)九、實物保護控制實物保護控制要求建

2、立財產(chǎn)物資的日常管理制度和定期清查制度,采取財產(chǎn)記錄、實物保管、定期盤點、賬實核對等措施,確保財產(chǎn)平安。嚴(yán)格限制未經(jīng)受權(quán)的人員接觸和處置財產(chǎn)。(一)糧食管理制度從“秦簡可以看出,當(dāng)時在許多方面都建立了嚴(yán)密的管理制度,如為了確保糧食的平安,對糧食的收、發(fā)、存建立了嚴(yán)格的責(zé)任制度。?效律?曰:“入禾、萬石一積而比黎之為戶。(p.98本段引文同)谷物入倉,以一萬石為一積而加以排列,設(shè)置倉門,登記:廥禾假設(shè)干石,倉嗇夫某、佐某、史某、稟人某。由縣嗇夫或丞和倉、鄉(xiāng)主管人員“相雜以封印之。糧食入倉時,登記寫明是什么品種糧食,數(shù)量多少石,各責(zé)任人姓名?！斑z倉嗇夫及籬邑倉佐主稟者各一戶,以氣人,給倉庫主任和鄉(xiāng)

3、主管廩給的侖佐各一門,由其自行負(fù)責(zé),以便發(fā)放糧食。“嗇夫免而效,效者見其封及題,以效之,勿度縣(稱量),唯倉所自封印是度縣。嗇夫免職時,核驗糧倉上的封緘和題識即可,只稱量倉庫單獨封印的,以便明確責(zé)任。谷物出倉,出倉者如非原入倉人員,?倉律?曰:“令度之,度之當(dāng)?shù)?題)令出之。(p.36)發(fā)出糧食,同糧食入庫時一樣,也應(yīng)分清責(zé)任,稱量的結(jié)果與題相符合,才能出倉。年終要結(jié)出谷物年末余額。?效律?曰:“終歲而為出凡曰:“某廥出禾假設(shè)干石,其余禾假設(shè)干石。(p.99)同時,經(jīng)辦人還必須對原倉登記之?dāng)?shù)定期進展點驗核實,年終匯總上報,注明本年共入庫、出庫、結(jié)余多少糧食。以后“其不備,出者負(fù)之(賠償);其贏

4、者,入之。(p.36)共同出倉的人員“勿更(p.36)換。谷物出倉也象入倉一樣規(guī)定了嚴(yán)格的手續(xù)和責(zé)任。對于糧食的日常管理也有嚴(yán)格的制度。“秦簡?內(nèi)史雜?:“令人勿近舍。非其官人也,毋敢舍焉。善宿衛(wèi),閉門輒靡(熄滅)其旁火,慎守唯敬。有不從令而亡、有敗、失火,官吏有重罪,大嗇夫、丞任之。(p.108)以法律規(guī)定限制未經(jīng)受權(quán)的人員接觸糧倉,保證糧食平安。(二)其他財產(chǎn)管理制度官物管理也有明確的規(guī)定?！扒睾?工律?:“公甲兵(武器)各以其官名刻久(標(biāo)記)之,其不可刻久者,以丹假設(shè)漆書之。(p.71)?效律?:“公器不久刻者,官嗇夫貲一盾。(p.101)百姓借用,“必書其久。(p.71)并按“久收回。

5、收回時如“毋(無)久及非其官之久也,皆沒入公。(p.71)秦律還規(guī)定借出器物,用完時官府應(yīng)立即收回?！案?不)亟(趕快)收者有罪。(p.72)假如借用者“死亡、有罪(p.72)如未將器物追還,“吏代賞(償)。(p.72)?效律?:“官府藏皮革,數(shù)煬(曝曬)風(fēng)之,有蠹突(被蟲咬壞)者,貲官嗇夫一甲。(p.120)這些詳細(xì)的管理規(guī)定有利于保護武器、皮革等官物的平安、完好,克制無人負(fù)責(zé)的現(xiàn)象。(三)財產(chǎn)物資的盤點制度為了加強管理,落實責(zé)任制,秦律明確規(guī)定了盤點制度?！扒睾?效律?:“效公器、贏、不備(p.101)核驗官府器物而發(fā)現(xiàn)超出或缺乏。這里說的是盤點制度以賬面余額為據(jù),點驗實物,從而發(fā)現(xiàn)“贏、

6、不備之?dāng)?shù)。財產(chǎn)清查是會計報告的根底,通過財產(chǎn)清查,有力地保護了財產(chǎn)物資的平安、完好。從財產(chǎn)保護控制來看,早在周朝就已經(jīng)開場。?周禮?:“凡稅斂,掌事者受法焉。及事成,那么入要貳焉,“凡受財者,受其貳令而書之。及會,以逆職歲與官府財用之出。各部門領(lǐng)取和支出財物,都有一式二簡,一簡留存,另一簡那么作為收入或支出的憑證。也就是說,在周朝是通過“憑證來加強財產(chǎn)物資的保管,還沒有出現(xiàn)“秦簡中以法律規(guī)定的更為詳細(xì)的財產(chǎn)管理制度,如前面提到的糧食的出入管理制度,糧食、兵物等財產(chǎn)物資的日常管理制度,更換管理人員的交接盤點制度,賬實核對等。可見,戰(zhàn)國晚期的秦國較之周朝,已通過法律制定了嚴(yán)密、詳細(xì)的財產(chǎn)管理制度。

7、十、預(yù)算控制預(yù)算控制要求各責(zé)任單位明確在預(yù)算管理中的職責(zé)權(quán)限,標(biāo)準(zhǔn)預(yù)算的編制、審定、下達和執(zhí)行程序,強化預(yù)算約束。“秦簡?內(nèi)史雜?:“都官歲上出器求補者數(shù),上會九月內(nèi)史。(p.105)都官每年上報已注銷而要求補充的器物數(shù)量,在九月把賬報給內(nèi)史。看來,既要上報器物注銷年報,又要上報要求補充的器物方案?！扒睾?徭律?:“上之所興,度攻(功)必令司空與匠度之,毋獨令匠。其不審,以律論度者,而以其實為徭徒計。(p.77)縣以上的大工程工程,估算工程量,必須由司空和匠人一起估算,不得單令匠人估算。如所估不實,對估算者依法論處,再按所估工程量計算所需服徭役徒眾的數(shù)量。不僅有預(yù)算,還需要負(fù)責(zé)掌管工程的官員和

8、詳細(xì)的工匠一起估算,可以互相監(jiān)視,嚴(yán)防作弊。假如二人串通作弊,估算不實,經(jīng)查要依法論處。秦國對于工程預(yù)算的控制是相當(dāng)嚴(yán)格的。十一、討論(一)內(nèi)部控制方法與內(nèi)部控制要素將內(nèi)部控制要素和內(nèi)部控制方法結(jié)合起來列表如表1:從表1可以看到,內(nèi)部控制要素與方法是親密聯(lián)絡(luò)的,每種要素都有其方法,一種方法可以效勞于幾種要素。內(nèi)部控制要素是通過內(nèi)部控制方法來表達的。(二)秦國施行內(nèi)部控制的必然性秦國自商鞅變法后,經(jīng)濟迅速開展,修建了鄭國渠、都江堰等水利工程,進一步促進了農(nóng)業(yè)消費的開展,出現(xiàn)了較為興隆的冶銅和制陶工業(yè),武器裝備不斷改良。從此,秦國不斷強大,社會政治、經(jīng)濟不斷進步,經(jīng)濟實力不斷增強,社會關(guān)系變得更加

9、復(fù)雜,加大了統(tǒng)治者駕馭和管理整個經(jīng)濟的難度。西周是中國奴隸社會的全盛時期,而戰(zhàn)國晚期的秦國經(jīng)過多年的開展,積聚了眾多的國家財富,“秦地半天下,兵敵四國粟如丘山。(?戰(zhàn)國策楚策?)為了維護其統(tǒng)治地位、參與中原爭霸、兼并六國并統(tǒng)一中國,必然要強化財政收支活動的核算、監(jiān)視和內(nèi)部控制,以加強全國的經(jīng)濟管理。為了加強財產(chǎn)的保護和對外擴張的需要,需要對全國的貢賦收入、支出等經(jīng)濟活動設(shè)置相關(guān)的組織機構(gòu)進展記錄和計算,加以嚴(yán)格的控制和監(jiān)視,早期的以國家為主體的全方位的內(nèi)部控制由此產(chǎn)生。因此,建立以國家為主體、以保護國家財產(chǎn)為目的的內(nèi)部控制是其必然趨勢。(三)內(nèi)部控制的產(chǎn)生不晚于“秦簡通過對“秦簡的分析發(fā)現(xiàn),除

10、了電算化系統(tǒng)控制方法以外,表達內(nèi)部控制要素的其他10種內(nèi)部控制方法都已存在,只是各種方法的開展程度比擬原始,可以認(rèn)為在秦國的經(jīng)濟管理活動中,內(nèi)部控制已經(jīng)存在。美國史學(xué)家邁克爾查特菲爾德在其名著?會計思想史?中說:“在內(nèi)部控制、預(yù)算和審計程序方面,周代在古代世界是無與倫比的。亦可作為旁證。而“秦簡反映的時間是戰(zhàn)國晚期,通過前文的分析、比擬也可以看出,秦國在社會經(jīng)濟生活各方面不僅存在內(nèi)部控制制度,而且已經(jīng)法規(guī)化。某些方面較?周禮?表達的內(nèi)部控制有所開展和完善,所以筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制的產(chǎn)生不晚于“秦簡。只不過隨著社會的開展、資本主義經(jīng)濟的產(chǎn)生、組織規(guī)模的擴大和現(xiàn)代企業(yè)的出現(xiàn),對管理工作的要求越來越高

11、,才于20世紀(jì)40年代產(chǎn)生了效勞于公司治理的現(xiàn)代意義的內(nèi)部控制。受其所處時代的社會經(jīng)濟和消費力開展程度所限,秦國不可能建立現(xiàn)代意義上的企業(yè)制度,由此所建立的控制必然是以國家為主體,以稅賦和國家財富收、支、用為線索的控制活動。較之現(xiàn)代意義的內(nèi)部控制制度,其缺陷是顯而易見的,但不能因此而否認(rèn)內(nèi)部控制的產(chǎn)生與存在。(四)內(nèi)部控制的開展階段內(nèi)部控制可以分為古代和現(xiàn)代兩個階段:古代內(nèi)部控制主要效勞于公共治理,以國家內(nèi)部控制為主,用以保護“政府產(chǎn)權(quán)。官吏既是控制者,又是被控制者?，F(xiàn)代內(nèi)部控制既效勞于公共治理,更效勞于公司治理,以企業(yè)內(nèi)部控制為主。古代和現(xiàn)代內(nèi)部控制的主要內(nèi)容都是人、財、物,都是為了資產(chǎn)保全和價值增值,實現(xiàn)組織的目的。古代內(nèi)部控制側(cè)重于防范舞弊,現(xiàn)代內(nèi)部控制側(cè)重于風(fēng)險控制(含舞弊風(fēng)險)。假如說現(xiàn)代內(nèi)部控制產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代不會有爭議,但僅根據(jù)內(nèi)部控制的定義和概念出如今20世紀(jì),就籠統(tǒng)地說內(nèi)部控制產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代,那么是不恰當(dāng)?shù)?。事物的產(chǎn)生應(yīng)以其活動的出現(xiàn)為準(zhǔn),我國會計概念出現(xiàn)于周朝,誰都不會說我國的會計產(chǎn)生于當(dāng)時。內(nèi)部控制是全稱判斷,包括企業(yè)、事業(yè)、政府等各種組織的內(nèi)部控制,因此認(rèn)為“內(nèi)部控制是對企業(yè)的控制而非政府機構(gòu)的控制不夠準(zhǔn)確?！局饕獏⒖嘉墨I】1李孝林.睡虎地11號秦墓竹簡反映的時