1、成本核算與操縱-現(xiàn)代成本操縱引言 成本治理進展的大致輪廓是：18世紀(jì)伴隨著工業(yè)革命產(chǎn)生于英國，英國人在成本計算方法（訂單法和分步法）的形成和制造費用分配方面做出制造性貢獻；19世紀(jì)末20世紀(jì)初隨著美國躍居世界經(jīng)濟的霸主地位，成本治理在美國得到發(fā)揚光大，美國人在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)、成本性態(tài)、彈性預(yù)算、成本決策分析等方面貢獻卓著，明顯地拓展了成本治理在企業(yè)治理中的作用和范圍。嗣后，成本治理的進展一度陷入停滯狀態(tài)，但從20世紀(jì)80年代到現(xiàn)在則又重新煥發(fā)出新的光彩。這要緊是8O年代以來，企業(yè)運行的內(nèi)外環(huán)境所發(fā)生的重大變化阻礙的結(jié)果。 1技術(shù)環(huán)境。本世紀(jì) 70年代以來，美國和日本等發(fā)達國家的企業(yè)面對日趨激烈的

2、全球競爭壓力，紛紛將高新科學(xué)技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，其差不多特征是在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上形成的生產(chǎn)高度計算機化、自動化，包括數(shù)控機床(Numerical Control Machines)、機器人( Robots)、計算機輔助設(shè)計(ComputerAided Design， CAD)、計算機輔助制造( Computer Aided Manufacturing， CAM)、計算機一體化制造系統(tǒng)（CIMS）等等新技術(shù)的應(yīng)用。企業(yè)能夠從產(chǎn)品訂貨開始，直到設(shè)計、制造、銷售等所有時期都使用計算機，并由計算機將它們綜合成一個整體，統(tǒng)一進行調(diào)控。技術(shù)進步與應(yīng)用的直接后果是改變了作為成本計算基礎(chǔ)的生產(chǎn)過程；同時也

3、改變了企業(yè)經(jīng)營結(jié)構(gòu)和成本結(jié)構(gòu)，制造業(yè)服務(wù)性活動比重上升以及直接材料和直接人工成本的比重下降，使得服務(wù)成本操縱和制造費用分配成為突出問題。 2社會環(huán)境。西方發(fā)達國家差不多早已進入富裕社會。在富裕社會中，個體作為消費者處于有利的地位，具有更大選擇性，而個體行為的要緊特征是追求個性。其結(jié)果，傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)逐漸為單件或小批量生產(chǎn)所取代，同時如何適應(yīng)客戶需求的多樣性和多變性以及對消費者的新需求迅速作出反應(yīng)等，成為企業(yè)必須應(yīng)對的挑戰(zhàn)。 3治理創(chuàng)新。在適應(yīng)技術(shù)和社會環(huán)境變化的過程中，治理理念和方法的創(chuàng)新大量涌現(xiàn)出來。（1）適時制（Just-in-Time System），包括適時生產(chǎn)制（JIT Produ

4、ction）和適時采購制（JIT Purchases）。它是日本的零存貨制度被引進到北美國家，與北美國家的富裕社會和高新技術(shù)應(yīng)用以及戰(zhàn)略和流程的理念相結(jié)合的產(chǎn)物。例如按照適時生產(chǎn)系統(tǒng)的要求，實行從后向前拉動式（pull-through）的生產(chǎn)系統(tǒng)。這意味著企業(yè)要依照顧客定貨所提出的要求作為生產(chǎn)的差不多動身點，或者以最終滿足顧客需求為起點，由后向前進行逐步推移，來全面安排生產(chǎn)任務(wù)：前一生產(chǎn)程序只能嚴(yán)格按照后一生產(chǎn)程序所要求的有關(guān)在產(chǎn)品、半成品的數(shù)量、質(zhì)量和交貨時刻來組織生產(chǎn)，前一生產(chǎn)程序生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少、質(zhì)量要求和交貨時刻只能依照后一生產(chǎn)程序提出的具體要求來進行。因而這種新的生產(chǎn)系統(tǒng)，前、后生

5、產(chǎn)程序主、客的位置就恰恰顛倒過來了，它是由后面的生產(chǎn)程序為主導(dǎo)；前面的生產(chǎn)程序，只能被動地、同時極為嚴(yán)格地按時、按質(zhì)、按量地完成后面生產(chǎn)程序所提出的生產(chǎn)任務(wù)。推而廣之，適時制要求整個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)像鐘表一樣相互協(xié)調(diào)、準(zhǔn)確無誤地進行運轉(zhuǎn)，使之達到一流的效率和效果。（2）全面質(zhì)量治理（Total Quality Control），與適時制有直接聯(lián)系，是適時制得以順利實施的必要條件。全面質(zhì)量治理以實現(xiàn)“零缺陷”作為動身點，重點在操作工人（不是專業(yè)檢驗人員）在每一加工程序上進行連續(xù)性的自我監(jiān)控上，加工操作發(fā)覺問題，立即采取措施，盡快進行糾正（或消除），以實現(xiàn)在生產(chǎn)第一線上瞬時地自動操縱缺陷，絕

6、對不同意讓任何一件有缺陷（不符合質(zhì)量預(yù)定要求）的零、部件從前一生產(chǎn)程序轉(zhuǎn)移到后一生產(chǎn)程序，不僅保證企業(yè)整個生產(chǎn)過程的連續(xù)運行，而且使產(chǎn)品缺陷不是在消費者或產(chǎn)品完工之后被發(fā)覺，而是在它們可能發(fā)生的時候就被防止或矯正。（3）治理與技術(shù)相結(jié)合，即是講計算機輔助設(shè)計、輔助工程與輔助制造以及彈性制造系統(tǒng)和計算機一體化的制造系統(tǒng)等，都體現(xiàn)著治理與技術(shù)的絕妙的結(jié)合。例如為適應(yīng)顧客多樣化的需要，以提高企業(yè)在全球性市場競爭中的實力和優(yōu)勢，企業(yè)能夠利用最先進的計算機技術(shù)協(xié)助產(chǎn)品的開發(fā)、優(yōu)化新產(chǎn)品的設(shè)計，然后將通過計算機輔助設(shè)計得出的方案轉(zhuǎn)入計算機輔助工程系統(tǒng)，以驗證所得出的設(shè)計方案能否利用企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)設(shè)備進行生

7、產(chǎn)，假如能夠，則進一步轉(zhuǎn)入電腦制造系統(tǒng)，對實際投入到計算機一體化的制造系統(tǒng)進行加工、制造，使之盡快投入市場，以開拓、提高產(chǎn)品的市場占有率?？偠灾?，技術(shù)與治理的結(jié)合，大大縮短了產(chǎn)品從設(shè)計到投產(chǎn)、銷售整個過程所需的時刻，大大提高企業(yè)對市場（顧客）需求的靈活反應(yīng)能力。這些差不多上提高企業(yè)效益與競爭能力的關(guān)鍵所在。 4成本治理創(chuàng)新。技術(shù)與社會環(huán)境的變化以及治理創(chuàng)新也導(dǎo)致了成本治理的創(chuàng)新。其中要緊包括作業(yè)成本制度、目標(biāo)成本制度、質(zhì)量成本治理、產(chǎn)品生命周期成本計算、改進成本計算等等，但本節(jié)只介紹作業(yè)成本制度和目標(biāo)成本制度。作業(yè)成本制度作業(yè)成本制度（Activity-Based Costing ABC）計

8、算法的差不多思想早在美國20世紀(jì) 30年代末期就差不多形成。但在邏輯上，它應(yīng)該是適時制的組成部分。誠如上述，適時制綜合了日本的零存貨制度、北美國家的富裕社會和高新技術(shù)進展的特征以及戰(zhàn)略和流程的理念，因而作業(yè)成本制度是相當(dāng)前衛(wèi)的成本治理制度。差不多概念在上文中，我們差不多界定了作業(yè)、作業(yè)鏈或流程、價值鏈、成本動因等概念。這些概念差不多上作業(yè)成本制度的基礎(chǔ)，換句話講，作業(yè)成本計算中所謂的作業(yè)，在計算實際成本時能夠泛指一條作業(yè)鏈或一個流程上的一項作業(yè)，而在成本標(biāo)準(zhǔn)確定中則是指一條價值鏈上的一項作業(yè)。作業(yè)是作業(yè)成本制度的最差不多的概念。在實務(wù)上，如何正確地分類和確定作業(yè)則是運用作業(yè)成本制度的關(guān)鍵。一種

9、常見的做法是將作業(yè)分成4個層級，即： 1單產(chǎn)性作業(yè)( Unit-Level Activity)，是指每生產(chǎn)一個單位就執(zhí)行一次、且每單位所消耗的資源數(shù)量大致相同的作業(yè)。也確實是講，這類作業(yè)的成本與產(chǎn)量有關(guān)，動因是產(chǎn)量，隨著產(chǎn)量的增減而增減。屬于這一類的作業(yè)要緊有：耗費直接人工、耗費直接材料、保養(yǎng)機器等。 2批量性作業(yè)( Batch-Level Activity)，是指每生產(chǎn)一批產(chǎn)品就執(zhí)行一次、且每批所耗費的資源數(shù)量大致相同的作業(yè)。也確實是講，這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品批次有關(guān)，動因是批次，隨著批次的增減而增減。屬于這一類的作業(yè)要緊有：設(shè)備調(diào)整、質(zhì)量檢驗、材料處理等。 3品種性作業(yè)( Product-L

10、evel Activity)，是指為了特定產(chǎn)品或生產(chǎn)線的存在而執(zhí)行的作業(yè)，包括產(chǎn)品設(shè)計、顧客關(guān)系處理、采購和零部件治理等。這類作業(yè)通過各種產(chǎn)品或生產(chǎn)線與資源的消耗相聯(lián)系，成本動因是品種。 4產(chǎn)能性作業(yè) (Facility-Level Activity)，是指為了維護整個企業(yè)的總體生產(chǎn)能力而執(zhí)行的作業(yè)，具體包括工廠治理、照明和熱動力、財產(chǎn)占用、人事治理與培訓(xùn)等。這類作業(yè)與個不產(chǎn)品之間沒有直接聯(lián)系，因而將這類成本分配到各個產(chǎn)品，具有或多或少的主觀武斷性。然而對這類作業(yè)的單項治理或按類治理時，仍然需要、也有可能找到成本動因，例如照明，照明費用顯然是由照明設(shè)備的功率，設(shè)備的技術(shù)、質(zhì)量及治理人員的水平等

11、因素決定的，這需要進一步分解照明作業(yè)。對產(chǎn)能性作業(yè)的分解、治理和計算成本，具有戰(zhàn)略意義。為了深入具體地理解作業(yè)、成本動因和可直接計入每項作業(yè)的成本項目以及它們之間的相互關(guān)系，我們專門編制了圖表14-20。從圖表14-20能夠看到，我們是按照上述四類作業(yè)設(shè)計，在每一類作業(yè)下，又有作業(yè)舉例、成本動因和可直接計入作業(yè)的成本項目等三個部分。例如在品種性作業(yè)下，有產(chǎn)品測試（質(zhì)檢）作業(yè)，其成本動因是測試次數(shù)，可直接計入作業(yè)的成本項目是測試成本，諸如此類。圖表14-20 作業(yè)、成本動因和成本項目的舉例單產(chǎn)性作業(yè)批量性作業(yè)作業(yè)舉例作業(yè)舉例 與機器相關(guān)，如研磨、切割、維護等 處理采購訂單 與人工相關(guān)，如工資、福

12、利等 處理生產(chǎn)命令成本動因 設(shè)備調(diào)整 機器小時 原材料處理 直接人工小時 質(zhì)量檢驗 產(chǎn)量成本動因直接計入作業(yè)的成本項目 處理訂單數(shù)量 電力成本 材料驗收次數(shù) 維護成本 材料處理數(shù)量（公斤） 直接人工成本 設(shè)備調(diào)整次數(shù) 通用機器設(shè)備的折舊 設(shè)備調(diào)整時數(shù)品種性作業(yè) 質(zhì)檢次數(shù)作業(yè)舉例 質(zhì)檢時數(shù) 產(chǎn)品測試直接計入作業(yè)的成本項目 零部件存貨治理 白領(lǐng)工資 產(chǎn)品設(shè)計 物料耗費成本動因 設(shè)備調(diào)整的人工成本 測試次數(shù) 材料處理的人工成本 測試時數(shù) 辦公室及材料處理設(shè)備折舊 設(shè)計時數(shù) 質(zhì)量操縱成本直接計入作業(yè)的成本項目產(chǎn)能性作業(yè) 測試成本作業(yè)舉例 零部件治理成本 制造費用 零部件持有成本 廠房占用 設(shè)計成本 人

13、事治理與培訓(xùn)成本動因 機器小時 人工小時 職員數(shù)量 培訓(xùn)時數(shù)直接計入作業(yè)的成本項目 廠房治理工資 廠房折舊 財產(chǎn)納稅與財產(chǎn)保險 人事治理成本 職員培訓(xùn)成本（二）作業(yè)成本制度的原理美國學(xué)者特爾內(nèi)（Peter B.B.Turney）曾提出“二維作業(yè)成本模型”1 Journal of Cost Management 5, no. 4, pp54-60.，用來描述作業(yè)成本制度的原理。該模型如圖表14-21所示，是一個平面坐標(biāo)系：用縱軸表示成本分配的觀點，橫軸表示流程的觀點，兩軸相交的原點是作業(yè)。按照成本分配的觀點，作業(yè)成本制度確實是依據(jù)成本動因按兩個步驟計算成本對象的成本。成本對象包括產(chǎn)品、服務(wù)和客戶

14、等，與其他成本計算制度是相同的。成本動因表現(xiàn)為資源動因和作業(yè)動因。所謂兩個步驟，上文介紹成本分配時我們差不多做了簡要的介紹，前提條件是“作業(yè)耗費資源， 圖表14-21 二維作業(yè)成本模型成本分配觀點 資源 按資源動因計入作業(yè)作業(yè)流程觀點： 作業(yè)分析 作業(yè)評價 根源 引發(fā)事件 業(yè)績指標(biāo) 按作業(yè)動因計入成本對象 成本對象 （產(chǎn)品、服務(wù)、客戶） 產(chǎn)品耗費作業(yè)”。由那個前提演化出成本計算的兩個步驟：第一步將耗費的資源按照資源動因計入作業(yè)，包括依照不同資源動因分不設(shè)置資源成本庫，再將成本庫中的資源成本按照各項作業(yè)對資源的耗用數(shù)量直接或經(jīng)分配計入作業(yè)成本庫，進而計算出作業(yè)成本；第二步將作業(yè)成本按作業(yè)動因計入

15、成本對象，要緊是將作業(yè)成本庫中作業(yè)成本按照各成本對象對作業(yè)的耗用數(shù)量直接或經(jīng)分配計入成本對象，進而計算出產(chǎn)品、服務(wù)或客戶的成本。按照流程的觀點，作業(yè)成本制度是在相關(guān)的范圍內(nèi)用作業(yè)成本信息對作業(yè)進行治理，即所謂“作業(yè)治理”（ABM）。這也是什么緣故兩坐標(biāo)軸的原點是作業(yè)的緣故。治理，歸根到底是管人。作業(yè)治理實際上是通過管人來管作業(yè)。為了達到那個目的，必須為當(dāng)事人設(shè)置與作業(yè)相關(guān)的業(yè)績指標(biāo)（體系）。從圖表14-21看，那個過程包括作業(yè)分析和作業(yè)評價兩個時期。作業(yè)分析要緊是確定作業(yè)生成的緣故、引發(fā)作業(yè)的事件以及各項作業(yè)之間的聯(lián)系（繪制流程圖），從而確認作業(yè)成本的動因。作業(yè)評價確實是流程優(yōu)化立即作業(yè)鏈或流

16、程轉(zhuǎn)化為價值鏈的過程，其標(biāo)準(zhǔn)要緊是客戶需要、成本、質(zhì)量和時刻等，其結(jié)果因此是業(yè)績指標(biāo)的確定。據(jù)美國聞名咨詢大師哈林頓（H James Harrington）總結(jié)1 H詹姆斯哈林頓：流程改進（于增彪等譯），中國財經(jīng)出版社，2002.12，流程繪制方法至少有4種，而流程優(yōu)化方法要在12種以上。成本分配觀點與流程觀點不是相互分離的。從圖表14-21看，按成本分配觀點計算成本必定使成本更加準(zhǔn)確，有助于產(chǎn)品或服務(wù)的定價，但假如被計算或分配的成本包含著白費和低效率，那么單純的成本分配充其量是對一個“壞的”成本數(shù)額給了一個“好的”分配，并不能從全然上解決問題，可行的選擇是通過流程優(yōu)化來優(yōu)化作業(yè)，進而優(yōu)化成本

17、。其次，作業(yè)成本是為作業(yè)治理提供信息，作業(yè)治理也只有基于作業(yè)成本計算，才能更加有效率和效果。最后，從治理的角度看，計算通過流程優(yōu)化而優(yōu)化的作業(yè)的成本，實際上是確定成本標(biāo)準(zhǔn)，而計算實際執(zhí)行的作業(yè)的成本則是對執(zhí)行成本標(biāo)準(zhǔn)的計量，它們是交錯在一起的兩個東西，但假如撇開流程優(yōu)化確實是同一個東西。 （三）作業(yè)成本計算 那個地點，假定流程差不多被優(yōu)化，只考慮作業(yè)成本計算。我們將借助一個案例，并與傳統(tǒng)成本計算方法對比著，來講明作業(yè)成本計算過程。【案例5】京京綠色食品公司，生產(chǎn) A、 B和C三種肉食品。其中， A是老牌產(chǎn)品，已有多年生產(chǎn)歷史，產(chǎn)銷量比較穩(wěn)定，批量生產(chǎn)，每批10000件，年產(chǎn)量 l 20000件

18、； B是依照顧客要求改進的產(chǎn)品，批量生產(chǎn)，每批100件，年產(chǎn)量 60000件；C是一種制作工藝復(fù)雜的新產(chǎn)品，批量生產(chǎn)，每批 1 0件，年產(chǎn)量12 000件。A、B、C三種產(chǎn)品的制造費用為3432000元，直接材料和直接人工成本圖表14-22所示： 圖表14-22 A、B、C直接生產(chǎn)成本資料 成本項目ABC直接材料600,000360,00096,000直接人工240,000120,00036,000依照圖表14-22提供的資料，按傳統(tǒng)成本計算方法分不計算的A、B和C三種產(chǎn)品的單位成本如圖表14-23所示： 圖表14-23 A、B、C單位成本計算簡表 單位：元成本項目A（120000件）B（60

19、000件）C（12000件）直接材料5.006.00 8.00直接人工2.002.00 3.00制造費用10.0010.00 15.00合計17.0018.00 26.00 在上述成本計算中，我們以直接人工成本作為制造費用分配基礎(chǔ)，分配率為500% = 3432000/（240000 + 120000 + 36000）。對A產(chǎn)品來講，制造費用為1200000元 （= 240000 5），單位產(chǎn)品制造費用為10元（= 1200000元/120000件）；直接材料成本為600000元，單位產(chǎn)品直接材料成本為5元（= 600000元/120000件）；直接人工成本為240000元，單位直接人工成本為

20、2元（= 240000元/120000件）。B和C兩種單位成本計算依次類推。為了計算作業(yè)成本，我們得到制造費用的明細資料如圖表14-24所示。這些資料差不多按作業(yè)歸集起來，也確實是差不多按資源動因計入作業(yè)。 圖表14-24 制造費用明細表 單位：元項目金額合計 間接人工：設(shè)備調(diào)整320,000材料處理280,000檢驗人員200,000采購人員210,000產(chǎn)品分類人員100,000工廠治理人員160,0001,270,000其他費用：供熱和照明80,000房屋占用190,000材料處理設(shè)備折舊80,000機器產(chǎn)能140,000供應(yīng)商（檢驗）70,000供應(yīng)商（購買）60,000供應(yīng)商（產(chǎn)品分

21、類） 40,000供應(yīng)商（全面治理） 50,000710,000 合計1,980,000 同時，我們還得到有關(guān)的成本動因資料如圖表14-25。 圖表14-25 成本動因資料成本動因ABC單位產(chǎn)品耗用機時（小時）11.53.5每批次設(shè)備調(diào)整次數(shù)（次）111每批標(biāo)準(zhǔn)檢驗單位（件）5052每批材料移動次數(shù)（次）2550100每種產(chǎn)品發(fā)出購貨訂單數(shù)（個）2004001400每種產(chǎn)品分類次數(shù)（次）5075200 依照上述資料，我們將按照單產(chǎn)性作業(yè)、批量性作業(yè)、品種性作業(yè)和產(chǎn)能性作業(yè)的四個層次分配制造費用如下： 1單產(chǎn)性作業(yè)層次 其中，直接材料與直接人工的成本計算與傳統(tǒng)成本計算法相同。機器產(chǎn)能成本以機器小

22、時為成本動因計算分配率，再分配計入到產(chǎn)品。計算過程如圖表14-26所示。 圖表14-26 機器產(chǎn)能成本分配表 單位：元產(chǎn)品產(chǎn)量使用比例使用數(shù)量分配率分配額A 120000 1 120000 0.56 66700B 60000 1.5 90000 0.56 50000 C 120000 3.5 42000 0.56 23300合計 252000 0.56 140000 2批量性作業(yè)層次 （1）檢驗成本以檢驗次數(shù)為成本動因計算分配率，再分配計入到產(chǎn)品。計算過程如圖表14-24所示。 圖表14-27 檢驗成本分配表 單位：元產(chǎn)品批次每批檢驗次數(shù)檢驗總次數(shù)分配率分配額A 12 50 600 45.00

23、 27000B 600 5 3000 45.00 135000C1200 2 2400 45.00 108000 合計 6000 45.00 270000* * 檢驗成本（270000） = 檢驗人職員資（200000）+ 供應(yīng)商（檢驗）（70000） （2）材料處理成本以材料移動次數(shù)為成本動因計算分配率，再分配計入到產(chǎn)品。計算過程如圖表14-28所示。 圖表14-28 材料處理成本分配表 單位：元產(chǎn)品批次每批移動次數(shù)移動總次數(shù)分配率分配額A 12 25 300 2.40 720B 600 50 30000 2.40 71856C 1200 100 120000 2.40 287424合計 1

24、50300 2.40 360000* 處理成本（360000）= 材料處理人工（280000）+ 折舊（80000）。分配率和分配額四舍五入后按整數(shù)列示。 （3）設(shè)備調(diào)整成本以調(diào)整次數(shù)為成本動因計算分配率，再分配計入到產(chǎn)品。計算過程如圖表14-26所示。 圖表14-29 整備成本分配表 單位：元產(chǎn)品設(shè)備調(diào)整次數(shù)分配率分配額A 12 176.60 2120B 600 176.60 105960C 1200 176.60 211920合計 1812 176.60 320000 3品種性作業(yè)層次 （1）購買成本以購貨訂單數(shù)量為成本動因計算分配率，再分配計入到產(chǎn)品。計算過程如圖表14-30所示。 圖表

25、14-30 購買成本分配表 單位：元產(chǎn)品 購貨訂單數(shù)量 分配率 分配額A 200 135.00 27000B 400 135.00 54000C 1400 135.00 189000合計 2000 135.00 270000* *購買成本（270000）=購買人工（210000）+ 供應(yīng)商（購買）（60000） （2）產(chǎn)品分類成本以分類次數(shù)為成本動因，在分配計入到產(chǎn)品。計算過程如圖表14-31所示。 圖表14-31 分類成本分配表 單位：元產(chǎn)品 分類次數(shù) 分配率 分配額A 50 430.77 21540B 75 430.77 32310 C 200 430.77 86150 合計 325 43

26、0.77 140000* *分類成本（1400000）=分類人工（100000）+ 供應(yīng)商（產(chǎn)品分類）（40000）。分配率和分配額四舍五入 后按整數(shù)列示。 4產(chǎn)能性作業(yè)層次產(chǎn)能性作業(yè)層次以要緊成本（直接材料成本+直接人工成本）為成本動因進行分配。計算過程如圖表14-32所示。 圖表14-32 產(chǎn)能成本分配表 單位：元產(chǎn)品單位要緊成本產(chǎn)量要緊成本分配率分配額A 7.00120000840000 0.33 277686B 8.0060000480000 0.33 158678C 11.0012000132000 0.33 43636合計 145200 0.33 480000* * 產(chǎn)能成本（48

27、0000）= 工廠治理人職員資（160000）+ 照明和熱動力費用（80000）+房 屋占用費（190000）+ 供應(yīng)商（全面治理）（50000）。分配率和分配額四舍五入后取整列示。 5作業(yè)成本計算匯總 依照以上計算，各產(chǎn)品的總成本和單位成本簡要匯總為圖表14-33的形式。表14-33 某企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本表 單位：元 ABC單位成本總成本單位成本總成本單位成本總成本1.單產(chǎn)性作業(yè)層次 直接材料 5.006000006.003600008.0096000 直接人工2.002400002.001200003.0036000 機器產(chǎn)能0.56667000.83500001.9423300 小計7.5

28、69067008.8353000012.941553002.批量性作業(yè)層次 檢驗0.23270002.251350009.00108000 材料處理0.017201.207185624.00287424 設(shè)備調(diào)整 0.0221201.7710596017.66211920 小計0.26298405.2231281650.666073443.品種性作業(yè)層次 購買0.23270000.905400015.75189000 產(chǎn)品分類0.18215400.54323107.1886150 小計0.41485401.448631022.932751504.產(chǎn)能性作業(yè)層次 產(chǎn)能費用（見圖表14-31）2.

29、312776862.641586283.6343636 合計10.541262766 18161082006將圖表14-33與圖表14-23比較，能夠看到傳統(tǒng)成本計算法與作業(yè)成本計算法的區(qū)不。作業(yè)成本計算法除了提供更為詳細的成本信息外，其所確定的成本也與傳統(tǒng)成本計算法大不相同。本例中， 產(chǎn)品A和 C的差不尤其明顯。 A是穩(wěn)定性專門強的大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，按作業(yè)成本法計算的單位成本僅為傳統(tǒng)成本法的60%（ 10.54元對 17.00元）。 C產(chǎn)品是一種工藝復(fù)雜小批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，按作業(yè)成本法計算的單位成本大約是傳統(tǒng)成本法的 3.5倍（ 90.16元對26.00元）。事實上，

30、以直接人工成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計算法導(dǎo)致 了A產(chǎn)品對 C產(chǎn)品的補貼。導(dǎo)致這種結(jié)果的要緊緣故在于傳統(tǒng)成本法采納單一分配標(biāo)準(zhǔn)進行制造費用的分配，忽視了各種產(chǎn)品生產(chǎn)的復(fù)雜性和技術(shù)性不同以及與此相應(yīng)所需的作業(yè)量不同。相比之下，傳統(tǒng)成本法失真度較大，而作業(yè)成本法考慮了引起制造費用發(fā)生的具有代表性的各種成本動因，并以此為基礎(chǔ)分配制造費用，因而，它能較客觀、真實地反映高新技術(shù)環(huán)境下各種產(chǎn)品的成本。三、目標(biāo)成本制度 （一）前提條件目標(biāo)成本制度由日本汽車制造企業(yè)于1960年代制造，先是在日本國內(nèi)流傳，后來又傳播到西方發(fā)達國家。目標(biāo)成本制度的出現(xiàn)需要兩個差不多的前提條件：一是企業(yè)產(chǎn)品為“大路貨”，企業(yè)不能夠直接操

31、縱價格，特不是不能隨意提高價格。1960年代日本汽車制造企業(yè)正在崛起，面臨的競爭對手是美國汽車制造企業(yè)。汽車是“大路貨”，而且美國企業(yè)幾乎在所有方面都優(yōu)于日本企業(yè)。因此，日本企業(yè)假如在競爭中達成一定的利潤目標(biāo)，只能降低成本。二是日本人發(fā)覺生產(chǎn)成本的大部分（有時在80%以上）在生產(chǎn)開始之前就差不多被研發(fā)和設(shè)計時期確定了，因此，對降低成本來講，生產(chǎn)時期并不是重點，重點應(yīng)該在研發(fā)和設(shè)計時期，通過選擇不同技術(shù)水平、不同材料和不同工藝上的設(shè)計方案，達成降低成本的目的。 （二）差不多原則 有學(xué)者認為，目標(biāo)成本制度有7條差不多原則1 參考Ronald W. Hilton, Managerial Accoun

32、ting (5E), （機械工業(yè)出版社，2002.9）, pp670-1 構(gòu)成。其中最重要的原則是價格領(lǐng)先的原則。按照這一原則，目標(biāo)成本制度的運用首先是從確定能夠在市場上銷售的產(chǎn)品的價格開始。當(dāng)價格確定之后，再確定目標(biāo)利潤，然后再用價格減去目標(biāo)利潤求得目標(biāo)成本，用公式表示為： 目標(biāo)成本 = 價格 目標(biāo)利潤公式的價格通過市場調(diào)研發(fā)覺，因此，公式中最重要、也是最不容易確定的是目標(biāo)利潤。其方法有專門多，例如標(biāo)桿法（Benchmarking），即參照自己歷史最好水平或行業(yè)的國際國內(nèi)水平來確定；又如能夠利用投資酬勞率或銷售利潤率推算，因為投資可用資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)來替代，而投資酬勞率又可參照行業(yè)的競爭狀

33、況單獨選擇（如國內(nèi)項目投資評價的基準(zhǔn)酬勞率大多在10%-15%之間），進而計算出總利潤，然后除以預(yù)測的銷量，將得到的結(jié)果略加調(diào)整，便得到單位產(chǎn)品目標(biāo)利潤。問題是：按上述公式計算的目標(biāo)成本，是主觀的東西，它與生產(chǎn)該產(chǎn)品的實際成本未必一致。例如某產(chǎn)品市價或某顧客樂意出的價格是10元，我需要2元的利潤，目標(biāo)成本確實是8元。但我的工廠生產(chǎn)該產(chǎn)品的實際成本專門可能是9元，有1元的差額（Gap）。不消除那個差額，我的計算毫無意義。日本企業(yè)用來消除那個差額的方法專門多，其中最流行的是價值工程，即通過成本與功能的比較發(fā)覺成本降低方向，然后再通過反復(fù)的改進設(shè)計或采納新技術(shù)，消除目標(biāo)成本與實際成本之間的那個差額。

34、正因為如此，一般認為，所謂目標(biāo)成本實際上是一種產(chǎn)品在賺取必要的利潤的基礎(chǔ)上所同意發(fā)生的成本，而目標(biāo)成本制度則是一種戰(zhàn)略性利潤和成本治理的過程。除價格領(lǐng)先的原則之外，還有下列4條要緊原則值得講明。（1）以客戶為中心為了實現(xiàn)目標(biāo)成本，治理人員必須傾聽客戶意見和要求?？蛻粜枰裁串a(chǎn)品？哪些功能最重要？在某種質(zhì)量水平上，客戶樂意出多大的價鈔票購買？治理人員必須想方設(shè)法取得客戶的反饋意見，然后通過設(shè)計滿足客戶要求，同時按客戶樂意支付的價格銷售產(chǎn)品?？傊?，目標(biāo)成本制度以市場為導(dǎo)向。（2）以產(chǎn)品設(shè)計為重點設(shè)計時期是目標(biāo)成本的關(guān)鍵時期。為了能夠按目標(biāo)成本生產(chǎn)某種產(chǎn)品，工程師必須對該產(chǎn)品的所有方面進行認真、細致

35、和富有高度制造性的設(shè)計。設(shè)計活動不僅包括詳細講明生產(chǎn)過程中的人員、機器設(shè)備和其他要素，而且包括詳細講明使用的原材料和零部件?？傊O(shè)計的產(chǎn)品應(yīng)該具有可制造性（Manufacturability）。（3）突出流程設(shè)計 在設(shè)計過程中，必須審查生產(chǎn)流程每一個方面，以確保產(chǎn)品的生產(chǎn)盡可能高效率。高新技術(shù)、全球采購的采納以及生產(chǎn)流程的每一個方面都必須按照目標(biāo)成本的要求進行設(shè)計。在專門多情況下，實際成本高于目標(biāo)成本。這時應(yīng)運用流程優(yōu)化的方法，剔除流程中的不增值作業(yè)，最終使設(shè)計的產(chǎn)品也符合目標(biāo)成本的要求。組織跨部門的工作團隊為了保證設(shè)計的產(chǎn)品不低于目標(biāo)成本，需要具有不同部門工作背景人員的介入，包括市場調(diào)研、

36、銷售、設(shè)計工程、采購、生產(chǎn)技術(shù)工程、生產(chǎn)打算、材料處理、成本治理等，幾乎所有部門的人員。這些人員最有可能提出改進設(shè)計的意見。但必須注意，這些介入者并不是專家，提完意見就大功告成，他們對整個產(chǎn)品負有責(zé)任。 （三）目標(biāo)成本制度的運用 為了簡潔而又具體，我們采納案例分析方式來講明目標(biāo)成本制度的應(yīng)用，同時重點在于價值工程的運用。 【案例6】太平洋家用電器制造公司（簡稱太平洋）最近經(jīng)精英咨詢公司的咨詢，正在實施低成本戰(zhàn)略。依照戰(zhàn)略的需要，現(xiàn)有的咖啡壺產(chǎn)品在現(xiàn)行價格水平上必須達到單位產(chǎn)品目標(biāo)利潤20美元，為此其目標(biāo)成本必須操縱在90美元之內(nèi)，但現(xiàn)行的咖啡壺成本則為114美元，超出目標(biāo)成本24美元。按價值鏈

37、和產(chǎn)品生命周期整理的咖啡壺成本的明細資料如圖表14-34所示。圖表14-34 按生命周期和價值鏈歸集的目標(biāo)和現(xiàn)行的成本資料價值鏈內(nèi)部外部合計生命周期目標(biāo)現(xiàn)行差異目標(biāo)現(xiàn)行差異目標(biāo)現(xiàn)行差異研發(fā)3.64%51.43.651.4制造15.317%204.721.624%308.436.95013.1銷售5.46%60.612.614%174.418.0235.0服務(wù)與維護9.010%101.09.0101.0一般性治理18.020%191.018.0191.0回收成本4.55%72.54.572.5合計55.862%6711.234.238%4712.890.011424.0在圖表14-34中，第1欄

38、按產(chǎn)品價值鏈和生命周期設(shè)計，包括了研發(fā)、制造、銷售、服務(wù)與維護、一般性治理、回收成本等項目，而每一項目所發(fā)生的成本又分成在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的和在企業(yè)外部發(fā)生的兩種，這由第1行標(biāo)識出來。目標(biāo)成本制度的要緊內(nèi)容確實是通過價值工程分析來消除24美元的總差異，或者具體地消除每個項目的目標(biāo)成本與現(xiàn)行成本之間的差額。這是實際上是一項特不繁重的工作。為了更好地講明問題，那個地點僅分析如何消除制造項目的差額（即13.1美元），然后讀者完全能夠舉一反三，推廣到其他項目。有關(guān)咖啡壺制造的明細資料如圖表14-35所示。 圖表14-35 咖啡壺的功能成本分析部件功能成本金額%沖泡杯研磨與過濾咖啡918水壺盛咖啡、保溫24

39、保溫器保溫36壺型與壺體盛水與裝倒水918加熱裝置燒水并自動停燒48電子顯示板操縱研磨時刻和鐘表2346合計50100由圖表14-35看到：咖啡壺由沖泡杯、水壺、保溫器、壺型與壺體、加熱裝置、電子顯示板等6個零部件組成，每一個零部件都有特定的功能（例如水壺的功能是盛咖啡和保溫）。最后一大欄是成本數(shù)據(jù)，其中的兩小欄數(shù)據(jù)，一個是絕對數(shù)，另一個是相對數(shù)，表示每個零部件的成本數(shù)額以及在整個咖啡壺制造成本中的比重（例如水壺的制造成本是2美元，在總成本中所占比重為4%）。另外，表中的成本數(shù)額是現(xiàn)行成本，總額為50美元，與圖表14-34中的數(shù)據(jù)完全相等。表中每個項目的成本占咖啡壺總成本的比重也稱成本系數(shù)，按

40、照價值分析的原理，某一零部件的成本系數(shù)與其功能系數(shù)對比，就能發(fā)覺成本降低的方向。所謂功能系數(shù)確實是某一零部件的功能占咖啡壺總功能的比重。那么，如何確咖啡壺的功能系數(shù)呢？通常需要3個差不多步驟： （1）確定顧客對咖啡壺的要求。顧客對咖啡壺要求的資料如圖表14-36所示。 圖表14-36 咖啡壺的顧客需求排序顧客需求顧客排序相對排序15不重要最重要絕對分?jǐn)?shù)%味道像蒸餾咖啡5520壺體易清洗4416美觀228容量在6杯以上3312按指定時刻開機4416適合不同咖啡豆114保溫3312自動關(guān)機3312總和25100在圖表14-36中，顧客對咖啡壺的要求由第1欄表示，包括8個方面。顧客排序一大欄是對顧客

41、每一個方面的要求的重要程度所給出的排列，必須通過問卷調(diào)查或其他方式由顧客親自排定。表中最后一大欄是對顧客需求的整理，兩個小欄，一個是絕對排序，另一個是相對排序。 （2）編制質(zhì)量功能矩陣表。質(zhì)量功能矩陣表如圖表14-37所示。該表的突出特點是通過界定每一個零部件在滿足顧客要求中的作用，使零部件的功能有可能與顧客的要求結(jié)合起來。圖表14-37 咖啡壺質(zhì)量功能矩陣表部件（%）沖泡杯水壺保溫器壺型/壺體加熱器顯示板我們與競爭對手比較顧客排名顧客需求12345味道像蒸餾咖啡50505壺體易清洗3010604美觀60402容量在6杯以上50503按指定時刻開機1004適合不同咖啡豆15951保溫20803

42、自動關(guān)機1003注：設(shè)計參數(shù)和顧客需求的相關(guān)性 比較競爭對手的排名 = 強相關(guān) = 競爭對手給我們產(chǎn)品排名 = 中度相關(guān) = 我們自己的排名 = 弱相關(guān) 在圖表14-37中，第1欄是顧客對咖啡壺的要求，第1行是咖啡壺的零部件。表中的數(shù)據(jù)由本企業(yè)或聘請的工程師和專家給出，其意義是一個零部件在滿足顧客某種要求的過程中發(fā)揮多大的作用。例如味道像蒸餾咖啡一行，其含義是在實現(xiàn)咖啡壺能夠煮出像蒸餾咖啡一樣味道的咖啡，沖泡杯和加熱器所發(fā)揮的作用各占50%。其中，、和等符號表示零部件作用的強度。最后一欄是顧客排名，來自圖表14-36，它與“我們與競爭對手的比較”結(jié)合起來，能夠作為工程師和專家們參考。 （3）計算功能系數(shù)。功能系數(shù)的計算如圖表14-38所示。該表在圖表14-37的基礎(chǔ)上，將顧客需求與零部件的功能完全連接起來，使零部件的功能也數(shù)量化了。圖表14-38 每一部件對顧客需求的貢獻率部件（%）沖泡杯水壺保溫器壺型/壺體加熱器顯示板特征相對排名(%)顧客需求味道