1、財(cái)務(wù)報(bào)告主要內(nèi)容第一節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)告概述第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制第四節(jié)特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理第五節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)告概述財(cái)務(wù)報(bào)表概述財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基本要求一、財(cái)務(wù)報(bào)表概述財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量的結(jié)果和綜合性描述。（一）財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、 計(jì)量的結(jié)果和綜合性描述。 一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注” ，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表以及附注。（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的分類財(cái)務(wù)報(bào)表可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)期間的不同，可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)主體的不

2、同，可以分為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表二、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基本要求（一）依據(jù)各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果編制財(cái)務(wù)報(bào)表（二）列報(bào)基礎(chǔ)持續(xù)經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)的基本前提，是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制除現(xiàn)金流量表按照收付實(shí)現(xiàn)制編制外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制其他財(cái)務(wù)報(bào)表。（四）列報(bào)的一致性可比性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一項(xiàng)重要質(zhì)量要求， 目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表相互可比。（五）重要性和項(xiàng)目列報(bào)如果某項(xiàng)目單個(gè)看不具有重要性， 則可將其與其他項(xiàng)目合并列報(bào)； 如具有重要性， 則應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)。（六）財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額間的相互抵銷財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)以總額列報(bào)， 資產(chǎn)和負(fù)債、 收

3、入和費(fèi)用、 直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得項(xiàng)目和損失項(xiàng)目的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報(bào)，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。以下三種情況不屬于抵銷，可以以凈額列示：1 ）一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示，但具有重要性的除外；2）資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目按扣除備抵項(xiàng)目后的凈額列示；3）非日?；顒?dòng)的發(fā)生具有偶然性，并非企業(yè)主要的業(yè)務(wù)。（七）比較信息的列報(bào)（略）（A）財(cái)務(wù)報(bào)表表首的列報(bào)要求（略）（九）報(bào)告期間（略）第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司

4、形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、 經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。（一）控制的定義和判斷控制， 是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力， 通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。投資方要實(shí)現(xiàn)控制， 必須具備兩項(xiàng)基本要素， 一是因涉入被投資方而享有可變回報(bào)； 二 是擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。除此之外， 還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況， 其中， 對(duì)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)的分析，貫穿于判斷控制的始終?！纠}?多選題】下列各項(xiàng)中， 投資方在確定合

5、并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍時(shí)應(yīng)予考慮的因素有（）。 （2015 年）被投資方的設(shè)立目的投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力投資方是否通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)D.投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額【答案】 ABCD【解析】合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍，應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。 投資方要實(shí)現(xiàn)控制， 必須具備兩項(xiàng)基本要素： 一是因涉入被投資方而享有可變回報(bào)； 二是擁有對(duì)被投資方的權(quán)力， 并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。除此之外， 還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況， 其中， 對(duì)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)的分析，貫穿于判斷控制的始終。從控制

6、的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達(dá)到控制，投資方需要滿足以下要求：通過(guò)涉入被投資方的活動(dòng)享有的是可變回報(bào)可變回報(bào)， 是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)， 可以僅是正回報(bào)， 僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。對(duì)被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱投資方對(duì)被投資方享有“權(quán)力” 。在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力；權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利， 而不是保護(hù)性權(quán)利；權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使；權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排。(1)

7、相關(guān)活動(dòng)從上述權(quán)力的定義中可以看出， 要判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，首先需要識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)。 相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。這些活動(dòng)可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買(mǎi)；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置；研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下，相關(guān)活動(dòng)也可能有所不同。兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力?！皺?quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利在判斷一項(xiàng)權(quán)利是否可能構(gòu)成“權(quán)力”時(shí)，僅實(shí)質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)

8、，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。而保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。僅持有保護(hù)性權(quán)利的投資方不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對(duì)被投資方實(shí)施控制。(3)權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，可見(jiàn)，權(quán)力是為自己行使的(行使 人為主要責(zé)任人)，而不是代其他方行使權(quán)力(行使人為代理人) 。(4)權(quán)力的一般來(lái)源一一來(lái)自表決權(quán)通過(guò)直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力值得注意的是，在進(jìn)行控制分析時(shí)， 投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)， 還需要考慮其持 有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響， 進(jìn)行綜合考量，

9、以確定其對(duì)被投資方 是否擁有權(quán)力。(1)直接擁有半數(shù)以上P公司直接擁有S公司6偏的股份601P S(2)間接擁有半數(shù)以上P公司間接擁有S3公司80%的股份(3)直接和間接合計(jì)擁有半數(shù)以上90%P公司直接和間接合計(jì)擁有S4公司90%的股份持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無(wú)權(quán)力如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)， 但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)， 則投資方并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。有些情況下， 根據(jù)相關(guān)章程、 協(xié)議或其他法律文件， 主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例（如三分之二以上） 。直接或間接結(jié)合， 也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)， 但仍然可以通

10、過(guò)表決權(quán)判斷擁有權(quán)力（ 5 ）權(quán)力來(lái)自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利來(lái)自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)， （例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)工作有關(guān)） ，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒(méi)有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。 通常情況下， 結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。（ 6 ）權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)

11、力來(lái)影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方。（二）母公司與子公司1. 母公司母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、 被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。2. 子公司子公司是指被母公司控制的主體。已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司， 不再是母公司的子公司， 不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。（三）納入合并范圍的特殊情況對(duì)被投資方可分割部分的控制投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。 但在少數(shù)情況下， 如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的， 投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分（可分割部分

12、）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來(lái)源， 不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；除與該部分相關(guān)的各方外， 其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利， 也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。（四）合并范圍的豁免投資性主體母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司 （包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、 結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。 但是， 如果母公司是投資性主體， 則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍， 其他子公司不應(yīng)予以合并， 母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)母公司同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)， 該母公司屬于投資性主體： 一是

13、該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的， 從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金； 二是該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的， 是通過(guò)資本增值、 投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)； 三是該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列四個(gè)特征：一是擁有一個(gè)以上投資；二是擁有一個(gè)以上投資者； 三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方； 四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。投資性主體的母公司本身不是投資性主體， 則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體， 包括那些通過(guò)投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí), 公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外， 并。

14、當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí),除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子 企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不再予以合應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘?gòu)買(mǎi)日， 原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購(gòu)買(mǎi)的交易對(duì)價(jià)，按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（五）控制的持續(xù)評(píng)估如果有任何事實(shí)或情況表明控制的基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制。【例題？多選題】下列各項(xiàng)中，被投資方不應(yīng)納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有（）。（2013 年）A.投資方和其他投資方對(duì)被投資方實(shí)施共同控制B.投資

15、方擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但不能控制被投資方C.投資方未擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但有權(quán)決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策D.投資方直接擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但被投資方已經(jīng)被宣告清理整頓【答案】ABD【解析】納入投資方合并財(cái)務(wù)合并范圍的前提是實(shí)施控制，選項(xiàng)A和B沒(méi)有達(dá)到施控制;選項(xiàng)D已宣告被清理整頓的原子公司不是母公司的子公司，不納入合并報(bào)表范圍?！纠}多選題】關(guān)于合并范圍，下列說(shuō)法中正確的有（）。A.在判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利在判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)， 應(yīng)同時(shí)考慮投資方及其他方享有的實(shí)質(zhì) 性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利投資方僅持有保護(hù)性權(quán)利不能對(duì)

16、被投資方實(shí)施控制， 也不能阻止其他方對(duì)被投資方實(shí) 施控制D.在判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的保護(hù)性權(quán)利【答案】 AC【解析】在判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，不考慮保護(hù)性權(quán)利，選項(xiàng)B 和 D 錯(cuò)誤?！纠}多選題】下列項(xiàng)目中，屬于A公司合并范圍的有（）。A.A 公司持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利B.A 公司持有被投資方48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒(méi)有股東持有超過(guò)1%的投票權(quán)，沒(méi)有任何股東與其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠作出共同決策C.A 公司持有被投資方40%的投票權(quán)，其他十二位

17、投資者各持有被投資方5%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予 A 公司任免負(fù)責(zé)相關(guān)活動(dòng)的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利， 若要改變協(xié)議， 須 獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意D.E公司擁有4名股東，分別為 A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司 40%的普通股，其他三位股東各持有20%，董事會(huì)由6 名董事組成，其中 4 名董事由 A 公司任命，剩余2名分別由B公司、C公司任命【答案】 BCD【解析】 投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)， 但當(dāng)這些投票權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，其并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，選項(xiàng)A 不納入合并范圍。三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則（一）以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制（二）一體性原則（三）重

18、要性原則四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)（一）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間（三）對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算（四）收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料【例題單選題】甲公司及子公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用不同的會(huì)計(jì)政策。具體資料如下：子公司乙對(duì)作為投資性房地產(chǎn)核算的房屋采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量； 子公司丙對(duì)作為 投資性房地產(chǎn)核算的土地使用權(quán)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，按剩余15 年期限分期攤銷計(jì)入損益；子公司丁對(duì)經(jīng)營(yíng)出租的房屋采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并按房屋仍可使用年限 10 年計(jì)提折舊；子公司戊對(duì)在建的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。甲公司 自身對(duì)作為投資性房地產(chǎn)的房屋采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并按房屋仍可使用年限20 年計(jì)提折舊。 不考慮其他因素， 下列關(guān)于甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 對(duì)納入合并范圍的各 子公司投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中，正確的是（ ） 。將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量統(tǒng)一為成本模式，同時(shí)統(tǒng)一有關(guān)資產(chǎn)的折舊或攤銷年限對(duì)于公允價(jià)值能