稅收與

會(huì)計(jì)的主要差異

講授人黃德漢

稅收與

會(huì)計(jì)的主要差異

講授人黃德漢

1收入確認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生一次性收取超過一年的租金會(huì)計(jì)處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》第二十六條對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。企業(yè)所得稅的處理《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。收入確認(rèn)2｛所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納所得額，符合條件的確認(rèn)遞延所得稅｝〔附表三第5行“4.未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”：會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入，但按照稅收規(guī)定不按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入〕注意相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅及房產(chǎn)稅。另外應(yīng)注意：租賃業(yè)務(wù)已發(fā)生并且合同約定了收取租金的日期，但至年度終了仍未能收到租金的情況。區(qū)分A）企業(yè)估計(jì)未來很可能收到租金；B）企業(yè)估計(jì)未來不是很可能收到租金；（企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納所得額，符合條件的確認(rèn)遞延所得稅）同上｛所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納所得額，符合條件的確認(rèn)遞延所得稅｝3相關(guān)問題：一次性支付超過一年的租金會(huì)計(jì)處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》第二十二條：對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。企業(yè)所得稅的處理《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條：以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；相關(guān)問題：4只有當(dāng)會(huì)計(jì)處理采用其它方法攤銷（即不按直線法攤銷時(shí)）產(chǎn)生暫時(shí)性差異，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增（或調(diào)減）應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅。簡(jiǎn)化填列附表三第40行“其他”另外應(yīng)注意：

租賃業(yè)務(wù)已發(fā)生并且合同約定了支付租金的日期，但至年度終了仍未支付租金的情況（企業(yè)會(huì)計(jì)處理必須預(yù)提租賃費(fèi)用，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納所得額，符合條件的確認(rèn)遞延所得稅）只有當(dāng)會(huì)計(jì)處理采用其它方法攤銷（即不按直線法攤5融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生承租人A、融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)的確定與其計(jì)稅基礎(chǔ)確定的差異問題

會(huì)計(jì)處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》第十一條：在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。

融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生6所得稅處理企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條第（三）點(diǎn)規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。

｛即當(dāng)會(huì)計(jì)處理選擇最低租賃付款額的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)產(chǎn)生差異（即入賬價(jià)值與計(jì)提折舊的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致），因?yàn)椤白赓U合同約定的付款總額”一般為公允價(jià)值。｝所得稅處理7B、融資租入固定資產(chǎn)折舊與未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷問題企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十七條第（二）點(diǎn)規(guī)定：以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。第五十九條：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。（固定資產(chǎn)使用的年度折舊每年調(diào)減應(yīng)納稅所得額，攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用調(diào)增應(yīng)納稅所得額）B、融資租入固定資產(chǎn)折舊與未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷問題8出租人會(huì)計(jì)處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》：第十八條在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。第十九條未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。（確認(rèn)的租賃收入呈遞減趨勢(shì)，見案例）

出租人9所得稅處理企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第第十九條規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

｛即在租賃的前期稅法要求確認(rèn)的租金收入小于每年會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的租賃收入，調(diào)減應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；租賃的后期則相反，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，并轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。｝36所得稅處理10案例1．租賃合同20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。（2）租賃期開始日；租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日（即20×2年1月1日）。（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個(gè)月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1000000元。案例11

（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價(jià)值為2600000元。（6）租賃合同規(guī)定的利率為8％（年利率）。（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。（8）20×3年和20×4年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品—微波爐的年銷售收入的1％向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價(jià)值為26122．A公司（1）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。（2）采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。（3）20×3年、20×4年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入10000000元和15000000元。（4）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)10000元。2．A公司13A公司的會(huì)計(jì)處理如下：1．租賃開始日的會(huì)計(jì)處理最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=1000000×3+0=3000000（元）計(jì)算現(xiàn)值的過程如下：每期租金1000000元的年金現(xiàn)值=1000000×（P/A，3，8％）查表得知：（P/A，3，8％）＝2.5771每期租金的現(xiàn)值之和=1000000×2.5771=2577100（元）小于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2600000元。根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其折現(xiàn)值2577100元。A公司的會(huì)計(jì)處理如下：14計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=3000000-2577100=422900（元）將初始直接費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用15賬務(wù)處理為：20×2年1月1日，租入程控生產(chǎn)線：借：固定資產(chǎn)—融資租人固定資產(chǎn)2587100未確認(rèn)融資費(fèi)用422900貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款3000000銀行存款10000賬務(wù)處理為：16涉稅處理：

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條第（三）點(diǎn)規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。

實(shí)施條例第四十七條第（二）點(diǎn)規(guī)定：以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。涉稅處理：17即會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為：2587100元，但是稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為：3010000元。因計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，（如果會(huì)計(jì)確認(rèn)的折舊年限與稅法確認(rèn)的折舊年限相同）稅法確認(rèn)每年可以在企業(yè)所得稅前扣減的折舊費(fèi)用大于會(huì)計(jì)核算所計(jì)提的折舊金額，因此，設(shè)備租入年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)如果符合條件應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。在每年計(jì)提折舊，因少計(jì)提了折舊應(yīng)將少計(jì)提的折舊調(diào)減應(yīng)納稅所得額，并轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的遞延所得稅。即會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為：25818分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費(fèi)用分?jǐn)偮?，?％。第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法）｛略｝

分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理19

第三步，會(huì)計(jì)處理為：20×2年12月31日，支付第一期租金：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款1000000貸：銀行存款100000020×2年1～12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為：206168÷12=17180.67（元）。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用17180.67貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用17180.67第三步，會(huì)計(jì)處理為：20

“未確認(rèn)融資費(fèi)用”分?jǐn)偟亩悇?wù)處理：企業(yè)所得稅法不確認(rèn)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用。（調(diào)增）“未確認(rèn)融資費(fèi)用”分?jǐn)偟亩悇?wù)處理：2120×3年12月31日，支付第二期租金：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款1000000貸：銀行存款100000020×3年1～12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為：142661.44÷12=11888.45（元）。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用11888.45貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用11888.4520×3年12月31日，支付第二期租金：2220×4年12月31日，支付第三期租金：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款1000000貸：銀行存款100000020×4年1～12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為：74070.56÷12=6172.55（元）。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用6172.55貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用6172.5520×4年12月31日，支付第三期租金：23計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理第一步，融資租入固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算第二步，會(huì)計(jì)處理20×2年2月28日，計(jì)提本月折舊=813088.57÷11=73917.14（元）借：制造費(fèi)用—折舊費(fèi)73917.14貸：累計(jì)折舊73917.1420×2年3月～20×4年12月的會(huì)計(jì)分錄，同上。

計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理244．或有租金的會(huì)計(jì)處理20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入100000元：借：銷售費(fèi)用100000貸：其他應(yīng)付款—B公司10000020×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入150000元：借：銷售費(fèi)用150000貸：其他應(yīng)付款—B公司150000注：如果年度終了未支付是不能在稅前扣除的，在支付年度再扣除。4．或有租金的會(huì)計(jì)處理25B公司的有關(guān)資料如下：（1）該程控生產(chǎn)線賬面價(jià)值為2600000元。（2）發(fā)生初始直接費(fèi)用100000元。（3）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。（4）20×3年、20×4年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入10000000元和15000000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向該公司取得的經(jīng)營(yíng)分享收入分別為100000元和150000元。（5）20×4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。B公司的有關(guān)資料如下：26B公司的賬務(wù)處理如下：（1）租賃開始日的賬務(wù)處理。第一步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率。根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。由于本例中不存在與承租人和出租人均無關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即：B公司的賬務(wù)處理如下：27租金×期數(shù)+承租人擔(dān)保余值=1000000×3年+0=3000000（元）因此有1000000×（P/A，R，3）=2600000+100000=2700000（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用）經(jīng)查表，可知年金系數(shù)利率2.72325%2.7R2.67306%=R=5.46%即，租賃內(nèi)含利率為5.46%。租金×期數(shù)+承租人擔(dān)保余值=1000000×3年+0=328第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益。最低租賃收款額+未擔(dān)保余值=（最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的余值）+未擔(dān)保余值=[（各期租金之和+承租人擔(dān)保余值）+第三方擔(dān)保余值]+未擔(dān)保余值=[（1000000×3+0）+0]+0=3000000（元）最低租賃收款額=1000000×3=3000000（元）最低租賃收款額的現(xiàn)值=1000000×（P/A，5.46％，3）=2700000（元）第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益29未實(shí)現(xiàn)融資收益=[最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值]-[最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值]=3000000-2700000=300000（元）第三步，判斷租賃類型（略）。第四步，賬務(wù)處理。20×2年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費(fèi)用：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款3000000貸：融資租賃資產(chǎn)2600000銀行存款100000未實(shí)現(xiàn)融資收益300000{*相當(dāng)于分期收款銷售商品，稅務(wù)處理見后述}未實(shí)現(xiàn)融資收益=[最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值]30（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理。第一步，計(jì)算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表（略）第二步，賬務(wù)處理。20×2年12月31日，收到第一期租金：借：銀行存款1000000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款100000020×2年1～12月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（147420÷12）12285貸：租賃收入12285（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理。31涉稅處理：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第第十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。

租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

即稅法確認(rèn)每年確認(rèn)的租金收入為1000000元，因此、每年會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的租賃收入與稅法應(yīng)確認(rèn)的租金收入應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。36涉稅處理：3220×3年12月31日，收到第二期租金：借：銀行存款1000000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款100000020×3年1～12月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（100869.13÷12）8405.76貸：租賃收入8405.76*稅法不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)?0×3年12月31日，收到第二期租金：3320×4年12月31日，收到第三期租金：借：銀行存款1000000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款100000020×4年1～12月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（51710.87÷12）4309.24貸：租賃收入4309.2420×4年12月31日，收到第三期租金：34（3）或有租金的會(huì)計(jì)處理。20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營(yíng)分享收入100000元：借：應(yīng)收賬欺—A公司100000貸：租賃收入10000020×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營(yíng)分享收150000元：借：應(yīng)收賬款—A公司150000貸：租賃收入150000（3）或有租金的會(huì)計(jì)處理。35分期收款銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》第五條：

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

分期收款銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生36《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條：企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條：企業(yè)的下37案例：A公司2005年1月1日采用分期收款銷售方式將一生產(chǎn)線銷售給B公司，不含稅售價(jià)2000萬元，銷項(xiàng)稅額340萬元，合同約定分5年等額收款（每年12月31日收款），生產(chǎn)線的制造成本1500萬元（若現(xiàn)銷不含稅價(jià)為1600萬元），發(fā)出商品時(shí)開具增值稅發(fā)票，當(dāng)天收款340萬元，B公司已驗(yàn)收，假設(shè)相關(guān)的交易價(jià)是公允的。依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：A公司當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的銷售收入總額為1600萬元。依據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第23條：A公司每年應(yīng)確認(rèn)的收入為400萬元。｛注意增值稅的相關(guān)規(guī)定｝案例：38未來五年收款的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)的金額400×（P/A，r，5）＋340＝1600＋340R＝7.93％2005年出售時(shí)的處理借：長(zhǎng)期應(yīng)收款20000000銀行存款3400000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入16000000應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅（銷項(xiàng)）3400000未實(shí)現(xiàn)融資收益4000000未來五年收款的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)的金額39借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15000000貸：庫(kù)存商品150000002005年年未借：銀行存款4000000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1268800貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1268800（16000000×7.93％）第5行調(diào)減金額1200000036行調(diào)減金額126880040行調(diào)增金額12000000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15000000402006年年末借：銀行存款40000005貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1052200貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用105220036｛16000000－（4000000－1268800）｝×7.93％注：40行，調(diào)減30000002006年年末41長(zhǎng)期債權(quán)利息收入的確認(rèn)產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十三條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在持有至到期投資持有期間，采用實(shí)際利率法，按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。長(zhǎng)期債權(quán)利息收入的確認(rèn)產(chǎn)生42企業(yè)所得稅處理《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條：

利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

企業(yè)所得稅處理43【例】20×0年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款l000元（含交易費(fèi)用、假設(shè)其中10元為相關(guān)費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72％，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。XYZ公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。XYZ公司將購(gòu)入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認(rèn)時(shí)先計(jì)算確定該債券的實(shí)際利率：【例】20×0年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款l000元（44設(shè)該債券的實(shí)際利率為r，則可列出如下等式：59×（1+r）+59×（1+r）+59×（1+r）+59×（1+r）+（59+1250）×（1+r）=1000（元）采用插值法，可以計(jì)算得出r=10％，由此可編制下表；（表略）設(shè)該債券的實(shí)際利率為r，則可列出如下等式：45根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×0年1月1日，購(gòu)入債券：借：持有至到期投資—成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資—利息調(diào)整250｛注意：從所得稅法的規(guī)定看，到出售時(shí)該項(xiàng)投資可稅前扣減的投資成本為（1000）、（企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第56條及第71條的相關(guān)規(guī)定）遞延所得稅的確認(rèn)問題？｝根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：46（2）20×0年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資—利息調(diào)整41貸：投資收益100借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59注意：稅法只需確認(rèn)59元的應(yīng)稅所得，即企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理。（2）20×0年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息47（3）20×1年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資—利息調(diào)整45貸：投資收益104借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59納稅調(diào)整同上（3）20×1年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息48（4）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資—利息調(diào)整50貸：投資收益109借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59（4）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息49（5）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資—利息調(diào)整55貸：投資收益1l4借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59（5）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息等：50（6）20×4年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息和本金等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資—利息調(diào)整59貸：投資收益1l8借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款等1250貸：持有至到期投資—成本1250（6）20×4年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息和本51假定XYZ公司購(gòu)買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，XYZ公司所購(gòu)買債券的實(shí)際利率r，可以計(jì)算如下：（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）=1000（元），由此得出r≈9.05%據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如下表所示：（表略）假定XYZ公司購(gòu)買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，52根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×0年1月1日，購(gòu)入債券：借：持有至到期投資—成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資—利息調(diào)整250（遞延所得稅負(fù)債）根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：53（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息59—利息調(diào)整31.5貸：投資收益90.5（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息59—利息調(diào)整39.69貸：投資收益98.69（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：54（4）20×2年12月31日：借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息59—利息調(diào)整48.6貸：投資收益107.62（5）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息：借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息59—利息調(diào)整58.36貸：投資收益117.36（4）20×2年12月31日：55（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到本金和名義利息等：借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息59—利息調(diào)整71.83貸：投資收益130.83借：銀行存款1545貸：持有至到期投資—成本1250—應(yīng)計(jì)利息295（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到本金和名義利56企業(yè)所得稅的處理：因稅法規(guī)定“利息收入，按照合同約定

的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！痹搨鶛?quán)投資約定的應(yīng)付利息的日期是債券的到期日，所以該項(xiàng)債券投資（除最后一年外）每年確認(rèn)的投資收益在年終企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)均應(yīng)作納稅調(diào)減處理，最后一年應(yīng)作調(diào)增處理，應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為（295－130.83）元。并注意遞延所得稅的處理。企業(yè)所得稅的處理：57銷售商品因收入確認(rèn)條件不一致產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)－收入》

銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；銷售商品因收入確認(rèn)條件不一致產(chǎn)生58（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

企業(yè)所得稅處理企業(yè)所得稅對(duì)收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定，｛國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文｝除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；591.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。｛比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的少一條，將形成差異、（收入與成本的差額、永久性？）｝1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和60投資與企業(yè)合并的相關(guān)業(yè)務(wù)產(chǎn)生*長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算關(guān)于初始投資成本的調(diào)整

會(huì)計(jì)處理初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。所得稅處理

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條：通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

｛在投資環(huán)節(jié)不要求確認(rèn)相關(guān)收益，應(yīng)調(diào)減投資年度應(yīng)納稅所得額，并確認(rèn)遞延所得稅｝投資與企業(yè)合并的相關(guān)業(yè)務(wù)產(chǎn)生61

例：A公司于20×5年1月取得B公司30％的股權(quán)，支付價(jià)款9000萬元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為36000萬元（假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同、按權(quán)益法核算，企業(yè)所得稅稅率25％）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（成本）108000000貸：銀行存款90000000營(yíng)業(yè)外收入18000000｛附表三第6行，“調(diào)減金額”填1800萬元；但長(zhǎng)期股權(quán)投資被稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為9000萬元；因此應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅的金額為1800萬元×25％｝例：A公司于20×5年1月取得B公司30％的股62*按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的投資損益*當(dāng)被投資企業(yè)獲利確認(rèn)投資收益：會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整貸：投資收益｛會(huì)計(jì)處理是否需要確認(rèn)遞延所得稅的金額｝稅務(wù)處理不確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，附表三第7行“調(diào)減金額”填列相關(guān)金額*當(dāng)被投資企業(yè)虧損確認(rèn)投資損失：*按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的投資損益63會(huì)計(jì)處理借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資稅務(wù)處理不確認(rèn)應(yīng)納稅所得額減少，附表三第7行“調(diào)增金額”填列相關(guān)金額。｛會(huì)計(jì)處理是否需確認(rèn)遞延所得稅的金額？｝會(huì)計(jì)處理64*長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算確認(rèn)的投資收益

當(dāng)被投資企業(yè)分派現(xiàn)金股利時(shí)應(yīng)確認(rèn)投資收益：會(huì)計(jì)處理借：應(yīng)收股利貸：投資收益收到現(xiàn)金股利時(shí)：借：銀行存款貸：應(yīng)收股利稅務(wù)處理股息收入免征企業(yè)所得稅附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”、附表三第15行、主表17。

*長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算確認(rèn)的投資收益65*非同一控制下吸收合并被吸收合并企業(yè)資產(chǎn)（如：不動(dòng)產(chǎn)）產(chǎn)生評(píng)估增值A(chǔ)、被購(gòu)買方的股東獲得的對(duì)價(jià)達(dá)到適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的比例（如超過85％的股份或股權(quán)支付）購(gòu)買方會(huì)計(jì)處理非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確定其入賬價(jià)值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。（假設(shè)被購(gòu)買方一不動(dòng)產(chǎn)賬面價(jià)值4000萬元、評(píng)估值1億元）*非同一控制下吸收合并66稅務(wù)處理被購(gòu)買方及其股東均不會(huì)因不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估增值而增加當(dāng)期企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，因此購(gòu)買方雖將不動(dòng)產(chǎn)按評(píng)估值入賬，但其計(jì)稅基礎(chǔ)仍為被購(gòu)買方的原賬面值。（財(cái)稅200959號(hào)文第六條第（四）點(diǎn)）差異的形成及相關(guān)處理購(gòu)買方按評(píng)估值入賬并按評(píng)估值計(jì)提折舊，合并年度購(gòu)買方應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，折舊計(jì)提的年度調(diào)增應(yīng)納所得額。（附表九第2行）｛注意被購(gòu)買方股東的相關(guān)處理，附表三第8行｝稅務(wù)處理67B、被購(gòu)買方的股東獲得的對(duì)價(jià)未達(dá)到適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定比例（如：股份或股權(quán)支付比例不達(dá)到85％），適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定｛購(gòu)買方及被購(gòu)買方的股東均不因該不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估增值產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法的差異｝*同一控制下吸收合并（支付對(duì)價(jià)）被吸收合并企業(yè)資產(chǎn)（如：不動(dòng)產(chǎn)）產(chǎn)生評(píng)估增值A(chǔ)、被合并方的股東獲得的對(duì)價(jià)未達(dá)到適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的比例（如小于85％的股份或股權(quán)支付）（假設(shè)被購(gòu)買方一不動(dòng)產(chǎn)賬面價(jià)值4000萬元、評(píng)估值1億元）B、被購(gòu)買方的股東獲得的對(duì)價(jià)未達(dá)到適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定比68合并方會(huì)計(jì)處理合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。稅務(wù)處理合并方取得的不動(dòng)產(chǎn)雖按被合并方原賬面值入賬，但其計(jì)稅基礎(chǔ)是不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估后的價(jià)值｛財(cái)稅200959號(hào)文第四條第（四）點(diǎn)第1款｝；被合并方的股東一般會(huì)因此增加合并年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額。附表三第9行（“被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理”、被合并方注銷）合并方69差異的形成及相關(guān)處理合并方取得的不動(dòng)產(chǎn)按被合并方原賬面值入賬并以此作為每一年的計(jì)提折舊的基數(shù)，但稅法確定該不動(dòng)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是評(píng)估后的價(jià)值，如果合并方符合條件，合并年度可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)計(jì)提折舊的每一年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額。（附表九第2行）相關(guān)問題：在同一控制下企業(yè)合并，如果在合并過程中產(chǎn)生了相關(guān)的費(fèi)用，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（因發(fā)行權(quán)益性證券支付給券商的費(fèi)用除外），但根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定應(yīng)計(jì)入投資成本，在未來轉(zhuǎn)讓或處置該項(xiàng)投資時(shí)才能差異的形成及相關(guān)處理70在企業(yè)所得稅前扣減。（交易性金融資產(chǎn)也會(huì)產(chǎn)生這一問題）注意是否需要確認(rèn)遞延所得稅？B、被合并方的股東獲得的對(duì)價(jià)達(dá)到適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的比例（如超過85％的股份或股權(quán)支付）合并方取得不動(dòng)產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，不產(chǎn)生差異；被合并方的股東“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定”但該股權(quán)投資的入賬價(jià)應(yīng)視不同情況處理，可能產(chǎn)生稅收與會(huì)計(jì)的差異。被合并方注銷在企業(yè)所得稅前扣減。（交易性金融資產(chǎn)也會(huì)產(chǎn)生這一問題）71*同一控制下吸收合并（不支付對(duì)價(jià)）財(cái)稅200959號(hào)文第六條第（四）點(diǎn)：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

*.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

*.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

*.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。{即使被合并方的資產(chǎn)發(fā)生評(píng)估增值也不產(chǎn)生差異｝*同一控制下吸收合并（不支付對(duì)價(jià)）72*股權(quán)、資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)1、非同一控制下例1：A公司以土地使用權(quán)投資給B公司，取得B公司60％的股份，該土地使用權(quán)屬實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，A取得股權(quán)后12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓，該不動(dòng)產(chǎn)占A公司資產(chǎn)總額的40％。土地使用權(quán)賬面價(jià)值8000萬元，評(píng)估價(jià)值2億元。A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，不產(chǎn)生差異，A公司需確認(rèn)1.2億元評(píng)估增值產(chǎn)生的應(yīng)納所得額；B公司無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)也一致，不產(chǎn)生差異。｛注意：營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅等｝*股權(quán)、資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)73續(xù)前例，其它條件不變，將“該不動(dòng)產(chǎn)占A公司資產(chǎn)總額的40％”變更為“該不動(dòng)產(chǎn)占A公司資產(chǎn)總額的75％”。該交易將變化成B公司以100％股份支付對(duì)A公司的資產(chǎn)進(jìn)行收購(gòu)。所得稅處理根據(jù)財(cái)稅200959號(hào)文第六條第（三）點(diǎn)的規(guī)定：資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

*轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

*受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。續(xù)前例，其它條件不變，將“該不動(dòng)產(chǎn)占A公司資產(chǎn)總額74注：“股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”會(huì)計(jì)處理非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。差異形成與處理A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為2億，計(jì)稅基礎(chǔ)為0.8億，交易當(dāng)年無需調(diào)增應(yīng)納稅所得額，但會(huì)計(jì)處理需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，未來轉(zhuǎn)讓或處置該股權(quán)的年度調(diào)增轉(zhuǎn)讓或處置當(dāng)年的應(yīng)納所得額。注：“股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”75B公司接受土地使用權(quán)的入賬價(jià)值是2億元，但計(jì)稅基礎(chǔ)為0.8億元，交易當(dāng)年無需調(diào)增應(yīng)納稅所得額，但會(huì)計(jì)處理需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，未來攤銷該項(xiàng)無形資產(chǎn)的每一年度調(diào)增

攤銷當(dāng)年的應(yīng)納所得額。例2、C公司以其控股D公司10％的股份作為對(duì)價(jià)支付給E公司，取得E公司所持F公司80％的股份。C公司取得D公司10％股權(quán)的投資成本為1000萬元，股權(quán)交易時(shí)的公允價(jià)值為8000萬元；E公司取得F公司80％股權(quán)的投資成本為1600萬元，股權(quán)交易時(shí)的公允價(jià)值也是8000萬元。（其它條件符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定）B公司接受土地使用權(quán)的入賬價(jià)值是2億元，但計(jì)稅基礎(chǔ)為76所得稅處理

財(cái)稅200959號(hào)文第六條第（二）點(diǎn)規(guī)定：股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：*.被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。*.收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。*.收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。所得稅處理77會(huì)計(jì)處理非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。差異形成與處理C公司取得F公司股權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為0.8億，計(jì)稅基礎(chǔ)為0.16億，交易當(dāng)年無需調(diào)增應(yīng)納稅所得額，但會(huì)計(jì)處理需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，未來轉(zhuǎn)讓或處置該股權(quán)的年度調(diào)增轉(zhuǎn)讓或處置當(dāng)年的應(yīng)納所得額。(E公司同C公司）會(huì)計(jì)處理78續(xù)前例條件改為C公司以其控股D公司10％的股份作為對(duì)價(jià)支付給E公司，取得E公司所持F公司70％的股份，C公司取得D公司10％股權(quán)的投資成本為1000萬元，股權(quán)交易時(shí)的公允價(jià)值為7000萬元；E公司取得F公司70％股權(quán)的投資成本為1400萬元，股權(quán)交易時(shí)的公允價(jià)值也是7000萬元。（其它條件不變）C公司取得F公司股權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為0.7億，計(jì)稅基礎(chǔ)也為0.7億，不產(chǎn)生差異，交易當(dāng)年需調(diào)增應(yīng)納稅所得額0.6億元；E公司取得D公司股權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為0.7億，計(jì)稅基礎(chǔ)也為0.7億，交易當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納所得稅額（0.7億-0.14億）。續(xù)前例條件改為C公司以其控股D公司10％的股份作為對(duì)價(jià)792、同一控制下（略）視同銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生｛注：視同銷售是一個(gè)稅收概念，不是會(huì)計(jì)學(xué)的概念，某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生，首先無需考慮它是否屬視同銷售業(yè)務(wù)，而是先按會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，如果會(huì)計(jì)處理未確認(rèn)相關(guān)的收入（即有的視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理也會(huì)確認(rèn)收入），而企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定需要確認(rèn)收入的，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)再作納稅調(diào)整，調(diào)整應(yīng)納稅所得額時(shí)一般無需對(duì)該業(yè)務(wù)作專門的會(huì)計(jì)處理，但如果該業(yè)務(wù)需要按增值稅條例及其細(xì)則確認(rèn)銷項(xiàng)稅的一般應(yīng)在會(huì)計(jì)處理時(shí)同時(shí)確認(rèn)。｝〔關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)主要的涉稅規(guī)定〕2、同一控制下（略）80《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》

第四條：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；

（二）銷售代銷貨物；

（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！对鲋刀悧l例實(shí)施細(xì)則》《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條81（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；82國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文的相關(guān)規(guī)定根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問題通知如下：一、企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。（一）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（二）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（三）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)）；（四）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（五）上述兩種或兩種以上情形的混合；（六）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文的相關(guān)規(guī)定83二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售；

（二）用于交際應(yīng)酬；

（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；

（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

三、企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。

四、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。對(duì)2008年1月1日以前發(fā)生的處置資產(chǎn)，2008年1月1日以后尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，按本通知規(guī)定執(zhí)行。二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而84【例1】乙公司為一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)，共有職工100名，20×9年2月，公司以其生產(chǎn)的成本為5000元的液晶彩電和外購(gòu)的每臺(tái)不含稅價(jià)格為500元的電暖氣作為春節(jié)福利發(fā)放給公司職工。該型號(hào)液晶彩電的售價(jià)為每臺(tái)7000元，乙公司適用的增值稅稅率為17%；乙公司購(gòu)買電暖氣開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率為17%。假定100名職工中85名為直接參加生產(chǎn)的職工，15名為總部管理人員。【例1】乙公司為一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)，共有職工100名，20×85分析：企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的職工薪酬金額以公允價(jià)值計(jì)量，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，產(chǎn)品按照成本結(jié)轉(zhuǎn)，根據(jù)增值稅條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)視同銷售計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。外購(gòu)商品發(fā)放給職工作為福利，如果已抵扣了相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出（購(gòu)買的貨物用于集體福利增值稅無需視同銷售、但所得稅需作視同銷售處理）。（一）發(fā)放彩電（自產(chǎn)）的賬務(wù)處理：彩電的售價(jià)總額：7000×85+7000×15=595000+105000=700000（元）彩電的增值稅銷項(xiàng)稅額：85×7000×17%+15×7000×17%=101150+17850=119000（元）分析：企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用86決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)借：生產(chǎn)成本696150

[1]管理費(fèi)用l22850

[2]貸：應(yīng)付職工薪酬819000

[3]實(shí)際發(fā)放非貨幣性福利時(shí)借：應(yīng)付職工薪酬819000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人700000應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅（銷項(xiàng)稅額）119000決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)87借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本500000貸：庫(kù)存商品500000｛匯算清繳時(shí)無需調(diào)整應(yīng)納稅所得稅額｝[1]=（70+11.9）×（85÷（15+85）

[2]=（70+11.9）×（15÷（15+85）

[3]=（70+11.9）注意：如果這些自產(chǎn)產(chǎn)品（彩電）用于職工飯?zhí)米鞴潭ㄙY產(chǎn)使用等集體福利，而不是發(fā)放給職工個(gè)人（職工個(gè)人福利），情況如何？（增值稅視同銷售，企業(yè)所得稅則相反）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本50000088（二）發(fā)放電暖氣（外購(gòu)的）的賬務(wù)處理：電暖氣的售價(jià)金額=85×500+15×500=42500+7500=50000（元）電暖氣的進(jìn)項(xiàng)稅額=85×500×17%+15×500×17%=7225+1275=8500（元）

公司決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)借：生產(chǎn)成本49725

[1]管理費(fèi)用8775[2]貸：應(yīng)付職工薪酬58500

[3]（二）發(fā)放電暖氣（外購(gòu)的）的賬務(wù)處理：89購(gòu)買電暖氣時(shí)借：應(yīng)付職工薪酬58500[4]

貸：銀行存款58500

[1]=（5+0.85）×（85÷（15+85））（萬元）

[2]=（5+0.85）×（15÷（15+85））（萬元）

[3]=（5+0.85）（萬元）

[4]包含增值稅額。（購(gòu)入貨物時(shí)未抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅金、如果購(gòu)入時(shí)已抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金，應(yīng)先作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理；增值稅不作視同銷售處理，但根據(jù)國(guó)稅函2008828號(hào)文第二條第（三）點(diǎn)的規(guī)定，企業(yè)所得稅應(yīng)作視同銷售處理，因此年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。附表(一)第15行、附表（三）第2行｛附表（二）第14行視同銷售成本不填）購(gòu)買電暖氣時(shí)90【例2】甲公司為增值稅一般納稅人，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本期以原材料對(duì)乙公司投資該批原材料的成本200萬元，計(jì)稅價(jià)格為220萬元。假如該原材料的增值稅稅率為17％。根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，甲公司作如下賬務(wù)處理：應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額=220×17％=37.4（萬元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2574000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2200000應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅（銷項(xiàng)稅額）374000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2000000貸：庫(kù)存商品2000000｛在匯算清繳時(shí)無需調(diào)整）【例2】甲公司為增值稅一般納稅人，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本期以91【例3】某企業(yè)為增值稅一般納稅人，本期將一批成本為100萬元，售價(jià)（計(jì)稅價(jià)）為120萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，企業(yè)適用增值稅稅率17％。會(huì)計(jì)處理借：在建工程117萬元貸：庫(kù)存商品100萬元應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅－銷項(xiàng)稅17萬元（注意：增值稅申報(bào)表、利潤(rùn)表、季度申報(bào)企業(yè)所得稅、年終企業(yè)所得稅匯算清繳）附表(一)第15行、附表（三）第2行｛附表（二）第14行視同銷售成本的填列）【例3】某企業(yè)為增值稅一般納稅人，本期將一批成本為100萬92例4、A公司每銷售一制造成本為1700元，售價(jià)為2000元的產(chǎn)品都隨貨附送一贈(zèng)品給客戶，該贈(zèng)品是外購(gòu)的，進(jìn)貨價(jià)100元，取回增值稅專用發(fā)票但未抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅，贈(zèng)品購(gòu)入時(shí)按含稅金額直接計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，如何進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚恚坷?、B公司在銷售產(chǎn)品時(shí)一般不隨產(chǎn)品銷售附送贈(zèng)品，但該公司會(huì)不定期的外購(gòu)一些商品作為禮品贈(zèng)送給客戶，是否需視同銷售？例4、A公司每銷售一制造成本為1700元，售價(jià)為2000元的93相關(guān)問題：1、將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于經(jīng)營(yíng)租賃，租賃兩年后再出售應(yīng)如何進(jìn)行涉稅處理？2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自己開發(fā)的商品房出租，是否要視同銷售確認(rèn)收入？3、企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于研發(fā)新產(chǎn)品是否需要視同銷售？4、鐵路局銷售報(bào)廢鋼軌是否繳納增值稅，按什么稅率繳納？5企業(yè)自制設(shè)備轉(zhuǎn)為自用固定資產(chǎn)用于生產(chǎn)產(chǎn)品，是否要繳納增值稅？6、自產(chǎn)貨物用于自用生產(chǎn)設(shè)備維護(hù)，是否屬于“視同銷售”？

相關(guān)問題：947、我公司沒有在公司注冊(cè)地以外設(shè)立任何分支機(jī)構(gòu)，只在外地租用了一處倉(cāng)庫(kù)，庫(kù)內(nèi)的貨物所有權(quán)屬我公司，我公司作存貨管理。若當(dāng)?shù)氐目蛻粜枰浳飼r(shí)，倉(cāng)庫(kù)根據(jù)我公司開出的提貨單將貨物發(fā)送給客戶，我公司據(jù)租賃合同每月支付租金。請(qǐng)問我公司將貨物從公司發(fā)往該外地庫(kù)是否視同銷售？（國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)）

8、C公司將自產(chǎn)零配件免費(fèi)提供給已出售但尚在保修期內(nèi)的產(chǎn)品（一種機(jī)器設(shè)備）維修使用、是否需視同銷售？9、A公司主要生產(chǎn)銷售食用油，稅務(wù)稽查局近期查賬，問題如下：7、我公司沒有在公司注冊(cè)地以外設(shè)立任何分支機(jī)構(gòu)，只在外地租用95公司產(chǎn)品銷售同時(shí)搭贈(zèng)自產(chǎn)的同類產(chǎn)品，隨貨發(fā)出。因公司的大部分客戶為個(gè)體戶，每月開發(fā)票量非常少，財(cái)務(wù)憑銷售單作為收入的依據(jù)，發(fā)票僅為附件。在這種情況下，售貨及隨貨搭贈(zèng)的產(chǎn)品就不大可能在同一張發(fā)票體現(xiàn)，稅務(wù)局認(rèn)定隨貨搭贈(zèng)的產(chǎn)品應(yīng)視同銷售，繳交稅款；公司部分產(chǎn)品收取包裝物押金，因包裝物在一年中處于不斷周轉(zhuǎn)使用狀態(tài)，沒有采用退押金收押金的賬務(wù)處理，只是登記包裝物周轉(zhuǎn)備查帳，稅務(wù)局認(rèn)定按國(guó)稅發(fā)（1995）192號(hào)規(guī)定收取押金應(yīng)并入銷售額征稅。公司給予客戶一定的市場(chǎng)費(fèi)用以及返利，客戶無法提供正式費(fèi)用票據(jù)，賬務(wù)處理只能扣減收入，作為價(jià)格折讓的方式處理，但無法在同一張發(fā)票上體現(xiàn)；以上幾項(xiàng)稅務(wù)局均要認(rèn)定公司為偷稅，并處罰款。請(qǐng)問上述稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定合理嗎？公司產(chǎn)品銷售同時(shí)搭贈(zèng)自產(chǎn)的同類產(chǎn)品，隨貨發(fā)出。9610、企業(yè)樣品涉及的視同銷售問題；11、企業(yè)在交際應(yīng)酬的過程中將購(gòu)買的禮品贈(zèng)送給個(gè)人涉及的企業(yè)所得稅、增值稅（含進(jìn)項(xiàng)稅抵扣和銷項(xiàng)稅的確認(rèn)）、個(gè)人所得稅問題；10、企業(yè)樣品涉及的視同銷售問題；97成本費(fèi)用支出的實(shí)際發(fā)生額超過企業(yè)所得稅法規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生1、超過部分不能結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除的；如：業(yè)務(wù)招待費(fèi)、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、捐贈(zèng)支出（除特別規(guī)定外）、利息支出、各類基本社會(huì)保障性繳款、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金等。（附表三）2、超過部可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除的；如：廣告及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等。（附表三）成本費(fèi)用支出的實(shí)際發(fā)生額超過企業(yè)所得稅法規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生98因未能取得或未能及時(shí)取得合法有效扣稅憑證、或未能及時(shí)支付相關(guān)款項(xiàng)而產(chǎn)生如：估價(jià)入賬金額、未取的合法憑證但已按完工程度結(jié)轉(zhuǎn)的成本、預(yù)提的成本費(fèi)用、12月份的工資問題等。關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的特別納稅調(diào)整產(chǎn)生如：納稅人按特別納稅調(diào)整規(guī)定，自行調(diào)增的當(dāng)年應(yīng)納稅所得，

（如：41關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則的;45設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的;46從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出;47企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的;）〔附表三第53行〕因未能取得或未能及時(shí)取得合法有效扣稅憑證、或未能及時(shí)支付相關(guān)99公允價(jià)值的運(yùn)用及計(jì)提各類準(zhǔn)備金產(chǎn)生如：借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（附表7）

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)貸：資產(chǎn)減值損失（附表10）借：資產(chǎn)減值損失貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備（成本模式計(jì)量）借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（公允價(jià)值計(jì)量）

財(cái)稅200780號(hào)文公允價(jià)值的運(yùn)用及計(jì)提各類準(zhǔn)備金產(chǎn)生100因各項(xiàng)稅收優(yōu)惠（含不征稅收入）產(chǎn)生免稅收入“國(guó)債利息收入”：持有國(guó)務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國(guó)債取得的利息收入?！胺蠗l件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)所取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。“符合條件的非營(yíng)利組織的收入”：符合條件的非營(yíng)利組織的收入，不包括除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外的從事營(yíng)利性活動(dòng)所取得的收入?！捌渌?/p>

注.附表5第1行＝附表三第15行第4列＝主表第17行；因各項(xiàng)稅收優(yōu)惠（含不征稅收入）產(chǎn)生101減計(jì)收入“企業(yè)綜合利用資源,生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入”：納稅人以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》內(nèi)的資源作為主要原材料，生產(chǎn)非國(guó)家限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品所取得的收入減計(jì)10％部分的數(shù)額。“其他”

注.附表5第6行＝附表三第16行第4列＝主表第18行；減計(jì)收入102加計(jì)扣除額“開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用”：納稅人為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除的金額?！鞍仓脷埣踩藛T所支付的工資”：納稅人按照有關(guān)規(guī)定條件安置殘疾人員，支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除額。“國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員支付的工資”：國(guó)務(wù)院根據(jù)稅法授權(quán)制定的其他就業(yè)人員支付工資的加計(jì)扣除額?！捌渌弊?。附表5第9行＝附表三第39行第4列＝主表第20行；加計(jì)扣除額103減免所得額免征所得額的?！笆卟?、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅(jiān)果的種植”“農(nóng)作物新品種的選育”“中藥材的種植”“林木的培育和種植”“牲畜、家禽的飼養(yǎng)”“林產(chǎn)品的采集”“灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目”“遠(yuǎn)洋捕撈”“其他”所得減半征收的?！盎ɑ?、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植”“海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖”減免所得額104“從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得”：納稅人從事《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)的所得額。不包括企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)、承包建設(shè)和內(nèi)部自建自用該項(xiàng)目的所得?！皬氖路蠗l件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得”：納稅人從事公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等項(xiàng)目減征、免征的所得額。“符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得”：居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征的部分（技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅）?！捌渌备奖?第14行＝附表三第17行第4列＝主表第19行；

“從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得”：納稅人105減免稅“符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)”：納稅人從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)并符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)享受優(yōu)惠稅率減征的企業(yè)所得稅稅額。“國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)”：納稅人從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)等條件的高新技術(shù)企業(yè)享受減征企業(yè)所得稅稅額?！懊褡遄灾蔚胤降钠髽I(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分”：納稅人經(jīng)民族自治地方所在省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)，減征或者免征民族自治地方的企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的企業(yè)所得稅稅額?！斑^渡期稅收優(yōu)惠”：納稅人符合國(guó)務(wù)院規(guī)定以及經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)給予過渡期稅收優(yōu)惠政策?！捌渌保焊奖?第33行＝主表第28行；減免稅106創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)抵扣的應(yīng)納稅所得額

創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。第39行＝附表三第18行第4列；抵免所得稅額

納稅人購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，允許從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免的投資額10%的部分。當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免?！捌渌备奖?第40行＝主表第29行。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)抵扣的應(yīng)納稅所得額107非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益?！矡o論是否支付補(bǔ)價(jià)〕M公司以B商品換入E公司的A商品借：庫(kù)存商品－A應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅金）