1、逃稅行為行政處分與刑事處分研究關(guān)鍵詞:逃稅；行政處分；刑事處分內(nèi)容提要:涉及犯罪的稅收違法行為，既是稅收行政處分的對(duì)象，也是刑法修正后逃稅罪的制裁對(duì)象；如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動(dòng)，對(duì)于加強(qiáng)對(duì)逃稅行為公法控制，標(biāo)準(zhǔn)稅收管理秩序意義重大。2022年2月28日，第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議審議通過(guò)的?刑法修正案七?以下簡(jiǎn)稱修正案將?刑法?第201條修改為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)展虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處分金；數(shù)額宏大并且占應(yīng)納稅額30%以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處分金?！翱劾U義務(wù)人采取前

2、款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，按照前款的規(guī)定處分?！皩?duì)屢次施行前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算?！坝械谝豢钚袨?，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，己受行政處分的，不予追究刑事責(zé)任；但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處分或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處分的除外。對(duì)照修改前的規(guī)定，此次修改主要表達(dá)在幾個(gè)方面：罪名由“偷稅罪改為“逃稅罪；逃稅的手段不再作詳細(xì)列舉，而采用概括性的表述；數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)不再在刑法中詳細(xì)規(guī)定；對(duì)逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的特別條款。1一、逃稅行為的雙重性質(zhì)逃稅的行政處分與逃稅的刑事處分兩者的關(guān)系，從本質(zhì)上說(shuō)，是關(guān)于行政違

3、法行為與刑事違法行為之間的界限問(wèn)題。逃稅行為是具有刑罰后果的行政違法，屬于刑事違法的領(lǐng)域，但就其本質(zhì)而言，它首先違犯的是行政秩序，詳細(xì)而言，其一，逃稅行為損害的是國(guó)家稅收征管秩序，進(jìn)一步可以說(shuō)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。2逃稅本質(zhì)是行政違法行為，因此才能合理的解釋將“受到行政處分作為不予追究刑事責(zé)任的一種可能途徑。按照修正案的規(guī)定，符合以下幾個(gè)條件，可以不予追究刑事責(zé)任：補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、己受行政處分。其三，修正案對(duì)詳細(xì)的構(gòu)成犯罪的逃稅數(shù)額不再在刑法層面作出規(guī)定，而是代之以“數(shù)額較大、數(shù)額宏大的規(guī)定，表達(dá)了更加務(wù)實(shí)的立法理念。由于刑法修正案逃稅罪制裁的稅收違法行為同時(shí)也是根據(jù)?稅收征收管理

4、法?以下簡(jiǎn)稱征管法進(jìn)展行政處分的對(duì)象，而征管法的相關(guān)規(guī)定并沒(méi)有隨刑法修正案而改變，因此，在對(duì)逃稅違法行為的行政處分與刑事處分這兩者關(guān)系上，3就存在實(shí)體規(guī)定和程序操作兩方面的區(qū)分與銜接的問(wèn)題。二、行政處分與刑事處分在實(shí)體規(guī)定上的區(qū)分與銜接一在行為的客觀方面1根據(jù)修正案，行為人因逃稅行為而受到行政處分的次數(shù)成為區(qū)分行政違法與刑事違法的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于初犯，“逃稅數(shù)額、比例再高，只要可以承受行政處分，一般可免于追究刑事責(zé)任，除非在五年內(nèi)因逃稅受到刑事處分或者因逃稅受過(guò)兩次行政處分的。修正案將“已受行政處分作為不予追究刑事責(zé)任的條件之一，與原刑法關(guān)于偷稅的規(guī)定相比較，其實(shí)際效果是將部分按照原刑法條款

5、應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的偷稅行為轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶姓`法行為并承受行政處分，以及在某些情況即不承受行政處分下追究刑事責(zé)任這種法律待定狀態(tài)。當(dāng)然這不同于違犯法律規(guī)定的“以罰代刑現(xiàn)象，相反是給予逃稅行為者改正自新的時(shí)機(jī)，表達(dá)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃稅行為性質(zhì)認(rèn)識(shí)上的深化轉(zhuǎn)變：其本質(zhì)上是一種行政違法行為，刑罰適用的補(bǔ)充性不僅應(yīng)表達(dá)在逃稅數(shù)額、比例的“量上，而且應(yīng)表達(dá)在違法行為本身的“質(zhì)上。2.“逃稅數(shù)額、比例仍然是認(rèn)定逃稅屬于行政違法行為或是刑事犯罪行為的重要界限。原刑法采用“詳細(xì)數(shù)額加比例定罪標(biāo)準(zhǔn)，盡管規(guī)定明確，但已經(jīng)不能適應(yīng)近年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高速開(kāi)展的變化，也無(wú)法顧及東、中、西部各地

6、區(qū)稅源、稅收分布不平衡的客觀現(xiàn)實(shí)。修正案采用“不規(guī)定詳細(xì)數(shù)額的情節(jié)加比例標(biāo)準(zhǔn)，比方同樣是10萬(wàn)元的逃稅額，10的比例作為入罪標(biāo)準(zhǔn)，那么年納稅額在100萬(wàn)元以上的就不構(gòu)成犯罪，100萬(wàn)元以下的就構(gòu)成犯罪，因此，修正案在維護(hù)刑法權(quán)威性的同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)時(shí)際開(kāi)展、區(qū)際差異與刑事立法的有機(jī)結(jié)合等問(wèn)題上表達(dá)了務(wù)實(shí)性和靈敏性。3行為的手段。修正案一改原刑法條款敘明罪狀而轉(zhuǎn)而用簡(jiǎn)單罪狀的表述方式將逃稅的手段概括規(guī)定為“采用欺騙、隱瞞手段進(jìn)展虛假納稅申報(bào)和“不申報(bào)，而征管法仍然與原刑法條款保持一致，即采用列舉式規(guī)定。在逃稅手段方面，修正案的規(guī)定要比征管法更為周延。根據(jù)“法無(wú)明文規(guī)定不得罰原那么，理論中就可能出

7、現(xiàn)一種情況：一種行為手段并沒(méi)有包括在征管法規(guī)定的逃稅當(dāng)中，卻符合修正案關(guān)于逃稅的規(guī)定。對(duì)此，刑法是越過(guò)征管法直接調(diào)整，抑或是有所收斂？本文認(rèn)為，法律的主要目的是維護(hù)法益，法益涉及到社會(huì)的各個(gè)方面，紛繁復(fù)雜。所以，法益保護(hù)必須適用恰當(dāng)?shù)姆煞ㄒ?guī)。在法律體系中，刑法應(yīng)是最后予以考慮的保護(hù)手段，只有在其它手段不起作用的情況下，它才能允許被使用，刑罰的啟動(dòng)必須審慎、謙抑。4故在上述情形中，刑法越過(guò)征管法進(jìn)展直接調(diào)整，與刑法的謙抑性原那么相違犯，但不作調(diào)整似乎又缺乏以實(shí)現(xiàn)打擊犯罪的刑事立法目的。由此，征管法列舉式規(guī)定與刑法修正案的概括式規(guī)定之間可能存在的不一致是亟待解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。目前看來(lái)，解決這一問(wèn)題

8、的出路在于：修改稅收征管法第63條的規(guī)定，使之與刑法修正案相統(tǒng)一，這也符合歷次關(guān)于逃稅行為刑法與稅收征管法修改的一貫形式。二行為的主觀方面主觀狀態(tài)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是區(qū)分行政違法與刑事違法一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)行政法理論通說(shuō)，行政機(jī)關(guān)對(duì)于相對(duì)人違法行為的認(rèn)定一般以客觀的違法行為為準(zhǔn)，在主觀認(rèn)定上采用過(guò)錯(cuò)推定。5因此，納稅人客觀上施行了征管法第63條所指的四種行為即構(gòu)成逃稅行為，法律并未要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須證明相對(duì)人施行逃稅行為時(shí)的主觀過(guò)錯(cuò)。行政處分是以高效管理社會(huì)公共事務(wù)為權(quán)利運(yùn)作的根本準(zhǔn)那么，理論中納稅人心理狀態(tài)復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不具有考察判斷納稅人主觀動(dòng)機(jī)和成心的才能。相比之下，刑法修正案“欺騙、隱瞞手段的

9、概括性規(guī)定那么包含了主觀狀態(tài)認(rèn)定的重要內(nèi)容，因?yàn)橹挥性谛袨槿酥饔^成心的情況下，才可能構(gòu)成“欺騙、隱瞞。因此，按照刑法修正案的規(guī)定，在認(rèn)定逃稅罪時(shí)，行為人主觀成心是不得推定的?？梢?jiàn)，在逃稅行政違法行為認(rèn)定與逃稅刑事責(zé)任追究中，對(duì)行為主觀認(rèn)定的原那么和詳細(xì)要求有很大區(qū)別。三、行政處分與刑事處分在程序上的區(qū)分與銜接多數(shù)情況下，逃稅首先由稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，當(dāng)稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)逃稅行為觸犯刑法時(shí)，就應(yīng)將案件移交給司法部門。因此，如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動(dòng)，對(duì)于加強(qiáng)對(duì)逃稅行為公法控制，標(biāo)準(zhǔn)稅收管理秩序意義重大。一行政處分與刑事處分證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的銜接問(wèn)題對(duì)逃稅行為的行政處分和對(duì)逃稅罪行的刑事責(zé)任追究都離不開(kāi)證

10、據(jù)證明，而且舉證責(zé)任在于稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)。但由于行政處分與刑事處分對(duì)違法行為者的影響具有質(zhì)的差異，案件事實(shí)所要到達(dá)的證明程度，即證明標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)地有很大差異。6通說(shuō)認(rèn)為，在刑事責(zé)任追究中證據(jù)必須到達(dá)“排除一切合理疑心的標(biāo)準(zhǔn)；而行政處分的證據(jù)那么應(yīng)當(dāng)?shù)竭_(dá)“本質(zhì)性的證據(jù)或“清楚、令人明白、信服的標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)低于“排除一切合理疑心的標(biāo)準(zhǔn)，但高于民事案件中的“占優(yōu)勢(shì)蓋然性證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。7故在理論中，可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)行政處分的證據(jù)要求所證明的相對(duì)人逃稅行為，因達(dá)不到刑事責(zé)任追究的證據(jù)要求而被司法機(jī)關(guān)變更或否認(rèn)如“不認(rèn)為是犯罪或者免于刑事處分，但在此情形下，只要到達(dá)法定的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以維持先前

11、對(duì)逃稅行為進(jìn)展認(rèn)定、處理和處分，而不受司法認(rèn)定的影響。二稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)分工方式以及行政處分與刑事處分的重新確定修正案的最大亮點(diǎn)在于增加了對(duì)逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定，根據(jù)第四款，納稅人是否補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、承受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處分成為能否追究逃稅初犯刑事責(zé)任的先決條件，這個(gè)規(guī)定將不可防止的對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來(lái)變化。因?yàn)楦鶕?jù)修正案以及其表達(dá)的刑事立法精神，對(duì)逃稅行為是否追究刑事責(zé)任將根據(jù)違法者是否積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)配合，補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、承受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處分為前提，因此，對(duì)于需要追究刑事責(zé)任的逃稅案件，公安機(jī)關(guān)等待稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)行查處和移送就成為一個(gè)符合邏

12、輯的必然選擇。修正案的這一邏輯結(jié)果，對(duì)于“涉嫌犯罪的逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送司法機(jī)關(guān)之前能否先行給予稅務(wù)行政處分，特別是能否罰款的問(wèn)題也有重大影響，此前，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，存在爭(zhēng)論。否認(rèn)觀點(diǎn)認(rèn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在行政處分之前將案件移交給司法機(jī)關(guān)，否那么將違犯“重罰吸收輕罰，刑事處分吸收行政處分和“一事不二罰原那么。8而肯定的觀點(diǎn)似乎更有說(shuō)服力：構(gòu)成逃稅罪的行為同時(shí)也是稅收行政法意義上的逃稅行為，故對(duì)之處以行政處分并追究刑事責(zé)任并不違犯“吸收原那么。另外，假設(shè)逃稅行為被追究刑事責(zé)任，將其之前已受過(guò)的行政處分罰款依法折抵罰金，9也并不違犯“一事不二罰原那么。理論中，不允許稅收行政機(jī)關(guān)先行作出行政處分也會(huì)

13、帶來(lái)諸多弊端，等等。10從刑法修正案來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于涉嫌逃稅罪的違法行為應(yīng)領(lǐng)先行行政處分，從而為這種爭(zhēng)論提供了明確的、終局性的法律答復(fù)。三行政處分追究時(shí)效與刑事處分追訴時(shí)效差異情況下的銜接征管法第86條規(guī)定稅收違法行為的行政處分追究時(shí)效為5年，逃稅行為也包括在內(nèi)。而根據(jù)刑法第87條的規(guī)定，結(jié)合修正案逃稅罪最高法定刑的規(guī)定，逃稅罪的刑事責(zé)任追訴時(shí)效為10年。逃稅行為發(fā)生之日起如連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起，下同不滿5年的，按照上述先行政處分，后刑事責(zé)任追究的次序辦理，當(dāng)無(wú)疑問(wèn)；而在逃稅行為發(fā)生日起超過(guò)5年但不滿10年的情況下，對(duì)逃稅行為將不進(jìn)展行政處分，但刑事責(zé)任仍應(yīng)當(dāng)追究，但如何銜接

14、，特別是嫌疑人無(wú)法繳納罰款，從而不能滿足修正案規(guī)定的“承受行政處分從而不予追究刑事責(zé)任的條件。這個(gè)問(wèn)題如何妥善處理，目前沒(méi)有權(quán)威定論，顯然修正案的規(guī)定是針對(duì)在行政處分追究期限內(nèi)的逃稅行為而言的，沒(méi)有超過(guò)這一期限如何追究的規(guī)定。修正案的立法精神在于給予初次逃稅行為者改正自新的時(shí)機(jī)，表達(dá)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事立法精神。對(duì)超過(guò)行政處分追究時(shí)效的違法行為者不進(jìn)展行政處分的原因在于法律的規(guī)定，而并非違法者主觀回絕承受處分，因此，上述立法精神仍應(yīng)當(dāng)適用。因此，本文認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以下達(dá)補(bǔ)交稅款和滯納金的通知，違法行為者完全履行的，可不予刑事責(zé)任追究，如違法行為者履行瑕疵的，應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任?！咀⑨尅?/p>

15、1黃太云：?偷稅罪重大修改的背景及解讀?，載?中國(guó)稅務(wù)?2022年第4期，第20-22頁(yè)。2逃稅罪屬于我國(guó)刑法分那么第三章“破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪下屬罪名之一。3本文中，根據(jù)不同的法律根據(jù)，在行政處分語(yǔ)境中“偷稅行為，在刑事追究語(yǔ)境中為那么稱為“逃稅行為，而在兩者關(guān)聯(lián)的語(yǔ)境中那么稱為“偷、逃稅行為。4馮江菊，上引文，第63-68頁(yè)。5羅豪才主編：?行政法學(xué)?，北京大學(xué)出版社1996年版，第315頁(yè)。6何家弘、劉品新：?證據(jù)法學(xué)?，法律出版社2022年版，340-342頁(yè)。盡管行政處分并不必然導(dǎo)致行政訴訟，但也可以觸發(fā)行政訴訟，因此行政處分的證據(jù)要求可等同于行政訴訟中行政機(jī)關(guān)負(fù)有的證據(jù)責(zé)任。7徐繼敏：?行政證據(jù)