1、聯(lián)體住宅土地增值稅計算方法的稅企爭議1、稅企爭議焦點商鋪住宅聯(lián)體樓是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的底層是店鋪，店鋪上面是普通住宅的開發(fā)項目。其中普通標準住宅標準 必須同時滿足：“住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下；實際成交價格低于同級別土地上 住房平均交易價格1.2倍以下；允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%?！碑斍埃谶M行房地產(chǎn)土地增值稅清算時，對于商鋪住宅聯(lián)體樓的土地增值稅如何計算，出現(xiàn)了稅企業(yè)爭議比較大的兩種 計算方法：方法一是按核算項目先整體計算增值額和增值率，確定相應稅率后，再按建筑面積分別核算各自的增值額， 再計算土地增值

2、稅；方法二是先按店鋪和店鋪上面的普通住宅各自的建筑面積分開計算增值額與增值率，再分別確定適 用稅率計算增值稅。這兩種計算方法，到底應該使用哪一種計算方法呢？稅企爭議的焦點是：對于企業(yè)來講，出于節(jié)稅的考慮，傾向于第一種計算方法；對于需要及時完成稅收任務的稅務機關來講，更傾向于按照方法二進行計算土地增值 稅。誰是誰非？這是涉及到稅收法定和稅收公平問題，為此，筆者依據(jù)現(xiàn)有的稅收法律，對商鋪住宅聯(lián)體樓土地增值稅 計算方法進行探討。2、有關商鋪住宅聯(lián)體樓土地增值稅計算的法律依據(jù)及評判筆者查閱相關稅收法律，對商鋪住宅聯(lián)體樓土地增值稅計算的法律依據(jù)主要有以下幾方面的規(guī)定：（1）土地增值稅清算單位的確定關于土

3、地增值稅清算單位如何確定的法律依據(jù)如下：中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則（財法字19956號）第八條規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算?！眹?家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知 （國稅發(fā)2006） 187號）第一條第一款規(guī)定：土 地增值稅以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算?！保?）普通住宅享受土地增值稅優(yōu)惠政策的相關規(guī)定我國現(xiàn)有稅法對普通住宅享受土地增值稅優(yōu)惠政策，主要有以下規(guī)定：中華人民共和國土地增值稅土地增值稅暫行條例（國務院令 1993第138號）第八條第

4、（一）項規(guī)定：“納稅 人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。”財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字1995048號）第十三條規(guī)定：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用中華人民共和國土地增值稅土地增值稅暫行條例（國務院令1993第138號）第八條的免稅規(guī)定。國家稅務總局關于印發(fā)土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則的通知（國稅發(fā) 2007） 132號）第四十條第（二）項規(guī) 定：“如果企業(yè)有多個開發(fā)項目，審核收入與扣除項目金額是否屬于同一項目；如果同一

5、個項目既有普通住宅，又有非普通住宅，審核其收入額與扣除項目金額是否分開核算。”國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知（國稅發(fā)2006） 187號）第一條第二款規(guī)定：“開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。”國家稅務總局關于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知（國稅發(fā) 200991號）第十七條規(guī)定：“清算審核時， 應審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目 為單位清算；對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅?！保?）政策評判從基于以上政策規(guī)定，筆者對其評判如下：第一，土地增

6、值稅清算單位必須以房地產(chǎn) 最基本的核算項目或核算對象為單位計算，所謂的“最基本的核算項目或 核算對象是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在當?shù)亟ㄔO主管部門（例如建設委員會或建設局）報批的房地產(chǎn)開發(fā)項目，如果是分期 建設的項目，則以分期項目為清算單位。由于商鋪住宅聯(lián)體項目，在實踐當中都是以商鋪聯(lián)體住宅作為一個項目在當?shù)?建設主管部門（例如建設委員會或建設局）報批的，而決不是把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別向當?shù)亟ㄔO主管部門報 批。因此，對于商鋪住宅聯(lián)體項目的土地增值稅清算，應把商鋪住宅聯(lián)體作為一個項目清算單位，而不能把商鋪和商鋪 上面的普通住宅分別作為一個清算項目。第二，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，普

7、通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須分別核算普 通住宅和非普通住宅的增值額，而不是分別核算其收入額和扣除額，再分別計算其增值額。從以上稅收法律規(guī)定來看， 財稅字1995048號第十三條、國稅發(fā)2006） 187號第一條第二款和國稅發(fā)200991號第十七條都規(guī)定，開發(fā)項目中 同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算普通住宅和非普通住宅的增值額。惟獨國家稅務總局關于印發(fā)土地增 值稅清算鑒證業(yè)務準則的通知（國稅發(fā)2007） 132號）第四十條第（二）項要求同一個項目既有普通住宅，又有非 普通住宅，需要對普通住宅和非普通住宅的收入額與扣除項目金額分開核算。由于財稅字1995048號是財政部和稅務

8、總局聯(lián)合頒布的稅收政策文件，國稅發(fā)2007） 132號是稅務總局發(fā)的稅收政策文件，根據(jù)“上位法優(yōu)于下位法”的法 律適用原則，財稅字1995048號優(yōu)于國稅發(fā)2007） 132號的法律效率，應以財稅字1995048號的規(guī)定為主。再說國 稅發(fā)200991號是2009年稅務總局發(fā)的文件，國稅發(fā)2007） 132號是2007年發(fā)的文件，兩個文件都是程序性法律文 件，根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，國稅發(fā)200991號優(yōu)于國稅發(fā)2007） 132號的法律效率，應以國稅發(fā)200991號的規(guī) 定為主。第三，分別核算增值額的核算方法沒有明確的法律規(guī)定。根據(jù)以上所列舉的法律規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，開發(fā)項目中同時 包含普通住宅和

9、非普通住宅的，或者同一個項目既有普通住宅，又有非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值稅的稅 收待遇，必須分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額。至于如何分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額，沒有明確 規(guī)定，或者規(guī)定很含糊?！胺謩e核算增值額”的含義，筆者認為有兩種含義：第一種是對普通住宅和非普通住宅的收入額和扣除額分別計算， 然后分別計算出普通住宅和非普通住宅的增值額；第二種是把含普通住宅和非普通住宅的開發(fā)項目看成一個整體，先算 出整體項目的增值額和增值率，再根據(jù)普通住宅和非普通住宅各自的建筑面積占整個項目的建筑面積的比例分配計算各 自的增值額。實踐中，第一種主要適用于，在當?shù)亟ㄔO主管部門報批的一

10、個項目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置 是分開的。例如在一個報批項目中，東邊是 20棟普通住宅，西邊是一個商場，就應該對 20棟普通住宅和商場分別計算 其收入額和扣除額，再計算其各自的增值額。第二種主要適用于在當?shù)亟ㄔO主管部門報批的一個項目中的普通住宅和非 普通住宅的物理位置是一起的，不能分開的。例如商鋪住宅聯(lián)體項目，底層是商鋪，商鋪上面是普通住宅，兩者是一體 的，其物理位置都在一起。應該是把店鋪和店鋪上面的普通住宅看成一個整體項目，分別核算整體增值額，然后根據(jù)各 自的建筑面積占整個項目的建筑面積的比例分配計算各自的增值額。案例評析（一）案情介紹：某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商品住宅樓一幢，底層為商

11、鋪，面積1000平方米，商鋪以上為普通標準住宅，面積為5000平方米，合計6000平方米。該住宅樓項目土地成本為120萬元，房屋開發(fā)成本600萬元，其他費用按比例扣除。該項目商 鋪收入為500萬元，普通標準住宅收入為500萬元，合計1000萬元，稅金及附加55萬元。假設以上收入和成本都是不 含增值稅，請問應如何計算繳納商鋪住宅聯(lián)體樓的土地增值稅？（二）土地增值稅計算方法評析：根據(jù)前面的稅收政策評判，我國現(xiàn)有稅法對同一個項目有普通住宅又有非普通住宅，要享受普通住宅免土地增值稅的稅 收待遇，只明確要求分開核算增值額，而對如何計算土地增值稅沒有具體規(guī)定，在實際土地增值稅征收計算中，有兩種 土地增值稅

12、計算方法：一種是按核算項目先整體計算增值額和增值率，確定相應稅率后，再按面積分別核算增值額，計 算土地增值稅；另一種是先按面積分開項目計算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計算增值稅。結(jié)合本案例，現(xiàn)將 兩種計算方法分別闡述如下。方法一：按核算項目先整體計算增值額和增值率，確定相應稅率后，再按建筑面積分別核算增值額，計算土地增值稅?？鄢椖?土地成本+房屋開發(fā)成本+費用扣除 10%+加計扣除20% +稅金=120 + 600+（ 120 + 600 ）x10%+（ 120 + 600 ）x20%+ 55 = 991 （萬元）。增值額=收入-扣除項目=（500 + 500 ）- 991 =9 （萬元）。增值率=增值額：扣除項目x 100% = 9：991 x100% = 0.9%。低于50%，適用30%的稅率。由于增值率未超過20%，因此5000平方米普通標準住宅免土地增值稅。商鋪應納的土地增值稅=9x1000：6000 x30% = 0.45 （萬元）。方法二：先按面積分開項目計算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計算增值稅。普通標準住宅扣除項目=120 x5000