1、新會計準則重點難點剖析 杜春法一、企業(yè)會計準則基本準則解讀 （一）繼續(xù)堅持我國基本準則的定位。國際會計準則體系中編報財務(wù)報表的框架不作為準則體系的組成部分，帶有“理念”性，指導(dǎo)準則制訂機構(gòu)的制定工作。我國基本準則屬于準則體系的重要組成部分。它在整個準則體系中起到統(tǒng)馭的作用。一方面，它是“準則的準則”，指導(dǎo)具體會計準則的制定；另一方面，當(dāng)出現(xiàn)新的業(yè)務(wù)，具體會計準則暫未涵蓋時，指導(dǎo)沒有具體會計準則規(guī)范的交易的處理。（二）財務(wù)報告目標：受托責(zé)任觀+決策有用觀1、向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息2、反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況（三）會計基本假設(shè)：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量 （四）會計

2、基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制（五）會計信息質(zhì)量要求： 可靠性（真實、完整、如實反映） 相關(guān)性（可理解、及時、可比、重要、謹慎、實質(zhì)重于形式）隱含兩方面：可靠性優(yōu)于相關(guān)性：歷史成本計量；相關(guān)性優(yōu)于可靠性：公允價值計量。2003年基本會計準則2006年基本會計準則客觀性可靠性相關(guān)性相關(guān)性可比性合并為“可比性”一條表述一慣性及時性及時性明晰性可理解性權(quán)責(zé)發(fā)生制配比實際成本劃分收益支出與資本支出謹慎性謹慎性重要性重要性實質(zhì)重于形式會計要素2006年基本會計準則資產(chǎn)指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。負債指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時

3、義務(wù)。所有者權(quán)益指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。收入指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。費用指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。利潤企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。 （六）對會計要素的定義進行重大調(diào)整。 利得：利得是由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益流入。 損失：損失是由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有

4、者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益流入。如：證券出售、固定資產(chǎn)處置、捐贈、賠償、罰沒、匯率變動、自然災(zāi)害等形成的利得或損失。 1、歷史成本。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。 2、重置成本。在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。在實務(wù)中；重置

5、成本多應(yīng)用于盤盈固定資產(chǎn)的計量等。 （七）突出會計要素的計量屬性。 3、可變現(xiàn)凈值。在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量?？勺儸F(xiàn)凈值通常應(yīng)用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計量。4、現(xiàn)值。在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量?，F(xiàn)值通常用于非流動資產(chǎn)可收回金額和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)價值的確定等。如，在確定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等可收回金額時，通常需要計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

6、。 5、公允價值。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值主要應(yīng)用于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的計量等。 計量屬性的應(yīng)用原則基本準則規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。在企業(yè)會計準則體系建設(shè)中適度、謹慎地引入公允價值這二計量屬性，是因為隨著我國資本市場的發(fā)展，股權(quán)分置改革的基本完成，越來越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場，因此，我國已經(jīng)具備了

7、引入公允價值的條件。在這種情況下，引入公允價值；更能反映企業(yè)的實際情況，對投資者等財務(wù)報告使用者的決策更加有用，而且也正因如此，我國準則才實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同。 在引入公允價值過程中，我國充分考慮了國際財務(wù)報告準則中公允價值應(yīng)用的三個級次，即：第一，資產(chǎn)或負債等存在活躍市場的，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質(zhì)上相同或相似的其他資產(chǎn)或負債等的市場價格確定其公允價值；第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定公允價值。我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。原因是

8、考慮到我國尚屬新興的市場經(jīng)濟國家，如果不加限制地引入公允價值，有可能出現(xiàn)公允價值計量不可靠，甚至借機人為操縱利潤的現(xiàn)象。因此，在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等具體準則中規(guī)定，只有存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量。（八）財務(wù)報表由會計報表附注組成會計報表包括四張主表：資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表。取消了利潤分配表。小企業(yè)編制的會計報表可以不包括現(xiàn)金流量表。附注是指對在會計報表中列示項目所作的進一步說明，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。二、存貨準則主要變化情況 1.取消了后進先出法 企業(yè)確定發(fā)出存貨的成本的方法有四種，分別是先進先出法、加

9、權(quán)平均法(包括移動加權(quán)平均法)和個別計價法。企業(yè)不得采用后進先出法確定發(fā)出存貨的成本，這也與國際準則的有關(guān)規(guī)定是一致的。 2.符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費用可以計入存貨成本 原準則與企業(yè)會計準則借款費用相一致，不允許將存貨發(fā)生的借款費用計入存貨成本。 新存貨準則規(guī)定，符合企業(yè)會計準則第17 號借款費用規(guī)定的符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費用計入存貨的成本。3、商品流通企業(yè)的進貨費用也應(yīng)計入存貨成本原準則規(guī)定，商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關(guān)稅和其他稅金等，不包括在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。新存貨準則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運

10、輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應(yīng)當(dāng)計入存貨采購成本。在實務(wù)中，企業(yè)也可以先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤；對于已售商品的進貨費用，計入當(dāng)期損益(主營業(yè)務(wù)成本)；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益(銷售費用)。即存貨準則要求商品流通企業(yè)的商品存貨的采購成本構(gòu)成與其他企業(yè)存貨的采購成本一致。 4.明確了企業(yè)為提供勞務(wù)而發(fā)生的費用計入存貨成本 企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。 5.規(guī)定了周轉(zhuǎn)材料的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法 企業(yè)

11、的周轉(zhuǎn)材料如包裝物和低值易耗品，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進行攤銷；建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。 6.科目主要變化：“低值易耗品”和“包裝物” 在“周轉(zhuǎn)材料”中核算，也可繼續(xù)單設(shè)科目核算；取消“分期收款發(fā)出商品”，新增“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”科目。 7.存貨跌價賬務(wù)處理的變化借：資產(chǎn)減值損失 貸：存貨跌價準備不再計入管理費用。存貨跌價可以轉(zhuǎn)回8.代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)與代理業(yè)務(wù)負債 企業(yè)采用收取手續(xù)費方式受托代銷商品，可通過“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”與“代理業(yè)務(wù)負債”科目核算，將本科目改為“1321 受托代銷商品”及“2314 受托代銷商品

12、款”核算。期末，“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”與“代理業(yè)務(wù)負債”余額的差額在報表“存貨”項目中列示。新舊銜接根據(jù)企業(yè)會計準則第38 號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，在存貨的確認和計量上，因新舊準則之間的差異而對有關(guān)財務(wù)報表項目的影響金額在首次執(zhí)行日均不再追溯調(diào)整。即原來采用后進先出法確定發(fā)出存貨成本的存貨余額不應(yīng)進行追溯調(diào)整，應(yīng)將首次執(zhí)行日的各項存貨的賬面余額作為首次執(zhí)行日的存貨成本。在首次執(zhí)行日后，企業(yè)的存貨余額及新取得的存貨應(yīng)當(dāng)按照存貨準則的規(guī)定進行確認和計量。三、固定資產(chǎn)準則主要變化情況 1.重新定義了固定資產(chǎn)，去掉“單位價值較高”限定 第三條固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)： （1）為生產(chǎn)商品

13、、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的； （2）使用壽命超過一個會計年度。 固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。2 .規(guī)定了特殊行業(yè)棄置費的會計處理 棄置費用是新準則新增的內(nèi)容。要求對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)（如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)）,在確定其初始入賬成本時應(yīng)考慮棄置費用，按照現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本和相應(yīng)的預(yù)計負債。一般企業(yè)固定資產(chǎn)成本中不應(yīng)預(yù)計棄置費用。 這里對預(yù)計凈殘值重點強調(diào)了現(xiàn)值的要求，即在確定預(yù)計凈殘值時其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。3 .允許資本化的借款費用范圍由專門借款擴展到一般借

14、款 4. 在固定資產(chǎn)初始計量中引入了現(xiàn)值計量屬性 滿足條件的分期付款（通常在3 年以上）購買固定資產(chǎn)視為融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，與實際付款之間的差額，除按照規(guī)定應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。融資購入時：借：固定資產(chǎn)/在建工程 未確認融資費用 貸：長期應(yīng)付款分期確認融資費用時：借：在建工程/財務(wù)費用 貸：未確認融資費用5.強調(diào)投資者投入的固定資產(chǎn)計價必須公允 第十一條投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。6.重新定義了預(yù)計凈殘值 預(yù)計凈殘值是指“假定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終

15、了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額”。這里對預(yù)計凈殘值重點強調(diào)了現(xiàn)值的要求，即在確定預(yù)計凈殘值時其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。同時要求企業(yè)至少于每年年度終了對預(yù)計凈殘值進行復(fù)核。 在企業(yè)準備出售固定資產(chǎn)時，應(yīng)復(fù)核其預(yù)計凈殘值，在這種情況預(yù)計凈殘值通常應(yīng)等于公允價值減去處置費用后的凈額。 7.已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，將來按實際成本調(diào)整原來的暫估價值時，可不調(diào)整原已計提的折舊額。 8.明確固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改作為會計估計變更處理。 9.改變了后續(xù)支出的確認原則 固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時其確認原則同初始確認原則：與固定資產(chǎn)有關(guān)

16、的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定（該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量）的確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本（如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價值） ；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 修改了租入固定資產(chǎn)改良的會計處理 原準則要求對經(jīng)營租賃租入固定資產(chǎn)的改良支出單設(shè)“經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算,并采用合理的方法單獨計提折舊。新準則明確此項支出應(yīng)作為長期待攤費用,合理進行攤銷。10.提出了資產(chǎn)組的概念，取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定，減值按資產(chǎn)減值準則，減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。在建工程減值準備不可轉(zhuǎn)回。 借：資產(chǎn)減

17、值損失 貸：固定資產(chǎn)減值準備 不再計入營業(yè)外支出，不得轉(zhuǎn)回 11.明確了持有待售固定資產(chǎn)價值的確定條件: （1）當(dāng)前可售 （2）極可能出售計量原則:（1）預(yù)計凈殘值=公允價值處置費用原賬面價值（2）如果原賬面價值預(yù)計凈殘值，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。（3）從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。列報：在編制資產(chǎn)負債表時,企業(yè)可將持有待售的固定資產(chǎn)與其他固定資產(chǎn)一起合并列示在“固定資產(chǎn)”項目中,但需在報表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。 12.固定資產(chǎn)盤盈盤虧的處理不同 企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤虧的固定資產(chǎn),通過“待處理財產(chǎn)損溢待處理固定

18、資產(chǎn)損溢”科目核算,盤虧造成的損失,通過“營業(yè)外支出盤虧損失”科目核算,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn),原準則規(guī)定,盤盈的固定資產(chǎn)在盤點當(dāng)期入賬,同時增加當(dāng)期的營業(yè)外收入。新準則作為前期差錯處理。盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。新舊銜接根據(jù)企業(yè)會計準則第38 號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的規(guī)定,在首次執(zhí)行日,對于滿足預(yù)計負債條件且該日之前尚未計入固定資產(chǎn)成本的棄置費用,應(yīng)當(dāng)增加該項固定資產(chǎn)的成本,并確認相應(yīng)負債,同時,將應(yīng)補提的折舊調(diào)整留存收益。首次執(zhí)行日之前購買的固定資產(chǎn)在超過正常信用條件的期限內(nèi)延期付款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,首次執(zhí)行日之前已計提的折舊,不再追

19、溯調(diào)整。在首次執(zhí)行日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以尚未支付的款項與其現(xiàn)值之間的差額,減少資產(chǎn)的賬面價值,同時確認為未確認融資費用。首次執(zhí)行日后,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值作為認定成本并以此為基礎(chǔ)計提折舊,未確認融資費用應(yīng)當(dāng)在剩余付款期限內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。首次執(zhí)行日后,企業(yè)新發(fā)生的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照新準則的規(guī)定處理。四、無形資產(chǎn)準則主要變化情況 1.無形資產(chǎn)的定義及適用范圍發(fā)生改變 第三條無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。不包括商譽。 將不可辨認的非貨幣性資產(chǎn)排除在外。企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。 不屬于無形資產(chǎn)準則規(guī)范的其他無形的資

20、產(chǎn)：作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),企業(yè)合并中形成的商譽,石油天然氣礦區(qū)權(quán)益 等。 2.滿足條件的分期付款購買無形資產(chǎn)視為融資性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。 3.改變了投資者投入無形資產(chǎn)計價的規(guī)定 第十四條投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。 取消原準則第10條中的“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的帳面價值作為入賬價值”的規(guī)定。 4.土地使用權(quán)一般情況下盡可能與地上建筑物分開核算，單獨入賬企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時,土

21、地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本,而仍作為無形資產(chǎn)進行核算,土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外:（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物,相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。（2）企業(yè)外購的房屋建筑物,實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值,則應(yīng)當(dāng)對支付的價款按照合理的方法(例如,公允價值)在土地和地上建筑物之間進行分配;如果確實無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行合理分配的,應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)核算。企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途,將其作為用于出租或增值目的時,應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。5.修改了研究開發(fā)費用的處理方法 企

22、業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段支出費用化，開發(fā)支出如滿足5個條件的（技術(shù)上具有可行性；使用或出售的意圖；應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。）允許資本化，第七條研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。賬務(wù)處理：研發(fā)支出發(fā)生時：借：研發(fā)支出費用化支出 資本化支出 貸：原材料/銀存/應(yīng)付職工薪酬研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)時：借：無形資產(chǎn) 貸：研發(fā)支出資本化支出 借：管理費用 貸：研發(fā)支出費用化支出備注：“研發(fā)支出”做為新的成本類科目，專門用于核

23、算研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出，滿足條件的研發(fā)支出允許資本化，在報表中單列 。6.無形資產(chǎn)攤銷方面的變化年限與攤銷方式的確定：（1）攤銷年限無10年限制；（2）區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，采用不同的會計處理使用壽命有限的無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷，但期末應(yīng)復(fù)核并進行減值測試，計提減值準備；（3）增加了無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇，改變原準則對無形資產(chǎn)一律“分期平均攤銷”的做法規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，無法可靠選擇的采用直線法攤銷。（4）不再限定無形資產(chǎn)的凈殘值為零無形

24、資產(chǎn)的殘值一般為零,除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿意以一定的價格購買該項無形資產(chǎn),或者存在活躍的市場,通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的殘值信息,并且從目前情況看,在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時,該市場還可能存在的情況下,可以預(yù)計無形資產(chǎn)的殘值。（5）允許部分的無形資產(chǎn)攤銷金額計入成本無形資產(chǎn)的攤銷一般應(yīng)計入當(dāng)期損益,但如果某項無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的,無形資產(chǎn)的攤銷費用應(yīng)構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。借：管理費用/其他業(yè)務(wù)成本 貸：累計攤銷備注：只對有使用壽命的無形資產(chǎn)進行攤銷，攤銷時不再直接沖無形資產(chǎn)賬面價值7.無形資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回借：資產(chǎn)減值損失 貸：無形資產(chǎn)減值準備不再

25、計入“營業(yè)外支出”8 .科目主要變化：新增“研發(fā)支出”和“累計攤銷”科目無形資產(chǎn)的出租：借:銀行存款 貸:其他業(yè)務(wù)收入 借:其他業(yè)務(wù)成本 貸:累計攤銷 無形資產(chǎn)的出售：借：銀行存款 累計攤銷 無形資產(chǎn)減值準備借/貸：營業(yè)外支出或收入 貸：無形資產(chǎn) 應(yīng)交稅費無形資產(chǎn)的報廢： 借：累計攤銷 無形資產(chǎn)減值準備 營業(yè)外支出 貸：無形資產(chǎn)案例：一字萬金隆平高科的無形資產(chǎn)袁隆平農(nóng)業(yè)高科技股份（隆平高科）是由湖南省農(nóng)業(yè)科學(xué)院作為主要發(fā)起人，聯(lián)合湖南雜交水稻研究中心、湖南東方農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)公司、袁隆平先生等共同發(fā)起設(shè)立的，主要從事以雜交水稻、雜交辣椒、西甜瓜為主的高科技農(nóng)作物種子、種苗的培育、繁殖和推廣銷售。該公司

26、的特別之處就在于其的一項無形資產(chǎn)，是我國著名科學(xué)家袁隆平先生的名字。根據(jù)公司和袁隆平先生簽訂的協(xié)議，袁隆平先生同意在股份公司存續(xù)期間將其姓名用于股份公司的名稱和公司股票上市時的股票簡稱，公司則向袁隆平先生支付姓名權(quán)使用費580萬元。袁隆平是中國工程院院士、“世界雜交水稻之父”，以他幾十年在雜交水稻方面的研究成果，為解決我們這個泱泱大國12億人口的吃飯問題，起了舉足輕重的作用。而“袁隆平”這三個字的品牌價值，據(jù)有關(guān)資產(chǎn)評估事務(wù)所的評估，達億元。新舊銜接根據(jù)企業(yè)會計準則第38 號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理: (一)首次執(zhí)行日處于開發(fā)階段的內(nèi)部開發(fā)項目,首次執(zhí)行日之前已經(jīng)費

27、用化的開發(fā)支出,不應(yīng)追溯調(diào)整；根據(jù)無形資產(chǎn)準則規(guī)定,首次執(zhí)行日及以后發(fā)生的開發(fā)支出,符合無形資產(chǎn)確認條件的,應(yīng)當(dāng)予以資本化。(二)首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán),符合無形資產(chǎn)準則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨確認為無形資產(chǎn)的,首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進行重分類,將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離,作為土地使用權(quán)的認定成本,按照無形資產(chǎn)準則的規(guī)定處理。(三)企業(yè)持有的無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以首次執(zhí)行曰的攤余價值作為認定成本,對于使用壽命有限的無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)在剩余使用壽命內(nèi)根據(jù)無形資產(chǎn)準則的規(guī)定進行攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),應(yīng)以現(xiàn)行賬面價值為基礎(chǔ),在首次執(zhí)行日后應(yīng)當(dāng)停止攤銷,但應(yīng)當(dāng)在每個會

28、計期間進行減值測試。(四)首次執(zhí)行日之前購買的無形資產(chǎn)在超過正常信用條件的期限內(nèi)延期付款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,首次執(zhí)行日之前已計提的攤銷額,不再追溯調(diào)整。在首次執(zhí)行曰,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以尚未支付的款項與其現(xiàn)值之間的差額,減少資產(chǎn)的賬面價值,同時確認為未確認融資費用。首次執(zhí)行日后,企業(yè)應(yīng)當(dāng)從調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值作為認定成本并以此為基礎(chǔ)進行攤銷,未確認融資費用應(yīng)當(dāng)在剩余付款期限內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。首次執(zhí)行日之后,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新準則的規(guī)定進行處理。（一）長期股權(quán)投資的范圍及分類改變：范圍縮小1、對子公司（控制）、聯(lián)營企業(yè)（重大影響）和合營企業(yè)（共同控制）的投資2、重大影響以下、在活躍市場中沒有報價、

29、公允價值無法可靠計量的權(quán)益性投資除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性及債權(quán)性投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則第22 號金融工具確認和計量的相關(guān)規(guī)定核算，包括為交易目的持有的投資，以及對被投資單位在重大影響以下、且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資等。五、長期股權(quán)投資準則主要變化 （二）規(guī)范了初始投資成本的計量，不再確認股權(quán)投資差額1、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資同一控制下由企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本：（1）支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，按被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額確定，差額調(diào)整資本公積直至留存收益。（2）以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，按被合

30、并方所有者權(quán)益賬面價值的份額確定，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，二者的差額調(diào)整資本公積直至留存收益。非同一控制下的合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，按企業(yè)合并準則規(guī)范。 2、投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投資者將其持有的對第三方的投資投入企業(yè)形成的長期股權(quán)投資。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認對第三方的長期股權(quán)投資，同時確認該項出資形成的實收資本及資本公積（資本溢價）。3、以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、

31、稅金及其他必要支出。 4、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。5、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則第7 號非貨幣性資產(chǎn)交換確定。6、通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則第12 號債務(wù)重組確定。企業(yè)無論以何種方式取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算，不作為取得的長期股權(quán)投資的成本。（三） 調(diào)整了成本法和權(quán)益法的核算范圍1、權(quán)益法（1）對聯(lián)營企業(yè)投資重大影響重大影響的確定：考慮潛在表決權(quán)（可轉(zhuǎn)換公司債券、認股權(quán)證

32、）（2）對合營企業(yè)投資共同控制2、成本法（1）對子公司投資控制（2）對被投資單位的影響力在重大影響以下，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資對子公司采用成本法核算的原因：（1）與合并財務(wù)報表準則相協(xié)調(diào)（2）與國際財務(wù)報告準則相協(xié)調(diào)合并財務(wù)報表權(quán)益法單獨財務(wù)報表成本法 （四）改變了權(quán)益法核算方法1、投資成本的調(diào)整（1）比較投資成本與投資時占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額投資成本大：不調(diào)整投資成本投資成本?。翰铑~計入當(dāng)期損益可見新準則已取消股權(quán)投資差額的核算。 例1：A公司以2 000萬元取得B公司30的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為6 000萬元。如A公司

33、能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進行的會計處理為：借：長期股權(quán)投資 20 000 000 貸：銀行存款等 20 000 000 如投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元，則A公司應(yīng)進行的處理為：借：長期股權(quán)投資 20 000 000 貸：銀行存款 20 000 000借：長期股權(quán)投資 1 000 000 貸：營業(yè)外收入 1 000 000與原權(quán)益法對投資成本調(diào)整的比較：比較基礎(chǔ)不同：賬面價值VS公允價值投資成本大：股權(quán)投資差額借方差VS不調(diào)整投資成本小：股權(quán)投資差額貸方差VS當(dāng)期損益 2、投資損益的確認（1）會計政策和會計期間要考慮重要性原則（2）考慮投資時點被投資單位可辨認資產(chǎn)

34、的公允價值，對被投資單位凈利潤進行調(diào)整后確認主要關(guān)注：以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額以及減值準備的金額對被投資單位凈利潤的影響無法合理確定上述資產(chǎn)公允價值的，或者該公允價值與賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的，按賬面凈利潤，但要附注中說明這一事實及無法確定公難價值的原因例3：某投資企業(yè)于2006年1月1日取得聯(lián)營企業(yè)30的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2006年度利潤表中凈利潤為500萬元。分析：被投資單位當(dāng)期利潤表中

35、已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為60萬元，按照取得投資時點上固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應(yīng)為150（50030）萬元。如按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為440（50060）萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當(dāng)期投資收益為132（44030）萬元。關(guān)注：僅適用于采用新準則后新取得的投資原持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，投資收益的確認仍現(xiàn)行做法，即：被投資單位賬面凈利潤持股比例3、超額虧損的確認（1）首先減記長期股權(quán)投資的賬面價值（2）上述減至零時，如存在實質(zhì)上構(gòu)成凈投資的長期權(quán)益項目，應(yīng)以該

36、長期權(quán)益的賬面價值為限減記長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資損失。長期權(quán)益的賬面價值不作調(diào)整。（3）合同或協(xié)議約定的其他責(zé)任義務(wù)，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的金額確認為投資損失。例4:甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價值為2000萬元。乙企業(yè)2007年虧損3000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則：甲企業(yè)2007年應(yīng)確認投資損失1200萬元，長期股權(quán)投資賬面價值降至800萬元。上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬元，長期股權(quán)投資賬面價值減至0，如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)

37、收款800萬元，則應(yīng)進一步確認損失 借：投資收益 400 貸：長期股權(quán)投資 400除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外備查登記被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益(五）長期投資減值 如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提長期投資減值準備。 資產(chǎn)減值不允許以后期間轉(zhuǎn)回。 （六）合并商譽 在購買日，購買方的合并成本大于取得被購買方的各項可辯認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。 購買日，購買方的合并成本小于取得被購買方的各項可辯認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差

38、額，計入當(dāng)期損益。 商譽的后續(xù)確認：商譽不進行攤銷。在期末進行減值測試，減值額計入當(dāng)期損益。銜接規(guī)定1.原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并中的長期股權(quán)投資,在首次執(zhí)行日尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額,無論借方還是貸方,全額沖銷,調(diào)整留存收益。例5:A企業(yè)持有的某項長期股權(quán)投資,原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并, 股權(quán)投資差額的借方差為600萬元.借:利潤分配未分配利潤 6000000 貸:長期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額) 60000002.其他情況下取得的長期股權(quán)投資,在首次執(zhí)行日的股權(quán)投資差額,借方差保持不變,貸方差沖銷,同時調(diào)整留存收益例6:A企業(yè)持有的某項長期股權(quán)投資, 股權(quán)投資差額的貸方差為600萬元.

39、借:長期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額) 6000000 貸:利潤分配未分配利潤 6000000問：企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日及執(zhí)行新會計準則后，按照企業(yè)會計制度及投資準則（以下簡稱“原制度”）核算的股權(quán)投資借方差額的余額如何處理？答：企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會計準則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定。上述對子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會計準則后，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)區(qū)別情況處理：（一）企業(yè)無法可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價

40、值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。（二）企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債等的公允價值的，應(yīng)將屬于因購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債，并在被購買方可辨認資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計提折舊或進行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目；無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。企業(yè)

41、合并成本大于購買日應(yīng)享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。六、企業(yè)合并準則介紹（一）企業(yè)合并的界定、類型及方式企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化?？刂谱苑强刂浦量刂茷槠髽I(yè)合并。企業(yè)合并準則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形：1企業(yè)A 通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B 原股東處取得企業(yè)B 的全部股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B 仍持續(xù)經(jīng)營。2企業(yè)A 支付對價取得企業(yè)B 的凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B 的法人資格。3企業(yè)A 以其資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B，取得對企業(yè)B 的控制

42、權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B 仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。 不包括在企業(yè)合并準則規(guī)范范圍內(nèi)的交易或事項：1購買子公司的少數(shù)股權(quán)2 兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并。3 僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。國際準則：僅規(guī)范獨立企業(yè)之間的購并。1、同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的同一方：母公司或有關(guān)主管單位相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議暫時性：合并

43、前（1年） 合并后（1年）同一控制下企業(yè)合并的特點：不屬于交易，資產(chǎn)、負債的重新組合交易作價往往不公允問：如何認定同一控制下的企業(yè)合并？答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，對同一控制下的企業(yè)合并進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。 企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見 2、非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并特點：非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并以市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理會計上的企業(yè)合并與法律意義合并的關(guān)系：會計

44、：控股合并、吸收合并、新設(shè)合并公司法：吸收合并、新設(shè)合并合并方式 購買方 被購買方 （合并方） （被合并方）吸收合并 取得對方資產(chǎn) 解散 并承擔(dān)負債 新設(shè)合并 由新成立企業(yè) 參與合并各 持有參與合并 方均解散 各方資產(chǎn)負債 控股合并 取得控制權(quán) 保持獨立 體現(xiàn)為長期股權(quán) 成為子公司 投資（二）同一控制下企業(yè)合并的處理從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則原則：不按公允價值調(diào)整合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債、不形成商譽1、同一控制下控股合并（1）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成本，差額調(diào)整資本公積和留存收益。例1：某集團內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬

45、、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)60的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬元，長期股權(quán)投資的成本為900萬元，差額100萬元調(diào)整資本公積和留存收益。借：長期股權(quán)投資 9 000 000 資本公積 1 000 000 貸：有關(guān)資產(chǎn) 10 000 000如資本公積不足沖減，沖減留存收益。（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對價的，應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益例2：甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙企業(yè)60的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)

46、總額為1300萬元。 借：長期股權(quán)投資 7 800 000 貸：股本 6 000 000 資本公積 1 800 0002、同一控制下吸收合并和新設(shè)合并：取得的資產(chǎn)和負債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價值入賬會計政策調(diào)整所確認資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額，調(diào)整資本公積、留存收益例3：A公司于2006年3月10日對同一集團內(nèi)某全資B公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下： A公司 B公司股本 3600萬 股本 600萬資本公積 1000萬 資本公積 200萬盈余公積 800萬 盈余公積 400萬未分配利潤

47、2000萬 未分配利潤 800萬合計 7400萬 合計 2000萬A公司應(yīng)進行會計處理：借：凈資產(chǎn) 20 000 000 貸：股本 6 000 000 資本公積 14 000 000將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益1200萬元自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益借：資本公積 12 000 000 貸：盈余公積 4 000 000 利潤分配未分配利潤 8 000 0003、合并過程中發(fā)生的相關(guān)費用應(yīng)計入當(dāng)期損益，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會計審計費用、法律咨詢服務(wù)費用、評估費用等4、合并財務(wù)報表的 （1）控股合并情況下，形成母子公司關(guān)系，應(yīng)編制合并財務(wù)報表 包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表（2）合并

48、財務(wù)報表的編制原則：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內(nèi)，對比較報表也應(yīng)進行相關(guān)調(diào)整（3）合并資產(chǎn)負債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值 統(tǒng)一會計政策 借：被合并方所有者權(quán)益 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益（4）留存收益的調(diào)整：例4：如果被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益為300萬元，甲公司按持股比例60計算應(yīng)享有180萬元。合并資產(chǎn)負債表中：借：資本公積 1800000 貸：盈余公積、未分配利潤 1800000有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限。（5）合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤 合并當(dāng)期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前實現(xiàn)凈利潤在合

49、并利潤表中單列項目反映 凈利潤 其中：合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤（三）非同一控制下企業(yè)合并的處理總原則：購買法1、確定購買方 購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。2、購買日的確定取得對被購買方控制權(quán)的日期參考有關(guān)條件確定： 購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準 有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù) 購買價款的支付 控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等 3、企業(yè)合并成本的確定 企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。4、企業(yè)合并成本的分配可辨認資產(chǎn)和負債，原則上按公允價值確認，相關(guān)的確認條件（經(jīng)濟利益很可能流入、

50、公允價值能夠可靠計量）無形資產(chǎn)和或有負債（公允價值能夠可靠計量）5、商譽及應(yīng)計入損益的金額合并成本所取得的凈資產(chǎn)公允價值，確認為商譽，并按規(guī)定進行減值測試合并成本所取得的凈資產(chǎn)公允價值，計入合并當(dāng)期損益 例6：甲企業(yè)以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下： 賬面價值 公允價值固定資產(chǎn) 6000 8000長期股權(quán)投資 4000 6000長期借款 3000 3000凈資產(chǎn) 7000 11000甲企業(yè)應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn) 8000 長期股權(quán)投資 6000 商譽 3000 貸：長期借款 3000 相關(guān)資產(chǎn) 10

51、000 資產(chǎn)處置收益 4000（四）規(guī)定了商譽的處理原規(guī)定將成交價高于評估確認凈資產(chǎn)的差額確認為商譽，要求在一定期間內(nèi)分期攤銷計入損益。新準則規(guī)定了非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分作為“商譽”確認，單設(shè)科目，在資產(chǎn)負債表中單列，并且在持有期間不再攤銷，于每一個會計年度末應(yīng)進行減值測試。新舊銜接按照企業(yè)合并準則規(guī)定，屬于同一控制下的企業(yè)合并，原已確認的除商譽以外的資產(chǎn)、負債的賬面價值不作調(diào)整，但對于原已確認的尚未攤銷完畢的商譽，應(yīng)當(dāng)全額沖銷，并調(diào)整首次執(zhí)行日的留存收益。首次執(zhí)行日之前已經(jīng)發(fā)生的同一控制下的控股合并，其長期股權(quán)投資賬面價

52、值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照 “長期股權(quán)投資準則”的相關(guān)規(guī)定處理。按照企業(yè)合并準則規(guī)定，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，原已確認的除商譽以外的資產(chǎn)、負債的賬面價值不作調(diào)整，對于原合并中確認的商譽，其賬面價值應(yīng)根據(jù)情況進行相關(guān)調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為首次執(zhí)行日的成本，未來期間應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的規(guī)定對商譽進行減值測試，不再分期攤銷。商譽賬面價值需要調(diào)整的情況是指：原企業(yè)合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來事項的發(fā)生對企業(yè)合并成本進行調(diào)整的，在首次執(zhí)行日，根據(jù)各方面情況判斷，需要對企業(yè)合并成本進行調(diào)整的未來事項很可能發(fā)生，并且調(diào)整金額能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)將該調(diào)整金額確認為預(yù)計負債，相應(yīng)增加商譽的賬面價值。在首次執(zhí)行日

53、，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，對商譽進行減值測試，商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提相關(guān)的減值準備，并相應(yīng)調(diào)整留存收益。首次執(zhí)行日之前發(fā)生的非同一控制下的控股合并，購買方對于持有的對被購買方的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照 “長期股權(quán)投資準則”相關(guān)規(guī)定處理。首次執(zhí)行日之后發(fā)生的企業(yè)合并，應(yīng)按企業(yè)合并準則處理。七、投資性房地產(chǎn)準則介紹（一）投資性房地產(chǎn)性質(zhì)和范圍 投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)是一項投資，而不是傳統(tǒng)意義上的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，要求能夠單獨計量和出售，否則，就不能界定為投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地

54、使用權(quán)、已出租的建筑物，要求單獨核算和列示（原制度一般納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算）。不包括自用房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)和企業(yè)擁有并經(jīng)營的旅館飯店。（二）投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始確認和計量。 （三） 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式,滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式。但是,同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,不得同時采用兩種計量模式。1、采用成本模式計量成本模式下，應(yīng)對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷。如存在減值跡象，應(yīng)按企業(yè)會計準則第號資產(chǎn)減值進行減值測試，并計提相應(yīng)減值準備。 2、采用公允價值模式進行計量 前提：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)公允價值能

55、夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量。 采用公允價值模式需要滿足的條件： A、投資性房地產(chǎn)所在地存在活躍交易市場; B、企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。公允價值模式下的會計處理：不計提折舊或攤銷,以期末公允價值為基礎(chǔ),公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。 借或貸:投資性房地產(chǎn)(公允價值變動) 借或貸:公允價值變動損益 （四）企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下,才允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)從成本模式計量變更為公允價值模式

56、計量。但是,同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,不得同時采用兩種計量模式。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的,應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理,并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。（五）投資性房地產(chǎn)的處置當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得未來經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。（六）科目主要變化及主要賬務(wù)處理新增“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計

57、折舊（攤銷）”和“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目專業(yè)用于核算投資性房地產(chǎn)。實例1：某公司2006年自建房屋一座，在建工程成本360萬元，預(yù)計使用20年，當(dāng)年末作為車間使用。第2年初將其用于出租，租期為10年，出租時公允價值為400萬元。 第一年： 借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360 借：有關(guān)成本費用 18 貸：累計折舊 18 第二年： 借：投資性房地產(chǎn) 400 累計折舊 18 貸：固定資產(chǎn) 360 公允價值變動損益 58 出租期間不計提折舊。 第四年：假定公允價值為500萬元 借：投資性房地產(chǎn) 100 貸：公允價值變動損益 100 出租期滿收回廠房： 收回廠房時公允價值為270萬元 借：固

58、定資產(chǎn) 270 公允價值變動損益 230 貸：投資性房地產(chǎn) 500 新舊銜接首次執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準則時,應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義對資產(chǎn)進行重新分類,凡是符合投資性房地產(chǎn)定義和確認條件的建筑物和土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)歸為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量.采用成本模式的,將有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值。企業(yè)只有符合投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定條件、存在確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,才允許采用公允價值模式計量。采用公允價值模式的,按照首次執(zhí)行日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)入賬價值,公允價值與原資產(chǎn)賬面價值之間的差額調(diào)整期初留存收益。首次執(zhí)行日后,應(yīng)當(dāng)按照投

59、資性房地產(chǎn)準則的規(guī)定執(zhí)行。八、非貨幣性資產(chǎn)交換準則主要變化非貨幣性資產(chǎn)交換是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，不涉及或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補價低于換入資產(chǎn)公允價值的25% ） （一）換入資產(chǎn)的入賬價值有兩種計量標準：公允價值和賬面價值采用公允價值的條件：A：該交換具有商業(yè)實質(zhì) B：換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量商業(yè)實質(zhì)的判斷 滿足以下兩個條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)：1.換入資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量相關(guān)參數(shù)與換出資產(chǎn)顯著不同（1）風(fēng)險、金額相同，時間不同（2）時間、金額相同，風(fēng)險不同（3）風(fēng)險、時間相同，金額不同（4）風(fēng)險、時間和金額均不同2

60、.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與公允價值相比是重大的從市場參與者角度，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時間、風(fēng)險和金額基本相同或類似，但從資產(chǎn)對企業(yè)的作用或價值角度，兩者的“企業(yè)特定價值”不同預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)反映稅后現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率的選擇要考慮企業(yè)自身對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價實務(wù)中，不同類非貨幣性資產(chǎn)交換通常具有商業(yè)實質(zhì)，著重應(yīng)當(dāng)關(guān)注同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換。公允價值的可靠計量 1.資產(chǎn)本身存在活躍市場的，表明資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，以市場價格為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)的公允價值。2.類似資產(chǎn)存在活躍市場的，表明資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，以對資產(chǎn)差別調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)，確定