1、環(huán)境審計(jì)定義的主要觀點(diǎn)及其評(píng)價(jià)摘要國(guó)內(nèi)外關(guān)于環(huán)境審計(jì)的定義存在審計(jì)主體單一性、審計(jì)對(duì)象不準(zhǔn)確性、審計(jì)定義要素不全面性、審計(jì)種類(lèi)不全面性等問(wèn)題。環(huán)境審計(jì)是為了確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行,由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織根據(jù)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么對(duì)被審計(jì)單位受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)展的鑒證。該定義指出了環(huán)境審計(jì)的目的、主體、對(duì)象、根據(jù)及本質(zhì),說(shuō)明了為什么進(jìn)展、由誰(shuí)開(kāi)展、對(duì)什么進(jìn)展、如何進(jìn)展、本質(zhì)特征等關(guān)鍵問(wèn)題.環(huán)境審計(jì)自20世紀(jì)60年代誕生以來(lái),在世界各國(guó)得到普遍推廣,現(xiàn)已作為廣泛適用的原那么應(yīng)用于企業(yè)高級(jí)管理,用以保證企業(yè)的運(yùn)作符合政府的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和公司的內(nèi)部政策,數(shù)千家加拿大

2、、美國(guó)、歐洲和亞洲的企業(yè)都具有自己的環(huán)境審計(jì)規(guī)劃,政府也積極倡導(dǎo)和推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展。但關(guān)于環(huán)境審計(jì)定義的討論仍然存在許多分歧,難以獲得一致意見(jiàn)。本文在分析前人研究成果的根底上提出了環(huán)境審計(jì)的定義,并對(duì)其各個(gè)組成要素進(jìn)展了分析。一、環(huán)境審計(jì)定義的主要觀點(diǎn)及其評(píng)價(jià)(一)國(guó)外環(huán)境審計(jì)定義的主要觀點(diǎn)國(guó)外有關(guān)環(huán)境審計(jì)的解釋較多,主要觀點(diǎn)如下:美國(guó)環(huán)保局認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他法定機(jī)構(gòu)對(duì)適用于環(huán)境要求的有關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)及活動(dòng)所進(jìn)展的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查。1國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的定義是:“環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個(gè)組成部分,借此,管理部門(mén)可確定組織的環(huán)境管理系統(tǒng)在確保組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

3、符合有關(guān)規(guī)章和內(nèi)部政策的要求上是否充分。1國(guó)際商會(huì)認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理的工具,它是對(duì)與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績(jī)進(jìn)展系統(tǒng)地、有說(shuō)服力地、客觀地估價(jià),并通過(guò)有助于環(huán)境管理和控制,有助于對(duì)公司有關(guān)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)方面的政策鑒證等手段,來(lái)到達(dá)保護(hù)環(huán)境的目的。2rep.eldn的環(huán)境審計(jì)三階段論的定義如下。階段1:由環(huán)境職業(yè)界對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)展調(diào)查,以便確定和發(fā)現(xiàn)這些不動(dòng)產(chǎn)上是否存在或可能存在引發(fā)危險(xiǎn)物質(zhì)的情況。階段2:當(dāng)通過(guò)階段1的審計(jì)而發(fā)現(xiàn)極有可能發(fā)生污染的情況時(shí),便開(kāi)場(chǎng)施行階段2的環(huán)境審計(jì),亦即對(duì)土壤和水源進(jìn)展測(cè)試。階段3:進(jìn)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià),或?qū)︻A(yù)計(jì)的環(huán)境清理本錢(qián)進(jìn)展定量化。3鑒于各成員國(guó)對(duì)環(huán)境審計(jì)有不

4、同的定義,最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第十五屆大會(huì)在?開(kāi)羅宣言?中制定了一個(gè)框架,認(rèn)為:(1)環(huán)境審計(jì)與最高審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行的其他審計(jì)無(wú)根本區(qū)別;(2)環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì);(3)在環(huán)境審計(jì)定義中,“可持續(xù)開(kāi)展不應(yīng)處于獨(dú)立地位,只有當(dāng)“可持續(xù)開(kāi)展作為被審事工程標(biāo)的一個(gè)明顯部分時(shí),許多成員國(guó)才愿意將它作為標(biāo)準(zhǔn)加以使用。4(二)國(guó)內(nèi)環(huán)境審計(jì)定義的主要觀點(diǎn)國(guó)內(nèi)有關(guān)環(huán)境審計(jì)的定義也存在不同的看法,主要觀點(diǎn)有:陳思維認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師,對(duì)政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境影響進(jìn)展監(jiān)視、評(píng)價(jià)和鑒證,使之積極、有效、得到控制并符合可持續(xù)開(kāi)展的

5、要求的審計(jì)活動(dòng)。5王德升、楊樹(shù)滋認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)是對(duì)環(huán)保組織、環(huán)保管理系統(tǒng)及程序的管理手段。6陳淑芳和李青將環(huán)境審計(jì)定義為“環(huán)境審計(jì)是審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員,根據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)和政策規(guī)定,對(duì)被審單位的環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)展評(píng)價(jià)、鑒證,以促進(jìn)其認(rèn)真履行環(huán)境責(zé)任,保護(hù)和改善環(huán)境,從而最終促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)走上可持續(xù)開(kāi)展的安康道路的一種獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)視活動(dòng)。7高方露和吳俊峰認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合法性審計(jì)和績(jī)效審計(jì),它是通過(guò)檢查責(zé)任主體的環(huán)境報(bào)告和環(huán)境經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng),監(jiān)視責(zé)任主體受托環(huán)境責(zé)任的履行,并對(duì)責(zé)任主體受托環(huán)境責(zé)任的履行狀況進(jìn)展評(píng)價(jià)和鑒證,同時(shí)對(duì)責(zé)任主體提出的有關(guān)環(huán)境管理問(wèn)題提供咨詢(xún),從而實(shí)現(xiàn)對(duì)責(zé)任主體受

6、托環(huán)境責(zé)任履行過(guò)程控制的一種控制活動(dòng)。8陳正興在?環(huán)境審計(jì)?一書(shū)中認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)是對(duì)消費(fèi)、生活活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題的抑制、消除或改善環(huán)境而進(jìn)展的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)展監(jiān)視、鑒證、評(píng)價(jià),使之符合可持續(xù)開(kāi)展要求的一種獨(dú)立監(jiān)視行為。9(三)對(duì)國(guó)內(nèi)外環(huán)境審計(jì)定義的評(píng)價(jià)不容置疑,國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)的定義都有其獨(dú)到之處,各有側(cè)重,各有特點(diǎn),但同時(shí)也存在一定的片面性。這主要表如今:1環(huán)境審計(jì)對(duì)象的不準(zhǔn)確性有的定義對(duì)環(huán)境審計(jì)的對(duì)象采用列舉的形式,難以概括環(huán)境審計(jì)的全部對(duì)象;而有的定義中的對(duì)象過(guò)于籠統(tǒng),使人們無(wú)法理解環(huán)境審計(jì)對(duì)象的詳細(xì)所指。2環(huán)境審計(jì)定義要素的不全面性環(huán)境審計(jì)的定義中應(yīng)包括環(huán)

7、境審計(jì)主體、對(duì)象、目的、根據(jù)和本質(zhì),但有的定義缺失了其中一個(gè)或假設(shè)干個(gè)要素。3環(huán)境審計(jì)種類(lèi)的不全面性環(huán)境審計(jì)應(yīng)包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)三個(gè)種類(lèi),因此其定義也必須能反映出這三種審計(jì)類(lèi)型的要求,但有的定義只反映了其中一個(gè)或兩個(gè)類(lèi)型。4某些定義沒(méi)有指出環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)所在他們或把環(huán)境審計(jì)作為一種保護(hù)環(huán)境的工具或手段,或把它看作一個(gè)過(guò)程,并沒(méi)有指出其特性。二、環(huán)境審計(jì)定義的構(gòu)建及其要素分析基于以上分析,筆者界定的環(huán)境審計(jì)定義為:環(huán)境審計(jì)是為了確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行,由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織根據(jù)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么對(duì)被審計(jì)單位受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)展的鑒證。該

8、定義包括以下要素:(1)環(huán)境審計(jì)目的:確保受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性;(2)環(huán)境審計(jì)主體:國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織;(3)環(huán)境審計(jì)對(duì)象:從本質(zhì)上講是受托環(huán)境責(zé)任;(4)環(huán)境審計(jì)根據(jù):環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么;(5)環(huán)境審計(jì)本質(zhì):環(huán)境審計(jì)在本質(zhì)上是一種鑒證。這一定義明確地指出了環(huán)境審計(jì)的目的、主體、對(duì)象、根據(jù)及本質(zhì),說(shuō)明了為什么進(jìn)展環(huán)境審計(jì)、由誰(shuí)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)、對(duì)什么進(jìn)展審計(jì)、如何進(jìn)展環(huán)境審計(jì)等關(guān)鍵問(wèn)題,并對(duì)環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)特征進(jìn)展了描繪。因此,筆者認(rèn)為這是一個(gè)較為完善的定義。下文對(duì)各個(gè)要素進(jìn)展簡(jiǎn)單分析。(一)環(huán)境審計(jì)目的環(huán)境審計(jì)目的是為開(kāi)展環(huán)境審計(jì)所期望到達(dá)或應(yīng)當(dāng)?shù)竭_(dá)的目的。它

9、隨著環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展及環(huán)境審計(jì)理論構(gòu)造中其他要素的完善而不斷得到修正和補(bǔ)充,它不是一成不變的,它確實(shí)定只要符合當(dāng)前和今后一段時(shí)間的要求就可以,而不是要滿(mǎn)足整個(gè)歷史時(shí)期的要求。因此沒(méi)有必要確定環(huán)境審計(jì)所要到達(dá)的最終目的,而應(yīng)當(dāng)確定一類(lèi)目的,使其適用于環(huán)境審計(jì)所包括的所有類(lèi)型(環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)),且能反映環(huán)境審計(jì)本質(zhì),這類(lèi)目的可以稱(chēng)為一般目的;但這類(lèi)目的的概括性太強(qiáng),不管是對(duì)于開(kāi)展環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù),還是進(jìn)展環(huán)境審計(jì)理論研究都過(guò)于籠統(tǒng),無(wú)法承擔(dān)起指導(dǎo)施行環(huán)境審計(jì)的任務(wù),也不能發(fā)揮它作為環(huán)境審計(jì)理論構(gòu)造起點(diǎn)的優(yōu)勢(shì)。因此,在確立一般目的的根底上,還應(yīng)當(dāng)將一般目的進(jìn)一步詳細(xì)化,并根據(jù)詳

10、細(xì)單位、詳細(xì)工程確立相應(yīng)的目的,這類(lèi)目的可以稱(chēng)為詳細(xì)目的。因此,環(huán)境審計(jì)目的應(yīng)包括當(dāng)前和今后一段時(shí)期內(nèi)可以實(shí)現(xiàn)的一般目的與詳細(xì)目的兩個(gè)方面。1一般目的一般目的是確保受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性。湯姆;李教授認(rèn)為:“要求人們的行為對(duì)別人負(fù)責(zé)是人類(lèi)活動(dòng)的一個(gè)共同特征,正是這一特征構(gòu)成了從古到今審計(jì)功能之基矗在此意義上,審計(jì)正是作為強(qiáng)化受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任過(guò)程之手段而被運(yùn)用的,10弗林特教授更明確指出:“審計(jì)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任有效履行的手段是一種保證或落實(shí)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的控制機(jī)制,11所有這些闡述都將審計(jì)的對(duì)象受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行過(guò)程或狀況作為審計(jì)目的來(lái)對(duì)待。因此,作為環(huán)境審計(jì)對(duì)象的受托環(huán)境責(zé)任的履行

11、狀況也可以作為環(huán)境審計(jì)目的。2詳細(xì)目的詳細(xì)目的又分為兩個(gè)層次:第一層次是對(duì)公允性、合法性和效益性的進(jìn)一步細(xì)化所得到的目的;第二層次是針對(duì)某一詳細(xì)工程結(jié)合第一層次目的而制定的相對(duì)詳細(xì)的目的。受托環(huán)境責(zé)任應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)方面:執(zhí)行和報(bào)告。因?yàn)槭芡协h(huán)境責(zé)任是否確實(shí)履行、履行的如何都要通過(guò)會(huì)計(jì)記錄、原始憑證等相關(guān)資料來(lái)證明,所以受托人除了執(zhí)行之外還需要進(jìn)展相應(yīng)的記錄。這樣,確定環(huán)境審計(jì)目的也應(yīng)從這兩個(gè)方面入手。當(dāng)前,這種報(bào)告責(zé)任還不太明顯,因?yàn)檫€沒(méi)有形成完善的報(bào)告體系,只是有些被審計(jì)單位在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表中參加了相關(guān)內(nèi)容。因此,環(huán)境審計(jì)目的可以概括為:是否履行,是否合法,效果如何,是否公允記錄。(1)公允性即

12、驗(yàn)證被審計(jì)單位的環(huán)保資金使用、環(huán)保工程收支以及其他與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否真實(shí)、完好、及時(shí)記錄,有關(guān)余額和發(fā)生額的記錄是否正確、適當(dāng),有關(guān)事項(xiàng)的披露是否恰當(dāng),記錄和披露環(huán)境績(jī)效、環(huán)境問(wèn)題的財(cái)務(wù)影響的方法是否合理。應(yīng)當(dāng)指出,公允性并不能保證報(bào)告的內(nèi)容與事實(shí)絕對(duì)相符。比方,有些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和事項(xiàng)涉及到的金額較小,沒(méi)有必要逐一反映;涉及環(huán)境的負(fù)債有許多是否發(fā)生及其發(fā)生金額都是不確定的。因此,我們要求相關(guān)記錄公允表達(dá),而非真實(shí)表達(dá)。(2)合法性即驗(yàn)證與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵循了有關(guān)環(huán)境法律、規(guī)章、制度,以及有關(guān)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。(3)效益性即驗(yàn)證與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

13、(二)環(huán)境審計(jì)主體環(huán)境審計(jì)主體是指環(huán)境審計(jì)中涉及到的相關(guān)關(guān)系人,包括環(huán)境審計(jì)委托人和環(huán)境審計(jì)受托人兩種主體。1環(huán)境審計(jì)委托人,這里的委托人是指廣義的委托人。一方面,包括由法律、契約約束而形成的狹義的委托人。例如,按照我國(guó)大多數(shù)地區(qū)的做法,企業(yè)管理當(dāng)局必須與其所在地的政府對(duì)環(huán)境污染治理和生態(tài)環(huán)境改善簽訂責(zé)任書(shū),或由國(guó)家立法機(jī)關(guān)和政府制定的有關(guān)環(huán)保法律規(guī)定予以約定。這類(lèi)委托人通常包括被審計(jì)單位的資財(cái)所有者、債權(quán)人、上級(jí)主管部門(mén)、上一級(jí)管理人員等等;另一方面,還包括非法律和書(shū)面契約約束而形成的委托人。因?yàn)楸粚徲?jì)單位必須在社會(huì)中生存,它的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必然會(huì)影響到周邊主體的生存環(huán)境,例如由于排放廢氣對(duì)周

14、邊居民的安康的影響,這樣從廣義上講周邊居民已成為環(huán)境審計(jì)的委托人。英國(guó)審計(jì)學(xué)者麥克爾席勒和戴維肯特認(rèn)為,“按照廣義的組織觀,一個(gè)組織除了其法律上的所有者外,還存在與其有著某種經(jīng)濟(jì)或社會(huì)關(guān)系的其他關(guān)系人一個(gè)組織要想生存,就必須創(chuàng)造高額報(bào)酬以鼓勵(lì)這些關(guān)系人作出必要的努力。122環(huán)境審計(jì)受托人,包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)組織和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員。它們的組織形式如下:(1)由常規(guī)審計(jì)人員組成這種形式不設(shè)立專(zhuān)門(mén)的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu),只是對(duì)審計(jì)部門(mén)內(nèi)部的原有審計(jì)人員進(jìn)展適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn),必要時(shí)聘請(qǐng)相關(guān)學(xué)科的專(zhuān)家輔助審計(jì)。這種形式可以在環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)量比較小,而且審計(jì)中涉及到的專(zhuān)業(yè)問(wèn)題比較少的情況下采用,一般在三種主體

15、(國(guó)家環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和社會(huì)環(huán)境審計(jì))中都適用。(2)在審計(jì)部門(mén)內(nèi)部設(shè)立專(zhuān)門(mén)的環(huán)境審計(jì)小組這個(gè)小組由各方面的專(zhuān)家組成,包括審計(jì)師、工程師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、環(huán)境學(xué)家等等。這種形式可以在環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)量較大,涉及的專(zhuān)業(yè)問(wèn)題比較復(fù)雜或比較多的情況下采用,它在三種主體中都適用。(3)設(shè)立專(zhuān)門(mén)的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立的主體,專(zhuān)門(mén)從事有關(guān)環(huán)境審計(jì)的業(yè)務(wù),可以稱(chēng)為環(huán)境審計(jì)事務(wù)所。這種形式不但有利于環(huán)境審計(jì)行業(yè)的開(kāi)展,而且有助于培養(yǎng)更多的從事環(huán)境審計(jì)專(zhuān)門(mén)人才。(三)環(huán)境審計(jì)對(duì)象環(huán)境審計(jì)對(duì)象是環(huán)境審計(jì)活動(dòng)的客體。它應(yīng)當(dāng)分為本質(zhì)對(duì)象和詳細(xì)對(duì)象兩類(lèi):本質(zhì)對(duì)象是指被審計(jì)單位的受托環(huán)境責(zé)任;詳細(xì)對(duì)象是指涉及

16、環(huán)境活動(dòng)和事項(xiàng)的有關(guān)資料。1本質(zhì)對(duì)象受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與審計(jì)的關(guān)系非常親密,他們之間是一種互相依存的關(guān)系。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是一切經(jīng)濟(jì)關(guān)系的核心,古今中外的審計(jì)都是以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為對(duì)象,只是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵因歷史條件和國(guó)情的不同而有所區(qū)別。環(huán)境審計(jì)正是由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任擴(kuò)展到受托環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的,因此受托環(huán)境責(zé)任就是環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)對(duì)象。受托環(huán)境責(zé)任是指受托人在與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對(duì)委托人所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。包括兩個(gè)方面:受托人執(zhí)行與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的責(zé)任和向委托人報(bào)告執(zhí)行情況的責(zé)任,也即執(zhí)行和報(bào)告責(zé)任。2詳細(xì)對(duì)象我們知道,受托環(huán)境責(zé)任包括執(zhí)行和報(bào)告兩個(gè)方面,這兩方面完成的如何,多數(shù)情況下,我們不可能通

17、過(guò)實(shí)地觀察受托環(huán)境責(zé)任人的執(zhí)行過(guò)程來(lái)獲取證據(jù),只能通過(guò)對(duì)相關(guān)記錄的檢查、分析和復(fù)核,搜集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù),從而發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。所以環(huán)境審計(jì)的詳細(xì)對(duì)象應(yīng)是涉及環(huán)境活動(dòng)和事項(xiàng)的有關(guān)資料。這些資料包括原始憑證、記賬憑證、賬簿和報(bào)表,其中原始憑證在這些資料中占的比重比較大,它可能來(lái)自于被審計(jì)單位,也可能來(lái)自于與被審計(jì)單位有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)的其他單位。總之,環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)對(duì)象是環(huán)境審計(jì)對(duì)象的本質(zhì),環(huán)境審計(jì)的詳細(xì)對(duì)象是環(huán)境審計(jì)對(duì)象的詳細(xì)表現(xiàn)形式,前者是后者的根底,后者是前者的表達(dá),二者相輔相成,缺一不可。(四)環(huán)境審計(jì)根據(jù)環(huán)境審計(jì)根據(jù)是衡量和評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)對(duì)象真實(shí)性、合法性和效益性的準(zhǔn)繩,包括有關(guān)環(huán)境方面的法

18、律、法規(guī)和規(guī)章以及有關(guān)進(jìn)步環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。較常規(guī)審計(jì)而言,環(huán)境審計(jì)有其特殊性:它是審計(jì)與諸多學(xué)科穿插交融形成的;它的范圍涉及宏觀和微觀兩個(gè)方面;它的審計(jì)內(nèi)容和對(duì)象也不同于常規(guī)審計(jì)。因此在開(kāi)展環(huán)境審計(jì)時(shí),搜集和評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)證據(jù)所運(yùn)用的程序和方法應(yīng)有自己的特點(diǎn),所以單獨(dú)制訂環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么是必要的,也是可行的。筆者認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么是根據(jù)環(huán)境審計(jì)原那么制定的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn),是環(huán)境審計(jì)原那么的詳細(xì)化。它說(shuō)明環(huán)境審計(jì)行為必須和應(yīng)當(dāng)進(jìn)展怎樣操作、怎樣進(jìn)展以及不得如何。它為人們的理論規(guī)定了行為準(zhǔn)那么,是指導(dǎo)人們開(kāi)展環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn),是保證環(huán)境審計(jì)工作順利開(kāi)展的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么是對(duì)審計(jì)主體自身素

19、質(zhì)和工作質(zhì)量的要求,從某種意義上來(lái)說(shuō),也是環(huán)境審計(jì)人員的護(hù)身符。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么應(yīng)當(dāng)屬于審計(jì)準(zhǔn)那么的一部分。審計(jì)準(zhǔn)那么包括審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)那么、質(zhì)量控制準(zhǔn)那么、職業(yè)道德準(zhǔn)那么和后續(xù)教育準(zhǔn)那么四個(gè)部分。而審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)那么中又包括根本準(zhǔn)那么、詳細(xì)準(zhǔn)那么和實(shí)務(wù)公告、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指南三個(gè)層次。筆者認(rèn)為,不應(yīng)籠統(tǒng)地將環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么歸屬其中某一部分。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么中既要規(guī)定施行環(huán)境審計(jì)的詳細(xì)程序,又要標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境審計(jì)人員的行為,因此從嚴(yán)格意義上講它并不符合上述某一部分的特性。假如歸入技術(shù)準(zhǔn)那么中,它又包含有職業(yè)道德的內(nèi)容;假如歸入職業(yè)道德準(zhǔn)那么中,它大部分內(nèi)容卻又涉及到開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的詳細(xì)程序。鑒于此,完全有必要在審計(jì)準(zhǔn)那么

20、中單獨(dú)設(shè)置一部分,可以稱(chēng)為“專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)那么,對(duì)新興審計(jì)領(lǐng)域(如質(zhì)量審計(jì)、人力資源審計(jì)、環(huán)境審計(jì)等)有別于常規(guī)審計(jì)的特殊之處進(jìn)展專(zhuān)門(mén)標(biāo)準(zhǔn),當(dāng)然環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么可以作為其中一項(xiàng)準(zhǔn)那么。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么是環(huán)境審計(jì)原那么的詳細(xì)化,是在環(huán)境審計(jì)原那么的指導(dǎo)下制定的。從前文的闡述中可以看出,環(huán)境審計(jì)的五項(xiàng)原那么包括環(huán)境審計(jì)人員資格條件和環(huán)境審計(jì)人員行為兩方面,那么,環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的詳細(xì)內(nèi)容也應(yīng)涉及這兩個(gè)方面。其中,環(huán)境審計(jì)人員行為方面包括準(zhǔn)備、施行和報(bào)告三個(gè)階段。準(zhǔn)備階段是指為有方案地開(kāi)展環(huán)境審計(jì)而進(jìn)展準(zhǔn)備的過(guò)程;施行階段是指實(shí)際施行環(huán)境審計(jì)的過(guò)程;報(bào)告階段是指完畢環(huán)境審計(jì)工作的過(guò)程。這三個(gè)階段一般是按順序進(jìn)

21、展的,前一個(gè)階段是后一階段的根底和前提,但它們又各有其程序和方法,有其自身的特點(diǎn),不能混淆,所以在制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么時(shí)應(yīng)將這三個(gè)階段分別闡述。鑒于此,環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么分為兩大部分,其中環(huán)境審計(jì)人員行為方面包括準(zhǔn)備、施行和報(bào)告三個(gè)階段。第一部分是關(guān)于環(huán)境審計(jì)人員資格條件的要求,比方應(yīng)有的道德素質(zhì)和職業(yè)勝任才能;第二部分是關(guān)于審計(jì)人員行為的要求,其中準(zhǔn)備階段包括制訂方案、確定某一環(huán)境審計(jì)工程的詳細(xì)內(nèi)容、編制環(huán)境審計(jì)方案等的要求,施行階段包括對(duì)環(huán)境內(nèi)部控制的理解、符合性測(cè)試、評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、本質(zhì)性測(cè)試等的要求,報(bào)告階段包括環(huán)境審計(jì)報(bào)告的編制要求(如將應(yīng)當(dāng)發(fā)表的意見(jiàn)并入常規(guī)審計(jì)報(bào)告還是編制專(zhuān)門(mén)的環(huán)境審計(jì)報(bào)

22、告)等。此外要注意的是,環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么作為審計(jì)準(zhǔn)那么下的一個(gè)專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)那么,應(yīng)當(dāng)只列示其與常規(guī)審計(jì)有差異之處,而不應(yīng)面面俱到。(五)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)不同的歷史階段和社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)條件下,人們對(duì)審計(jì)的需求不同,因此對(duì)審計(jì)本質(zhì)的理解和認(rèn)識(shí)才能也就不同,便形成了眾多的審計(jì)本質(zhì)理論,進(jìn)而形成了不同的環(huán)境審計(jì)本質(zhì)理論。也就是說(shuō),上述觀點(diǎn)的提出都有其特定的背景,有自己的根據(jù),但是筆者認(rèn)為它們都有不妥之處。環(huán)境審計(jì)本質(zhì)是環(huán)境審計(jì)內(nèi)部所固有的屬性,是對(duì)環(huán)境審計(jì)特征的抽象概括,是最根底的東西,它答復(fù)“環(huán)境審計(jì)終究是什么的問(wèn)題。它是從環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)務(wù)中抽象概括出來(lái)的,反映了環(huán)境審計(jì)理論的本質(zhì)。前文已指出,環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)應(yīng)

23、當(dāng)是對(duì)受托環(huán)境責(zé)任的履行情況進(jìn)展的一種鑒證。對(duì)于這一結(jié)論的證明,可以從兩個(gè)角度考慮:一方面,由于環(huán)境審計(jì)本質(zhì)與審計(jì)本質(zhì)的一致性,我們可以從分析審計(jì)本質(zhì)出發(fā),進(jìn)而得出環(huán)境審計(jì)本質(zhì);另一方面,我們也可以從對(duì)環(huán)境審計(jì)理論構(gòu)造中其他要素的分析之中,逐步認(rèn)識(shí)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)。下面分別從這兩個(gè)角度加以分析:1從審計(jì)本質(zhì)看(1)鑒證即檢查、證明,是通過(guò)搜集、分析和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)來(lái)檢查和證明受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性。鑒證是根底,沒(méi)有正確的鑒證,就不可能有正確的評(píng)價(jià)和監(jiān)視。(2)只有經(jīng)過(guò)鑒證才能進(jìn)展相應(yīng)的評(píng)價(jià)。只有通過(guò)一定的方法進(jìn)展鑒證之后,我們才可以掌握受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況,得到相應(yīng)的結(jié)論,進(jìn)而在此結(jié)論的根底上作出評(píng)價(jià)、提出建議或作出處理。(3)監(jiān)視、控制是鑒證所發(fā)揮的客觀效果的表達(dá)。通過(guò)鑒證可以提醒受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況,發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和缺乏,客觀上起到監(jiān)視和控制的作用。正是基于以上原因,筆者認(rèn)為審計(jì)在本質(zhì)上是一種鑒證。由于環(huán)境審計(jì)與審計(jì)相比只是對(duì)象不同,所以環(huán)境審計(jì)也應(yīng)當(dāng)是一種鑒證,只不過(guò)其鑒證的對(duì)象是受托環(huán)境責(zé)任,而不是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。2從環(huán)境審計(jì)理論構(gòu)造中其