1、資本溢價公積金轉(zhuǎn)增資本的企業(yè)所得稅籌劃關(guān)于股權(quán)溢價或資本溢價所形成資本公積轉(zhuǎn)增實收資本或股本，是否繳納企業(yè)所得稅問題有兩種觀點：第一種觀點認為，轉(zhuǎn)增環(huán)節(jié)和以后股本處置環(huán)節(jié)均不需要繳納；第二種觀點認為，轉(zhuǎn)增環(huán)節(jié)暫不繳納，以后處置環(huán)節(jié)應(yīng)當繳納。筆者認為，第二種觀點是錯誤的，舉例分析如下。根據(jù) A 公司實收資本和資本公積兩個賬戶記錄，截至2011 年 10 月 31 日， A 公司收到甲、乙、丙三個法人公司股東出資1600 萬元（甲 700 萬元，乙 700 萬元，丙200 萬元）。其中，按其在注冊資本中所占份額（甲40%、乙 40%、丙 20%）計入實收資本 1000 萬元（甲 400 萬元，乙

2、400 萬元，丙 200 萬元），實際出資額大于實收資本的差額 600 萬元作為資本溢價計入資本公積 （甲出資 300 萬元，乙出資 300萬元，丙出資 0）。甲、乙、丙三個股東分別將出資款計入長期股權(quán)投資，確認長期股權(quán)投資成本，甲700 萬元，乙 700 萬元，丙 200 萬元。2013 年 1 月，甲、乙、丙三個法人股東決定，將600 萬元資本溢價轉(zhuǎn)增資本。資本溢價在三個股東之間分配上有兩種選擇。方案一：將600 萬元資本溢價直接轉(zhuǎn)增原出資人的實收資本，稀釋丙的持股比例。方案二：將600 萬元資本溢價按持股比例分別轉(zhuǎn)增甲、乙、丙三個法人股東的實收資本，丙股東在沒有支付對價的情況下獲得了 A

3、 公司實收資本 120 萬元。被投資企業(yè)A 公司執(zhí)行方案一時，應(yīng)在資本公積和實收資本兩個科目間進行轉(zhuǎn)賬處理，借記資本公積600 萬元，貸記實收資本600 萬元（甲乙各轉(zhuǎn)增300 萬元）。執(zhí)行方案二時，應(yīng)在資本公積和實收資本兩個科目間進行轉(zhuǎn)賬處理，借記資本公積 600 萬元，貸記實收資本 600 萬元（甲 240 萬元，乙 240 萬元，丙 120 萬元）。股東的賬務(wù)處理，執(zhí)行方案一時，各自長期股權(quán)投資成本未發(fā)生變動，不需要進行賬務(wù)處理，不調(diào)整長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，不需要確認投資收益。執(zhí)行方案二時，資本溢價按持股比例分別轉(zhuǎn)增甲、乙、丙三個法人股東的實收資本，沒有改變 A 公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，甲、乙

4、、丙三個法人股東的長期股權(quán)投資的歷史成本并沒有發(fā)生變化。方案二的難點在于，丙法人股東未支付對價獲得120 萬元的 A 公司實收資本，應(yīng)如何確定交易性質(zhì)、會計處理、所得稅處理？解決問題的前提，是交易定性。執(zhí)行方案二時，丙法人股東未支付對價獲得120 萬元 A 公司股權(quán)的交易，是A 公司所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)變更行為。交易結(jié)果是：甲、乙、丙三個股東將在出資新設(shè)環(huán)節(jié)擁有的A 公司所有者權(quán)益中的資本溢價，由資本公積轉(zhuǎn)換為實收資本，實收資本增加，資本公積減少，凈資產(chǎn)總額沒有改變，并沒有改變甲、乙、丙三位股東的持股比例。資本溢價轉(zhuǎn)增資本的交易性質(zhì)是：凈資產(chǎn)登記變更行為和會計上凈資產(chǎn)形式轉(zhuǎn)換行為，既不是股東間的

5、股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，又不是企業(yè)股東由被投資企業(yè)取得收益的分配行為，更不是丙股東接受捐贈行為。因為，轉(zhuǎn)讓或捐贈行為是交易雙方對資產(chǎn)所有權(quán)的處置，變更的結(jié)果是凈資產(chǎn)所有人的變更。 而 A公司處置資本溢價未發(fā)生凈資產(chǎn)所有權(quán)的變化，仍為 A 公司甲、乙、丙三個股東按持股比例擁有的所有者權(quán)益。所以，A 公司處置資本溢價不應(yīng)定性為轉(zhuǎn)讓或捐贈行為。分析上述交易過程，丙股東對甲、乙股東出資形成資本溢價120 萬元的所有權(quán)，在出資環(huán)節(jié)已經(jīng)取得，而不是在轉(zhuǎn)增資本環(huán)節(jié)取得。丙股東在資本溢價轉(zhuǎn)增資本環(huán)節(jié)，沒有取得企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得，沒有發(fā)生納稅義務(wù)，不存在本環(huán)節(jié)暫不繳納的問題。股權(quán)溢價所形成資本公積轉(zhuǎn)增實收資本的所得稅處

6、理的文件依據(jù)是國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函 201079 號）。該文件規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)，也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。根據(jù) 79 號文件的規(guī)定，在資本溢價轉(zhuǎn)增實收資本時，應(yīng)當注意兩個問題，一是轉(zhuǎn)增環(huán)節(jié)，不確認投資收益，不增加股東方的長期股權(quán)投資記錄的投資成本；二是未來資本處置環(huán)節(jié)，甲、乙、丙三個股東方的長期股權(quán)投資成本，應(yīng)根據(jù)各自在長期股權(quán)投資賬戶中記載的計稅基礎(chǔ)確認，而不是依據(jù) A 公司的實收資本賬戶確認。在未來處置時，比如2015 年甲、乙、丙三個法人股東轉(zhuǎn)讓A 公司 100%股權(quán)，總交易價 1800 萬元，其中，甲 720 萬元，乙 720 萬元，丙 360 萬元。甲、乙兩個股東各產(chǎn)生處置所得20 萬元（轉(zhuǎn)讓收入 720 萬元 - 股權(quán)成本 700 萬元），丙產(chǎn)生處置所得 160 萬元（轉(zhuǎn)讓收入360 萬元 - 股權(quán)成本 200 萬元）。編輯推薦 :零售企業(yè)攤展費收入如何納稅企業(yè)作廢已開具的增值稅專用發(fā)票，是否需要收回已交給購貨方的聯(lián)次？非法人分支機構(gòu)之間調(diào)撥固定資產(chǎn)是否繳納增值稅？企業(yè)受托代銷稅負籌劃巧安排信托 +有限合伙模式所得稅問題案例解析小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知