ConsolidatedFinancialStatements第二章合并財務(wù)報表ConsolidatedFinancialStateme1目的：了解合并會計報表的編制程序；掌握合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表和合并現(xiàn)金流量表的編制重點內(nèi)容：合并調(diào)整、抵銷分錄的編制方法：理論講解

授課要求計劃時數(shù)：

9學(xué)時目的：了解合并會計報表的編制程序；掌握合并資產(chǎn)負(fù)2主要內(nèi)容第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第二節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序第三節(jié)調(diào)整分錄的編制第四節(jié)抵銷分錄的編制第五節(jié)合并財務(wù)報表綜合舉例核心知識點：合并財務(wù)報表的編制原理和方法主要內(nèi)容第一節(jié)合并財務(wù)報表概述核心知識點：合并財務(wù)報表的3第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財務(wù)報表的涵義二、合并報表的種類三、合并理論介紹四、合并范圍的確定第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的特點一4合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。一、合并財務(wù)報表的涵義特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）單獨財務(wù)報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵銷分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成5二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的合并報表

股權(quán)取得日后的合并報表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤表

合并所有者權(quán)益變動表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類非同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并合并利潤表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標(biāo)準(zhǔn)二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的股權(quán)取得日后的合并報表合6三、合并理論介紹

根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的權(quán)益結(jié)構(gòu)和形成方式及其性質(zhì)的不同看法，使業(yè)界有了不同的合并報表的理論方法。主要有以下三種：購買法、權(quán)益結(jié)合法和實體法。

（一）購買法。將母子公司關(guān)系看成購買與被購買的關(guān)系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關(guān)系。認(rèn)為通過購買，子公司的所有者權(quán)益和管理權(quán)被取銷或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權(quán)發(fā)生了實質(zhì)性變化。無論是吸收合并還是創(chuàng)立合并，在購買法下企業(yè)資產(chǎn)交易以交易的公允價值記賬。這時會產(chǎn)生合并商譽(yù)。購買法在國際上比較流行，目前美國、加拿大、英國等都采用購買法。

三、合并理論介紹7（二）權(quán)益結(jié)合法又稱聯(lián)合法。這種方法的實質(zhì)內(nèi)容是：企業(yè)之間的聯(lián)合，難以分辨誰是購買者，誰是被購買者，所以不存在交易，同時聯(lián)合前后的管理方針，經(jīng)營政策也不會有大的變動。因而不存在新的會計基礎(chǔ)。所以合并報表只是參與聯(lián)合公司的賬面價值的合并，沒有增值，也不會產(chǎn)生商譽(yù)。

（二）權(quán)益結(jié)合法8（三）實體法這種方法把母子公司集團(tuán)的形成看作新實體的創(chuàng)立。創(chuàng)立新企業(yè)，當(dāng)然是以新的會計基礎(chǔ)，所以以各方投入資產(chǎn)的公允價值入賬。由于母子公司的公允價值操作上有一定的難度，因此實務(wù)中只用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不用于母子公司獨立法定實體合并報表的編制。（三）實體法9一般的權(quán)益結(jié)合法是無論多數(shù)股權(quán)還是少數(shù)股權(quán)都以賬面價值入賬，而新實體法則都是以公允價值入賬。這兩種方法不存在少數(shù)股權(quán)如何在合并報表表述的問題。而在購買法下會產(chǎn)生這個問題，因為母子公司關(guān)系的建立，并不是母子公司一定擁有子公司全部的股權(quán)。這時就會出現(xiàn)子公司的少數(shù)股權(quán)問題。針對少數(shù)股權(quán)在購買法下如何表述，產(chǎn)生了以下三種合并理論又稱合并政策：母公司理論、所有者理論、實體理論。

一般的權(quán)益結(jié)合法是無論多數(shù)股權(quán)還是少數(shù)10

1.母公司理論合并報表編制的目的是為母公司的股東服務(wù)，其基本立論是既強(qiáng)調(diào)會計主體與終極所有權(quán)的完整性，又重視法人財產(chǎn)權(quán)?；镜仁綖椋汉喜①Y產(chǎn)=合并負(fù)債+少數(shù)股東權(quán)益+合并股東權(quán)益1.母公司理論112.所有者理論合并報表編制的目的是為母公司的股東服務(wù)，其基本理論是會計主體與終極所有者是一個完整不可分割的主體，資產(chǎn)是正財富，負(fù)債是負(fù)財富。其依據(jù)的會計基本等式為：資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益2.所有者理論12

3.實體理論

合并報表編制的目的是為包括少數(shù)股東在內(nèi)的全部股東服務(wù)

，其基本立論是會計主體與終極所有者是相互分離的個體，它強(qiáng)調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極所有權(quán)。其依據(jù)的會計基本等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

注：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》放棄了母公司理論，而采用了實體理論。

合并財務(wù)報表及綜合管理知識分析課件13四、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……四、合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定基14（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。認(rèn)定原則：具體認(rèn)定：投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形實質(zhì)重于形式（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的15輔助講解如果P公司擁有S1公司的股份是50%，沒有達(dá)到控制，那么P公司間接擁有S3公司的股份就是零。輔助講解16注意辨析持有股權(quán)與擁有表決權(quán)“潛在”表決權(quán)投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形投資方擁有被投資單位半數(shù)或者半數(shù)以下的表決權(quán)而能控制被并方的情形1．通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。2．根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。3．有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。4．在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。注意辨析持有股權(quán)與擁有表決權(quán)“潛在”表決權(quán)投資方持有半17（二）母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司母公司子公司無論規(guī)模大小、無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體如果：則：都要納入合并范圍（二）母公司與子公司投資并控制母公司子公司無論規(guī)模18（三）不納入合并范圍的情況下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投資單位表明投資單位的投資比例是否達(dá)到半數(shù)以上，不是決定是否納入合并范圍的根本標(biāo)準(zhǔn)，決定被投資單位是否納入合并范圍的根本標(biāo)準(zhǔn)是“實際上對投資單位的有效控制”。（三）不納入合并范圍的情況下列被投資單位不是母公司的子公司，19練習(xí)1下列被投資企業(yè)中，應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表合并范圍的有（）A．甲公司在報告年度購入其57％股份的境外被投資企業(yè)B．甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業(yè)C．甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投資企業(yè)D．甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投資企業(yè)E．甲公司持有其38％股份，且甲公司根據(jù)章程有權(quán)決定其財務(wù)和經(jīng)營政策的被投資企業(yè)答案：ABCE練習(xí)1下列被投資企業(yè)中，應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表合并范圍的20下列被投資企業(yè)中，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其納入合并財務(wù)報表范圍的有（）。A.直接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

B.通過子公司間接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

C.直接和通過子公司合計擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

D.擁有其35%的權(quán)益性資本并有權(quán)控制其財務(wù)和經(jīng)營政策的被投資企業(yè)

E.擁有其50%的權(quán)益性資本并與另一投資者簽訂協(xié)議代行其表決權(quán)的被投資企業(yè)【答案】ABCDE練習(xí)2下列被投資企業(yè)中，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其納入合并財務(wù)報表范【答案】21第二節(jié)合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作三、合并報表的編制步驟主要知識點“一體性”原則的理解統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義工作底稿的設(shè)計和應(yīng)用第二節(jié)合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則主要知22（一）以單獨報表為基礎(chǔ)原則一、合并報表的編制原則是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務(wù)報表時需要在合并財務(wù)報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項目進(jìn)行調(diào)整。（二）一體性原則在編制合并財務(wù)報表時對集團(tuán)內(nèi)部交易和事項要予以抵銷（三）重要性原則對合并財務(wù)報表項目進(jìn)行適當(dāng)取舍，可根據(jù)需要決定是否全部予以抵銷（一）以單獨報表為基礎(chǔ)原則一、合并報表的編制原則是真實性原則23（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權(quán)投資數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進(jìn)行。注意:（一）統(tǒng)一會計政策二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作還要將母24三、合并會計報表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵銷分錄計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表三、合并會計報表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)25

哪些調(diào)整？為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益

體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合第三節(jié)調(diào)整分錄的編制哪些調(diào)整？26編制抵銷分錄前的調(diào)整業(yè)務(wù)與調(diào)整分錄一、母子公司會計政策不一致時,以母公司的會計政策為基礎(chǔ)對子公司的會計政策進(jìn)行調(diào)整；二、母子公司會計期間不一致時,以母公司的會計期間為基礎(chǔ)對子公司的會計期間進(jìn)行調(diào)整；三、調(diào)整子公司的個別財務(wù)報表：對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以有關(guān)子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。

編制抵銷分錄前的調(diào)整業(yè)務(wù)與調(diào)整分錄27非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司,合并日的資產(chǎn)負(fù)債的公允價值與賬面價值不一致時,應(yīng)以合并日資產(chǎn)負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整1.如合并日子公司固定資產(chǎn)公允價值高出賬面價值100萬元時:借:固定資產(chǎn)100萬元貸:資本公積-其他資本公積100萬元

2.調(diào)整合并日至編制合并財務(wù)報表日之間少提的折舊應(yīng)予以調(diào)整:A.以前年度少提的折舊費用:借:未分配利潤—年初貸:固定資產(chǎn)—累計折舊

B.本年度少提的折舊費用:借:管理費用貸:固定資產(chǎn)—累計折舊通過上述調(diào)整后,應(yīng)對子公司的“未分配利潤—年初”和本年“凈利潤”數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，以后編制抵銷分錄統(tǒng)一使用調(diào)整后的數(shù)據(jù)。非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司,合并日的資產(chǎn)負(fù)債的公允價值28四、調(diào)整母公司的個別財務(wù)報表：對子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整1．調(diào)整應(yīng)享有的子公司的凈損益

（1）當(dāng)年凈損益的調(diào)整：A.當(dāng)年凈利潤的調(diào)整借：長期股權(quán)投資本年調(diào)整后凈利潤*持股比例貸：投資收益本年調(diào)整后凈利潤*持股比例B.當(dāng)年分配現(xiàn)金股利的調(diào)整借:投資收益當(dāng)年利潤分配數(shù)*持股比例貸:長期股權(quán)投資當(dāng)年利潤分配數(shù)*持股比例或:合并編制借：長期股權(quán)投資(調(diào)整后凈利潤-分配現(xiàn)金股利)*持股比例貸：投資收益(調(diào)整后凈利潤-分配現(xiàn)金股利)*持股比例四、調(diào)整母公司的個別財務(wù)報表：對子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益29（2）以前年度凈損益的調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資以前年度留存收益的增加數(shù)*持股比例貸：未分配利潤—年初以前年度留存收益的增加數(shù)*持股比例

2．調(diào)整其他所有者權(quán)益變動的影響金額借：長期股權(quán)投資(投資后子公司資本公積的增加數(shù)*持股比例)貸：資本公積—其他資本公積(投資后子公司資本公積的增加數(shù)*持股比例)（2）以前年度凈損益的調(diào)整：30被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬調(diào)整方法【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告——購買方購買被購買方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值購買31表1合并報表工作底稿項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－6003001050500抵銷5505001420*0309001050調(diào)整確認(rèn)30調(diào)整抵銷520500+20800+（600+2020）20表132

【例2】公司于2007年1月1日以9500萬元，購入B公司股票4000萬股，占B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的80%，兩者不受同一方或相同多方共同控制。2007年1月1日B公司股東權(quán)益總額為10000萬元，其中股本為5000萬元，資本公積為5000萬元，無盈余公積和未分配利潤?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為11500萬元，取得投資時B公司的固定資產(chǎn)公允價值為3000萬元，賬面價值為2000萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊；無形資產(chǎn)公允價值為1000萬元，賬面價值為500萬元，無形資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷?！纠?】公司于2007年1月1日以9500萬元，購入B公司33

2007年B公司實現(xiàn)凈利潤3000萬元，提取盈余公積300萬元，假定當(dāng)年發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元。B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損益引起的資本公積增加為1000萬元。A公司有關(guān)會計處理如下：取得控制權(quán)時：借：長期股權(quán)投資9500貸：銀行存款9500編制取得時的合并財務(wù)報表時：借：固定資產(chǎn)1000無形資產(chǎn)500貸：資本公積——其他資本公積1500（合并時的抵銷分錄略）

2007年B公司實現(xiàn)凈利潤3000萬元，提取盈余34

編制2007年合并報表時（1）調(diào)整B公司個別財務(wù)報表

①借：固定資產(chǎn)10000000無形資產(chǎn)5000000貸：資本公積15000000②借：管理費用2000000貸：固定資產(chǎn)——累計折舊1000000（1000萬元÷10）無形資產(chǎn)——累計攤銷1000000(500萬元÷5)

2007年B公司按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤＝3000－200＝2800（萬元）。編制2007年合并報表時35

（2）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額

借：長期股權(quán)投資22400000（2800萬元×80%）貸：投資收益22400000

當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤借：投資收益8000000貸：長期股權(quán)投資8000000借:長期股權(quán)投資8000000（1000萬元×80%）貸:資本公積——其他資本公積8000000調(diào)整后的長期股權(quán)投資=9500+2240-800+800=11740（萬元）（2）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資36

假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2007年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司再個別資產(chǎn)負(fù)債表采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。2007年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并）。P公司備查簿中記錄的S公司在2007年1月1日的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值如下：固定資產(chǎn)賬面價值為600萬元，公允價值為700萬元，該資產(chǎn)的剩余折舊年限為20年，采用年限平均法計提折舊。其他賬面價值與公允價值相等。2007年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。2007年，S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。2007年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為4000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致。要求：編制相應(yīng)的調(diào)整分錄。練習(xí)3練習(xí)337（1）調(diào)整S公司個別財務(wù)報表

①借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100②借：管理費用5貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5（100÷20）2007年S公司按固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤＝1000－5＝995（萬元）合并財務(wù)報表及綜合管理知識分析課件38

（2）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額

借：長期股權(quán)投資796（995×80%）貸：投資收益796當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤借：投資收益480貸：長期股權(quán)投資480借:長期股權(quán)投資80（100×80%）貸:資本公積——其他資本公積80

調(diào)整后的長期股權(quán)投資=3000+796-480+80=3396（萬元）（2）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資39小試牛刀?

——股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

（一）同一控制下的企業(yè)合并【例1】

A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20×6年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表2-2所示。小試牛刀?

——股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)40表2-1單位：萬元

A公司B公司項目金額項目金額股本9000股本1500資本公積2500資本公積500盈余公積2000盈余公積1000未分配利潤5000未分配利潤2000合計18500合計5000表2-141A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資50000000貸：股本15000000資本公積35000000合并日抵銷分錄的編制借：股本1500資本公積500盈余公積1000未分配利潤2000貸：長期股權(quán)投資5000調(diào)整分錄的編制：借：資本公積30000000貸：盈余公積10000000未分配利潤20000000A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資542（二）非同一控制下的企業(yè)合并【例2】20×6年6月30日，P公司向s公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表2-3所示。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并【例2】20×6年6月343（1）確認(rèn)長期股權(quán)投資：借：長期股權(quán)投資8750

貸：股本1000

資本公積—股本溢價7750（2）計算確定商譽(yù)：

假定S公司除已確認(rèn)資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債，則P公司首先計算合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)：

合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額

=8750萬-10850×70%=1155（萬元）

合并財務(wù)報表及綜合管理知識分析課件44（3）編制抵銷分錄：借：存貨195

長期股權(quán)投資1650

固定資產(chǎn)2500

無形資產(chǎn)1000

貸：資本公積5345借：實收資本2500

資本公積6845

盈余公積500

未分配利潤1005

商譽(yù)1155

貸：長期股權(quán)投資8750

少數(shù)股東權(quán)益3255

（4）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表（3）編制抵銷分錄：45第四節(jié)抵銷分錄的編制

主要知識點各類抵銷分錄的編制抵銷分錄對應(yīng)的合并財務(wù)報表一、抵銷分錄的類型二、各類抵銷分錄的編制方法第四節(jié)抵銷分錄的編制主要知識點一、抵銷分錄的類型46一、抵銷分錄的類型（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表涉及的抵銷分錄

第一類：對子公司長期股權(quán)投資項目相關(guān)內(nèi)容的抵銷第二類：內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項目的抵銷第三類：內(nèi)部存貨系列的抵銷第四類：內(nèi)部固定資產(chǎn)系列的抵銷第五類：內(nèi)部債券投資收益和籌資費用的抵銷第六類：內(nèi)部股權(quán)投資收益和子公司利潤分配的抵銷一、抵銷分錄的類型（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變47（二）合并現(xiàn)金流量表涉及的抵銷分錄第七類：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷第八類：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金抵銷第九類：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷第十類：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷第十一類：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)等支付現(xiàn)金的抵銷（二）合并現(xiàn)金流量表涉及的抵銷分錄第七類：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以48二、抵銷分錄的編制方法區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。理解要點：第一類抵銷分錄將母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵銷（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表涉及的抵銷分錄的編制方法二、抵銷分錄的編制方法區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企49將非全資子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益第一類抵銷分錄歸納借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面余額][子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]同一控制下的企業(yè)合并將非全資子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額50將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認(rèn)合并商譽(yù)

確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益第一類抵銷分錄歸納非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤存貨等商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面價值（調(diào)整之后的）][長期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分][差額][子公司股東權(quán)益期末公允價值×少數(shù)股權(quán)比例]將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額51借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]少數(shù)股東權(quán)益[子公司期末調(diào)整之后的價值——公允價值][差額][子公司股東權(quán)益期末公允價值×少數(shù)股權(quán)比例]或者，將上述分錄分開寫，即調(diào)整和抵銷分錄分開寫。先調(diào)整子公司資產(chǎn)的賬面價值使之變成公允價值借：存貨固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)貸：資本公積——其他資本公積借：股本[子公司期末調(diào)整之后的價值——公允價值][差額][子52

【例1】A公司系上市公司，需要對外提供合并財務(wù)報表。A公司擁有一家子公司----B公司，B公司系2008年1月5日以4200萬元購買其60％股份而取得的子公司。購買日，B公司的所有者權(quán)益總額為6000萬元，其中股本為4000萬元，資本公積為2000萬元。B公司2008年度、2009年度分別實現(xiàn)凈利潤1000萬元和800萬元。B公司除按凈利潤的10％提取法定盈余公積、按5％提取任意盈余公積外，未進(jìn)行其他利潤分配。假定除凈利潤外，B公司無其他所有者權(quán)益變動事項。投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值等于公允價值，A、B公司的會計政策和會計期間相同。要求：編制A公司2008、2009年度合并財務(wù)報表有關(guān)的抵銷分錄?！纠?】A公司系上市公司，需要對外提供合并財務(wù)報表。A公53答案：2008年度：(1)對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整當(dāng)年凈損益的調(diào)整：借：長期股權(quán)投資600（1000×60%）貸：投資收益600(2)抵銷投資與所有者權(quán)益借：股本4000資本公積2000盈余公積150未分配利潤850商譽(yù)600貸：長期股權(quán)投資4800少數(shù)股東權(quán)益2800

（4000+2000+150+850）×40%商譽(yù)的計算方法：①借貸差額；②合并成本4200-B公司所有者權(quán)益公允價值6000×60%

答案：2008年度：542009年度連續(xù)編制時：(1)對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整08年凈損益的調(diào)整：借：長期股權(quán)投資600（1000×60%）貸：未分配利潤——年初600借：長期股權(quán)投資480貸：投資收益480(2)抵銷投資與所有者權(quán)益借：股本4000資本公積2000盈余公積—年初150—本年120未分配利潤—年初850—本年680商譽(yù)600貸：長期股權(quán)投資5280少數(shù)股東權(quán)益3120

（4000+2000+150+120+850+680）×40%商譽(yù)的計算方法：①借貸差額；②合并成本4200-B公司所有者權(quán)益公允價值6000×60%

2009年度連續(xù)編制時：55（一）第一類抵銷分錄

第二類抵銷分錄抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)（一）內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷（二）內(nèi)部應(yīng)收賬款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵銷內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額]貸：資產(chǎn)減值損失[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù)]未分配利潤——期初[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額]引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵銷處理，原理同上。（一）第一類抵銷分錄

第二類抵銷分錄（一）內(nèi)部應(yīng)56資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制。工作底稿的編制……表1【例2】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷資料：工作底稿的編制……表1【例2】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷57抵銷分錄的編制07年：借：應(yīng)付賬款30000貸：應(yīng)收賬款30000借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備150貸：資產(chǎn)減值損失15008年：借：應(yīng)付賬款50000貸：應(yīng)收賬款50000借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備100貸：資產(chǎn)減值損失100借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備150貸：未分配利潤-年初150抵銷分錄的編制07年：08年：58表1合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2008年：應(yīng)收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤——期初資產(chǎn)減值損失150150-1500-150-250②1502500表159（三）持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷【例3】假設(shè)：2007年1月1日，A公司發(fā)行面值為100萬元，期限為3年，年利率為10%，到期一次還本付息的債券，發(fā)行價為100萬元（不考慮相關(guān)費用），所籌集的資金用于補(bǔ)充流動資金，其母公司M公司購買其100%的債券并作為持有至到期投資。雙方有關(guān)會計處理如下：（三）持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷【例3】假設(shè)：2060

M公司

購買方

A公司

發(fā)行方

M公司會計處理如下：借：持有至到期投資100貸：銀行存款100

A公司會計處理如下：借：銀行存款100

貸：應(yīng)付債券100從整個集團(tuán)來說屬于內(nèi)部資金調(diào)撥，并未增加集團(tuán)的債權(quán)和債務(wù),因此應(yīng)予以抵銷借：持有至到期投資10貸：投資收益10借：財務(wù)費用10貸：應(yīng)付債券10M公司A公司M公司會計處理如下：61（1）發(fā)生當(dāng)期持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷①抵銷持有至到期投資和應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券(發(fā)行方應(yīng)付債券期末數(shù)×內(nèi)部購買比例)財務(wù)費用（或貸投資收益）（差額）貸：持有至到期投資(購買方持有至到期投資期末數(shù))

②抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出借：投資收益貸：財務(wù)費用（費用化的利息）在建工程（資本化的利息）（1）發(fā)生當(dāng)期持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷②抵銷內(nèi)部債券62在上例中其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付債券110貸：持有至到期投資110借：投資收益10貸：財務(wù)費用10在上例中其抵銷分錄如下：借：投資收益1063（2）以后期間持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷①抵銷持有至到期投資和應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券(發(fā)行方應(yīng)付債券期末數(shù)×內(nèi)部購買比例)財務(wù)費用（或貸投資收益）（差額）貸：持有至到期投資(購買方持有至到期投資期末數(shù))（2）以后期間持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷64

②抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出

借：投資收益貸：財務(wù)費用（費用化的利息）在建工程（資本化的利息）

③抵銷以前期間資本化的利息支出借：未分配利潤——年初貸：在建工程（資本化的利息）②抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出65（一）第一類抵銷分錄

第三類抵銷分錄抵銷內(nèi)部存貨交易的影響抵銷以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]貸：營業(yè)成本B借：營業(yè)成本[A、B中未實現(xiàn)的部分]存貨[期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益]抵銷當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益]貸：營業(yè)成本A抵銷期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益（一）第一類抵銷分錄

第三類抵銷分錄抵銷以前年度66母公司子公司該批存貨賬面價值150該批存貨售價200借：銀行存款34貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅34借：銀行存款200貸：營業(yè)收入200借：營業(yè)成本150貸：庫存商品150借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅34貸：銀行存款34借：庫存商品200貸：銀行存款200子公司對外出售：借：應(yīng)收賬款250貸：營業(yè)收入250借：營業(yè)成本200貸：庫存商品200售價250母公司子公司該批存貨賬面該批存貨售價借：銀行存款34借：應(yīng)交67資料：母公司將2000萬元的商品按2400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團(tuán)。相關(guān)稅費及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表2。

工作底稿的編制……【例4】內(nèi)部存貨交易的抵銷資料：工作底稿的編制……【例4】內(nèi)部存貨交易的抵銷68各年抵銷分錄如下：07年：借：營業(yè)收入2400貸：營業(yè)成本2400借：營業(yè)成本400貸：存貨400或者：借：營業(yè)收入2400貸：營業(yè)成本2000存貨40008年：借：未分配利潤——年初400貸：營業(yè)成本400借：營業(yè)成本280貸：存貨280或者：借：未分配利潤——年初400貸：營業(yè)成本120存貨280各年抵銷分錄如下：07年：08年：69表2合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸第一年：營業(yè)利潤第二年：未分配利潤——期初24004002000存貨營業(yè)收入營業(yè)成本存貨營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)利潤未分配利潤——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400表2合70資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。所得稅率25%。及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表6。

工作底稿的編制……【例5】內(nèi)部存貨交易的抵銷——調(diào)整遞延所得稅如果采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，則：由于抵銷了存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額。這時，需要調(diào)整遞延所得稅。資料：工作底稿的編制……【例5】內(nèi)部存貨交易的抵銷——調(diào)整遞71項目單獨報表抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利潤總額-所得稅費用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)①10005000①2008000800500應(yīng)交稅費5005085000-50表4合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利72（一）第一類抵銷分錄

第四類抵銷分錄抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響抵銷固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]貸：管理費用等抵銷當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]貸：營業(yè)成本[內(nèi)部交易銷售成本]固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]交易當(dāng)年（一）第一類抵銷分錄

第四類抵銷分錄抵銷固定資產(chǎn)73

抵銷固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]貸：管理費用等抵銷當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：未分配利潤——期初貸：固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]交易以后各年抵銷以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：固定資產(chǎn)——累計折舊[以前年度累計多提折舊]貸：未分配利潤——期初引申報廢期間如何進(jìn)行相關(guān)抵銷處理

抵銷固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分74（1）將期初固定資產(chǎn)原值中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）（2）將期初累計多提折舊抵銷借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊）貸：未分配利潤——年初（3）將本期多提折舊抵銷借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）貸：管理費用內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理相同

內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷（1）將期初固定資產(chǎn)原值中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷內(nèi)部交易形75

1.逾期清理：不需要進(jìn)行抵銷處理

2.到期清理借：未分配利潤—年初貸：管理費用3.提前清理（1）

借：未分配利潤—年初貸：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）（2）

借：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）貸：未分配利潤—年初（3）

借：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）貸：管理費用說明：什么情況下用營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，這需要會計人員按固定資產(chǎn)出售方抵銷前的業(yè)務(wù)去判斷。具體情況下清理年度的抵銷具體情況下清理年度的抵銷76【P58例2-18）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部A公司將一臺成本為60000元的產(chǎn)品以80000元的價格出售給B公司，后者將其作為固定資產(chǎn)使用，預(yù)計使用年限8年，采用直線法計提折舊（假定不考慮殘值）。分別假定一下三種情況編制清理期末合并財務(wù)報表工作底稿。第一種情況——第6年末清理，清理收益500元；第二種情況——第8年末清理，清理收益200元；第三種情況——第10年末清理，清理收益100元【P58例2-18）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部A公司將一臺成本為6000077第一種情況的抵銷分錄：借：未分配利潤——年初20000貸：營業(yè)外收入20000借：營業(yè)外收入12500貸：未分配利潤——年初12500借：營業(yè)外收入2500貸：管理費用2500合并起來就是：借：未分配利潤——年初7500貸：管理費用2500營業(yè)外收入5000第一種情況的抵銷分錄：借：未分配利潤——年初2000078第二種情況下的抵銷分錄：借：未分配利潤——年初20000貸：營業(yè)外收入20000借：營業(yè)外收入17500貸：未分配利潤——年初17500借：營業(yè)外收入2500貸：管理費用2500合并起來就是：借：未分配利潤——年初2500貸：管理費用2500第二種情況下的抵銷分錄：借：未分配利潤——年初200079第三種情況

不用做處理第三種情況不用做80第五類抵銷分錄抵銷內(nèi)部債券投資收益和籌資費用抵銷分錄：借：投資收益[內(nèi)部債券投資的利息收益]貸：財務(wù)費用[內(nèi)部債券融資的利息費用][例6]資料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的價格購入甲子公司同日按面值發(fā)行的三年期債券，該債券利率為6%，每年末付息一次；A公司準(zhǔn)備長期持有債券；本年債券利息已付；其他資料略。A公司在合并報表工作底稿中的抵銷分錄：抵銷投資收益和籌資費用：借：投資收益6000[6000=100000×6%]貸：財務(wù)費用6000抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付債券100000貸：持有至到期投資100000第五類抵銷分錄抵銷分錄：借：投資收益81第六類抵銷分錄抵銷內(nèi)部股權(quán)投資收益及子公司利潤分配抵銷分錄：借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——期初貸：提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤——期末[子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例][子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股東持股比例][子公司期初未分配利潤][子公司當(dāng)年分配數(shù)][子公司年末未分配數(shù)]為什么要對子公司的利潤分配進(jìn)行抵銷？為什么要抵銷子公司的期初未分配利潤？如何確定并報告少數(shù)股東損益？第一類、第六類抵銷分錄可否合并？如何理解合并未分配利潤項目的含義？重點思考第六類抵銷分錄抵銷分錄：[子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]82[例7]第一類、第六類抵銷分錄綜合舉例——合并當(dāng)年借：投資收益16少數(shù)股東損益4貸：提取盈余公積2應(yīng)付普通股股利5未分配利潤——期末13借：股本100盈余公積2未分配利潤——期末13貸：長期股權(quán)投資92少數(shù)股東權(quán)益23借：長期股權(quán)投資12貸：投資收益12成本法調(diào)整到權(quán)益法2007年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄第一類抵銷分錄第六類抵銷分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。[例7]第一類、第六類抵銷分錄綜合舉例——合并當(dāng)年借：投資83[例8]第一類、第六類抵銷分錄綜合舉例——合并后第二年借：投資收益24少數(shù)股東損益6未分配利潤——期初13貸：提取盈余公積3應(yīng)付普通股股利8未分配利潤——期末32借：股本100盈余公積5未分配利潤——期末32貸：長期股權(quán)投資109.6少數(shù)股東權(quán)益27.4借：長期股權(quán)投資29.6貸：投資收益17.6未分配利潤——期初12成本法調(diào)整到權(quán)益法2008年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄第一類抵銷分錄第六類抵銷分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2008年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。[例8]第一類、第六類抵銷分錄綜合舉例——合并后第二年借：84作業(yè)第2次A公司和B公司為同一母公司的子公司，存貨期末計價均采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。2007年A公司出售庫存商品給B公司，售價（不含增值稅）1000萬元，成本600萬元。至2007年12月31日，B公司從A公司購買的上述存貨中尚有40%未出售給集團(tuán)外部單位。B公司2007年從A公司購入的存貨所剩的部分，至2008年12月31日尚未出售給集團(tuán)外部單位。2008年B公司出售庫存商品給A公司，售價（不含增值稅）2000萬元，成本1000萬元。A公司2008年從B公司購入的存貨至2008年12月31日全部未出售給集團(tuán)外部單位。假定編制合并財務(wù)報表抵銷分錄時不考慮遞延所得稅的影響。要求：編制2007年和2008年與存貨有關(guān)的抵銷分錄。作業(yè)第2次A公司和B公司為同一母公司的子公司，存貨期末計價均85作業(yè)第3次：A公司2006年1月1日與另一投資者共同組建B公司。A公司擁有B公司75%的股份，從2006年開始將B公司納入合并范圍編制合并財務(wù)報表。（1）A公司2006年6月20日從B公司購進(jìn)不需要安裝的設(shè)備一臺，用于公司行政管理，設(shè)備價款192萬元（含增值稅，增值稅率為17%）以銀行存款支付。該設(shè)備為B公司生產(chǎn)，其生產(chǎn)成本為144萬元。A公司對該設(shè)備采用直線法計提折舊，預(yù)計使用年限4年，預(yù)計凈殘值為零。（2）A公司2008年8月15日變賣該設(shè)備，收到變賣價款160萬元，款項已存銀行。變賣該設(shè)備時支付清理費用3萬元，支付營業(yè)稅8萬元。要求：代A公司編制2006、2007、2008年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄。作業(yè)第3次：86答案（1）2006年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄借：營業(yè)收入164.10貸：營業(yè)成本144固定資產(chǎn)—原價20.10借：固定資產(chǎn)—累計折舊2.51貸：管理費用2.51答案87(2)2007年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄

借：未分配利潤—年初20.10貸：固定資產(chǎn)—原價20.10借：固定資產(chǎn)—累計折舊2.51貸：未分配利潤—年初2.51借：固定資產(chǎn)—累計折舊5.03貸：管理費用5.03(2)2007年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄88(3)2008年度該設(shè)備相關(guān)的抵銷分錄

借：未分配利潤—年初20.10貸：營業(yè)外收入20.10借：營業(yè)外收入7.54貸：未分配利潤—年初7.54(2.51+5.03)借：營業(yè)外收入3.35貸：管理費用3.35

(3)2008年度該設(shè)備相關(guān)的抵銷分錄89此類抵銷分錄的特點抵銷分錄中借、貸方項目均為現(xiàn)金流量表項目借方抵銷付現(xiàn)項目，貸方抵銷收現(xiàn)項目同一抵銷分錄中涉及到的現(xiàn)金流動項目類別，可能同類也可能不同類主要抵銷分錄的內(nèi)容成員企業(yè)間增加籌資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間與其他經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與減少籌資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間與銷貨有關(guān)的現(xiàn)金收付固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易的現(xiàn)金收付（二）合并現(xiàn)金流量表涉及的抵銷分錄的編制方法此類抵銷分錄的特點抵銷分錄中借、貸方項目均為現(xiàn)金流量表項目主90借：投資支付的現(xiàn)金貸：吸收投資所收到的現(xiàn)金注：現(xiàn)金流入抵銷在貸方；現(xiàn)金流出抵銷在借方。第七類抵銷分錄

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所

產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理借：投資支付的現(xiàn)金第七類抵銷分錄91借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金注：現(xiàn)金流入抵銷在貸方；現(xiàn)金流出抵銷在借方。第八類抵銷分錄企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、

利潤或償付利息支付的現(xiàn)金抵銷處理借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金第八類抵銷分錄92

借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金注：現(xiàn)金流入抵銷在貸方；現(xiàn)金流出抵銷在借方。第九類抵銷分錄企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金

流量的抵銷處理借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金第九類抵銷分錄93借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金（或購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金）貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金注：現(xiàn)金流入抵銷在貸方；現(xiàn)金流出抵銷在借方。第十類抵銷分錄企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金第十類抵銷分錄94借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金注：現(xiàn)金流入抵銷在貸方；現(xiàn)金流出抵銷在借方。五、第十一類抵銷分錄企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)金凈額與購建固

定資產(chǎn)等支付現(xiàn)金的抵銷處理借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金五95第五節(jié)合并財務(wù)報表編制總結(jié)一、股權(quán)取得日合并報表的編制（一）同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表（二）非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表合并財務(wù)報表種類不同調(diào)整分錄有所不同主要抵銷合并時的股權(quán)投資主要知識點第五節(jié)合并財務(wù)報表編制總結(jié)一、股權(quán)取得日合并報表的編制（一96（一）同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整將子公司合并前留存收益進(jìn)行調(diào)整對子公司凈資產(chǎn)按其賬面價值報告合并資產(chǎn)負(fù)債表，被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表，合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，作為內(nèi)部交易，按照“股權(quán)取得日后合并財務(wù)報表”編制原則進(jìn)行抵銷。（一）同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)97（一）同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并利潤表的編制要點要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映在編制合并利潤表時，應(yīng)包括合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中“凈利潤”項下單列其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤項目，反映因準(zhǔn)則中的同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編報原則，導(dǎo)致由于該項企業(yè)合并在合并當(dāng)期自被合并方帶入的損益。（一）同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并利潤表的編制98合并現(xiàn)金流量表的編制要點要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包括合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表規(guī)定的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。合并現(xiàn)金流量表的編制要點要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況99資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權(quán)?！纠?】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資500貸：銀行存款450資本公積50抵銷分錄：借：股本400留存收益100貸：長期股權(quán)投資500調(diào)整分錄：借：資本公積100貸：留存收益100合并報表工作底稿中的處理資料：【例9】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的100（二）非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間進(jìn)行調(diào)整對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差——確認(rèn)為商譽(yù)，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考（二）非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財101被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？工作底稿的編制【例10】購買方購買被購買方80％股權(quán)（正商譽(yù))假定只是固定資產(chǎn)的評估增值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值購買102表5