賀雪榮iyhxr@126.com廣東白云學院財經(jīng)學院賀雪榮審計學賀雪榮iy制造業(yè)資金循環(huán)退出貨幣資金投資者投入借入儲備資金采購生產(chǎn)資金生產(chǎn)成品資金完工入庫貨幣資金進行新的周轉過程銷售制造業(yè)資金循環(huán)退出貨幣投資者投入借入儲備采購生產(chǎn)生產(chǎn)成品資金籌資活動投資者、債權人（資本市場）償還債務、分紅、企業(yè)減資吸收投資、發(fā)行債券、借款現(xiàn)金（企業(yè)）材料產(chǎn)品供應過程生產(chǎn)過程銷售過程經(jīng)營活動被投資企業(yè)（資本市場）購入股票、債券分紅、轉讓股票或債券投資活動籌資活動投資者、債權人償還債務、分紅、企業(yè)減資吸收投資、發(fā)行交易循環(huán)審計銷售與收款循環(huán)審計(第9章)購貨與付款循環(huán)審計(第10章)生產(chǎn)與費用循環(huán)審計(第11章)籌資與投資循環(huán)審計(第12章)貨幣資金審計(第13章)交易循環(huán)審計銷售與收款循環(huán)審計(第9章)

第9～13章總體要求：1、理解各業(yè)務循環(huán)的特性主要業(yè)務活動；主要憑證、記錄。2、理解內(nèi)部控制、控制測試及實質(zhì)性測試3、掌握各業(yè)務循環(huán)中主要帳戶的重要實質(zhì)性測試程序：（1）實現(xiàn)主要審計目標的測試程序。（2）CPA執(zhí)行的特色程序：監(jiān)盤、函證、截止性測試、分析性復核。第9～13章總體要求：東方電子造假案

一、公司簡介

東方電子一度被譽為經(jīng)典藍籌股、中國最優(yōu)秀的上市公司，是中國配電自動化的龍頭企業(yè)。按照東方電子公告的數(shù)字，1997年1月上市以來，在股本大幅擴張的同時，每股收益一直保持在0.5元以上，每年利潤率保持50%以上的增長速度，2000年主營業(yè)務利潤率奇跡般定格在43%左右。主營業(yè)務收入也成倍上漲：1996年為1.37億元，1997年即上升到2.36億元，1998年為4.5億元，1999年為8.55億元，2000年上升至13.75億元。東方電子1998-2000年三年的主營業(yè)務收入就將近27億元，而整個農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造市場的份額才50億元。東方電子造假案東方電子曾任董事長：隋元柏東方電子曾任董事長：隋元柏二、東方電子的神話

東方電子是百萬富翁的締造者。作為煙臺最早實施內(nèi)部員工持股的企業(yè)，東方電子的內(nèi)部員工股在1999年年底成功上市流通。經(jīng)過此前此后的分紅、配送以及股價的除權填權、持有內(nèi)部員工股的人腰包頓鼓。有人形象地說，幾乎在一夜之間，東方電子造就了幾千個百萬富翁，幾百個千萬富翁甚至億萬富翁，東方電子以最快的速度，成全了中國最大一批暴發(fā)戶！二、東方電子的神話二、東方電子的神話

2000年11月，某“著名”股評家撰文推薦：“東方電子是在新經(jīng)濟時代造就的股市新貴，想一想這個由50名博士和500名碩士及1000名大學生組成的夢幻科技團隊，人們就不能不驚訝知識的力量。東方電子成為中國股市新龍頭，代表著知識已經(jīng)取代資本成為創(chuàng)造價值的源泉……”二、東方電子的神話三、造假三部曲第一部，私刻客戶公章，偽造銷售合同，虛開銷售發(fā)票，借以掩蓋資金的真實來源。據(jù)查實，東方電子上市5年來共私刻公章40多枚，偽造合同1242份，虛開發(fā)票2079張。

第二部，利用注冊的空殼公司“煙臺震東高新技術發(fā)展公司”變現(xiàn)，再打通銀行進行中轉、拆分，將資金轉為東方電子主營收入，并和銀行一起偽造進賬單、對賬單。第三部，通過吃、請、送等手段，擺平乾聚會計師事務所。三、造假三部曲四、懲處

2003年1月17日，煙臺中級人民法院認定三人有罪，分別判處：

1.原董事長、總經(jīng)理隋元柏，有期徒刑二年并處罰金人民幣5萬元；

2.原董事、副總、董事會秘書高峰，法學碩士，有期徒刑一年并處罰金人民幣2.5萬元

3.原財務總監(jiān)、總會計師方躍，管理學博士，有期徒刑一年緩刑一年，并處罰金人民幣5萬元。四、懲處思考：1.討論分析東方電子為什么要虛構收入？2.討論分析東方電子虛構收入的手斷與其他收入造假手段的不同及其隱蔽性？3.有人認為東方電子把出售初始股票收益轉為收入，既有現(xiàn)金流入，又有銷售發(fā)票、銷售合同等，可謂賬證期權，賬錢相符，利用檢查原始憑證等常規(guī)審計程序很難查出，如何查證？并以此討論風險審計的特征。思考：第9章銷售與收款循環(huán)審計教學計劃本章教學需要6個學時。教學大綱（一）分項審計與業(yè)務循環(huán)審計1、業(yè)務循環(huán)審計2、分項審計與業(yè)務循環(huán)審計的關系第9章銷售與收款循環(huán)審計教學計劃本章教學需要6個學時。教學第9章銷售與收款循環(huán)審計（二）銷售與收款循環(huán)概述1、主要憑證和會計記錄2、銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務活動（三）銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試1、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制2、銷售與收款循環(huán)的符合性測試第9章銷售與收款循環(huán)審計（二）銷售與收款循環(huán)概述（三）銷售第9章銷售與收款循環(huán)審計（四）主營業(yè)務收入審計1、主營業(yè)務收入審計目標2、主營業(yè)務收入實質(zhì)性測試程序（五）應收賬款與壞賬準備審計1、應收賬款的審計目標2、應收賬款的實質(zhì)性測試程序第9章銷售與收款循環(huán)審計（四）主營業(yè)務收入審計（五）應收賬第9章銷售與收款循環(huán)審計（六）其他相關賬戶審計1、應收票據(jù)審計2、預收賬款審計3、應交稅金審計4、其他應交款審計5、主營業(yè)務稅金及附加審計6、其他業(yè)務利潤審計7、營業(yè)費用審計第9章銷售與收款循環(huán)審計（六）其他相關賬戶審計第9章銷售與收款循環(huán)審計教學目的本章是審計實務的重要組成部分。通過對本章學習，要理解銷售與收款循環(huán)審計的基本理論和程序，熟練掌握主營業(yè)務收入、應收賬款與壞賬準備和其他相關賬戶的審計方法和技能。第9章銷售與收款循環(huán)審計教學目的本章是審計實務的第9章銷售與收款循環(huán)審計教學要求熟記有關銷售與收款循環(huán)的內(nèi)容和所涉及的賬戶；掌握銷售與收款循環(huán)符合性測試和實質(zhì)性測試的程序；掌握各種審計方法的運用；了解主營業(yè)務收入、應收賬款與壞賬準備和其他相關賬戶在審計過程中的相同點和不同點；能運用所學的基本理論、方法和技能解決銷售與收款循環(huán)實際審計中的各種問題。第9章銷售與收款循環(huán)審計教學要求熟記有關銷售與收款

本章導航9.1分項審計與業(yè)務循環(huán)審計9.3銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試9.4主營業(yè)務收入審計第9章

銷售與收款循環(huán)審計9.2銷售與收款循環(huán)概述9.6其他相關賬戶審計9.5應收賬款與壞賬準備審計本章導航9.19.1分項審計與業(yè)務循環(huán)審計業(yè)務循環(huán)審計分項審計與業(yè)務循環(huán)審計的關系

9.1分項審計與業(yè)務循環(huán)審計業(yè)務循環(huán)審計

內(nèi)容循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄本循環(huán)中的主要業(yè)務活動9.2銷售與收款循環(huán)概述內(nèi)容循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄本循環(huán)中的主要業(yè)務活動9顧客訂單①接受訂單銷售單④裝運貨物賒銷信用②批準出庫單發(fā)運憑證③倉庫發(fā)貨⑤向顧客開具賬單銷售發(fā)票⑥記錄銷售憑證賬簿收款顧客訂單①接受訂單銷售單④裝運貨物賒銷信用②批準出庫單發(fā)運一、主要業(yè)務活動（注意各交易與認定的關系）1、接受顧客訂單

顧客訂單只有在符合管理當局的授權標準時，才能被接受。接受顧客訂單后通常應編制一式多聯(lián)的銷售單。銷售單的編制為銷售業(yè)務是否真實存在提供了重要依據(jù)。存在或發(fā)生2、批準賒銷信用

由信用部門接到銷售單后，根據(jù)管理當局的賒銷政策和授權決定是否批準賒銷。9-2銷售與收款循環(huán)概述訂貨單銷售單（簽字）銷售單一、主要業(yè)務活動（注意各交易與認定的關系）1、接受顧客訂單

對新客戶，在對其信用進行充分調(diào)查的基礎上，決定是否批準賒銷；對老客戶，根據(jù)其信用額的使用情況來確定。

對同意賒銷的客戶，信用部門在銷售單上簽字。估價或分攤3、按銷售單供貨4、按銷售單裝運貨物5、向顧客開具帳單包括編制和向客戶寄送預先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。發(fā)運憑證對新客戶，在對其信用進行充分調(diào)查的基礎上，決定是

這項功能所針對的主要問題是：是否對所有裝運的貨物都開了帳單？（完整性）

是否只對實際裝運才開帳單，有無重復開單或虛構交易情況發(fā)生？（存在或發(fā)生）

是否按已授權批準的商品價目表所列價格計價開單？（估價或分攤）銷售發(fā)票商品價目表這項功能所針對的主要問題是：（完整性）6、記錄銷售（存在或發(fā)生、完整性、估價或分攤）應收賬款明細賬營業(yè)收入明細賬匯款通知書現(xiàn)金日記賬銀行存款日記賬7、辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入現(xiàn)金盤點表轉賬憑證顧客月末對賬單收款憑證6、記錄銷售（存在或發(fā)生、完整性、估價或分攤）應收賬款明細賬8、辦理和記錄銷售退回、銷貨折扣與折讓9、注銷壞帳10、提取壞帳準備折扣與折讓明細賬壞賬審批表貨項通知單銷售退回或折讓8、辦理和記錄銷售退回、銷貨折扣與折讓折扣與折讓明細賬壞賬審二、主要憑證記錄顧客訂貨單銷售單發(fā)運憑證銷售發(fā)票商品價目表貸項通知單應收帳款明細帳主營業(yè)務收入明細帳折扣與折讓明細帳匯款通知書現(xiàn)金日記帳和銀行存款日記帳壞帳審批表顧客月末對帳單收款憑證轉帳憑證銷售與收款循環(huán)的主要特性二、主要憑證記錄顧客訂貨單銷售單發(fā)運憑證銷售發(fā)票商品價目表貸三、銷售與收款循環(huán)中涉及的主要財務報表賬戶資產(chǎn)負債表損益表應收賬款壞賬準備應收票據(jù)預收賬款應交稅費營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)稅金及附加銷售費用其他業(yè)務收入其他業(yè)務支出三、銷售與收款循環(huán)中涉及的主要財務報表賬戶資產(chǎn)負債表損益表應9-3銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制職責分離控制授權審批控制會計記錄控制定期核對控制寄收對賬單控制內(nèi)部核查程序控制9-3銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)財政部于2002年12月23日發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——銷售與收款（試行）》中規(guī)定，單位應當將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門（或崗位）分別設立；單位在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應有2人以上，并與訂立合同的人員相分離；編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應相互分離；銷售人員應當避免接觸銷貨現(xiàn)款；單位應收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。這些都是對單位提出的、有關銷售與收款業(yè)務相關職責適當分離的基本要求，以確保辦理銷售與收款業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。（一）適當?shù)穆氊煼蛛x財政部于2002年12月23日發(fā)布的《內(nèi)部會計控制

適當?shù)穆氊煼蛛x有助于防止各種有意或無意的錯誤。職責分離是否恰當?shù)目刂茰y試，一般只限于由CPA觀察有關人員的活動，以及與這些人員進行討論。（一）適當?shù)穆氊煼蛛x適當?shù)穆氊煼蛛x有助于防止各種有意或無意的錯誤。（一）職責分離---觀察、討論

1．銷售談判（≥2人）與簽訂合同

2．組織銷售（開具銷售單與銷售發(fā)票）

（一）職責分離---觀察、討論職責分離

3.銷售與收款（銷售人員應避免接觸現(xiàn)款）

收入與應收賬款明細賬

4.記賬人員

兩者與貨幣資金

獨立稽核職責分離（二）正確的授權審批

對于授權審批問題，CPA主要關心以下四個關鍵點的審批程序：

1、在銷貨發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)過正確審批。

2、非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物。

3、銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批。

4、審批人應當根據(jù)銷售與收款授權批準制度的規(guī)定，在授權范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權限。

通過檢查憑證在上述四個關鍵點上是否經(jīng)過審批，可以很容易地測試出授權審批方面的內(nèi)控效果。（二）正確的授權審批對于授權審批問題，CPA主

（二）授權批準----檢查

1．賒銷的審批

2．發(fā)貨的審批

3．合同的審批（銷售價格、銷售條件、運費、折扣等）（二）授權批準----檢查(三)充分的憑證和記錄

充分的憑證和記錄有利于其它方方面面的控制。（四）憑證的預先連續(xù)編號

（1）對憑證預先進行編號；（2）由收款員對每筆發(fā)貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查憑證缺號的原因。有助于防止銷貨以后忘記向顧客開具帳單或登記入帳，也可防止重復開具帳單或重復記帳。這種測試程序可同時提供有關真實性和完整性目標的證據(jù)。(三)充分的憑證和記錄

（五）按月寄出對帳單

（1）由不負責出納、銷貨及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單；（2）注冊會計師觀察指定人員寄送對賬單和審查顧客復函檔案。有助于使顧客在發(fā)現(xiàn)被審計單位所記錄金額不符合的情況下，及時作出回復和說明。

CPA通過觀察指定人員寄送對帳單和檢查顧客復函檔案來進行測試。（五）按月寄出對帳單

（1）銷售與收款業(yè)務相關崗位及人員的設置情況，重點檢查是否存在銷售與收款業(yè)務不相容職務混崗的現(xiàn)象；（2）銷售與收款業(yè)務授權批準制度的執(zhí)行情況，重點檢查授權批準手續(xù)是否健全，是否存在越權審批行為；（3）銷售的管理情況，重點檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定；（4）收款的管理情況，重點檢查單位銷售收入是否及時入賬，應收賬款的催收是否有效，壞賬核銷和應收票據(jù)的管理是否符合規(guī)定；（5）銷售退回的管理情況，重點檢查銷售退回手續(xù)是否齊全、退回貨物是否及時入庫。（六）內(nèi)部核查程序（1）銷售與收款業(yè)務相關崗位及人員的設置情況，重點檢要求由一個不從事某項業(yè)務的人員或機構去復核、核對這項業(yè)務的執(zhí)行結果，這樣把核對和記錄分開，有助于發(fā)現(xiàn)各種錯誤。

CPA可采用檢查內(nèi)部審計人員的報告，或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法實施控制測試。

在確定了關鍵內(nèi)部控制和內(nèi)部控制中可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且對被審計單位的控制風險進行評價后，CPA應當判斷繼續(xù)實施內(nèi)部控制測試的成本是否會低于因此而減少的實質(zhì)性測試所需的成本。如果被審計單位的相關內(nèi)部控制不存在，或未得到有效執(zhí)行，或內(nèi)部控制測試的工作量可能大于進行內(nèi)部控制測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量，則CPA不應再繼續(xù)實施控制測試，而應直接實施實質(zhì)性測試程序。（六）內(nèi)部核查程序要求由一個不從事某項業(yè)務的人員或機構去復核、核對這項業(yè)務的執(zhí)內(nèi)部控制目標關鍵內(nèi)控存在或發(fā)生a.銷售：依據(jù)入賬b.賒銷：授權批準c.發(fā)票：連續(xù)編號d.顧客：按月對賬完整性a.發(fā)運憑證：連續(xù)編號b.銷售發(fā)票：連續(xù)編號內(nèi)部控制目標關鍵內(nèi)控a.銷售：依據(jù)入賬完整性內(nèi)部控制目標關鍵內(nèi)控計價和分攤a.銷售條件：授權批準b.銷售發(fā)票：內(nèi)部核查分類a.會計科目表：適當分類b.內(nèi)部核查及時性（截止）a.銷售發(fā)生：及時入賬b.內(nèi)部核查過賬和匯總（準確性、計價和分攤）a.顧客：定期對賬b.內(nèi)部核查內(nèi)部控制目標關鍵內(nèi)控計價和分攤a.銷售條內(nèi)部控制目標關鍵內(nèi)控計價和分攤a.銷售條件：授權批準b.銷售發(fā)票：內(nèi)部核查分類a.會計科目表：適當分類b.內(nèi)部核查及時性（截止）a.銷售發(fā)生：及時入賬b.內(nèi)部核查過賬和匯總（準確性、計價和分攤）a.顧客：定期對賬b.內(nèi)部核查內(nèi)部控制目標關鍵內(nèi)控計價和分攤a.銷售條<例>請指出下述內(nèi)控的缺陷

1．單位在簽訂銷售合同前，指定兩名以上專門人員與購貨方談判，并由他們中的首席談判代表負責簽訂銷售合同。

2．對售出的商品由收款員對每筆銷貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，且收款員應定期檢查全部憑證的編號是否連續(xù)。<例>請指出下述內(nèi)控的缺陷

3．丙職員在核對商品裝運憑證和相應的經(jīng)批準的銷售單后，開具銷售發(fā)票。具體程序為：根據(jù)已授權批準的商品價目表填寫銷售發(fā)票的金額，根據(jù)商品裝運憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票的數(shù)量；銷售發(fā)票的其中一聯(lián)交財務部丁職員據(jù)以登記與銷售業(yè)務相關的總賬和明細賬。3．丙職員在核對商品裝運憑證和相應的經(jīng)批準的銷售二、評估銷售與收款循環(huán)的重大錯報風險1.管理層虛報銷售收入的偏好；2.銷售收入確認的復雜性；3.采用不正確的收入截止；4.不正確計壞賬準備；5.發(fā)生舞弊的風險；6.發(fā)生各種錯誤的可能性。二、評估銷售與收款循環(huán)的重大錯報風險1.管理層虛報銷售收入的三、銷貨交易的符合性測試（控制測試）抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票；提問：對銷售發(fā)票作哪些檢查？P187抽取一定數(shù)量的出庫單或提貨單，并與相關的銷售發(fā)票相核對，檢查已發(fā)出的商品是否均已向顧客開出發(fā)票；從主營業(yè)務收入明細賬中抽取一定數(shù)量的會計記錄，并與有關的記賬憑證、銷售發(fā)票進行核對，以確定是否存在收入高估或低估；三、銷貨交易的符合性測試（控制測試）抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票；抽取一定數(shù)量的銷售調(diào)整業(yè)務的會計憑證，檢查銷售退回、折讓、折扣的核準與會計核算；提問：包括哪些內(nèi)容？P188抽取一定數(shù)量的記賬憑證、應收賬款明細賬；提問：對記賬憑證、應收賬款明細賬如何檢查？P188抽取一定數(shù)量的銷售調(diào)整業(yè)務的會計憑證，檢查銷售退回、折讓、折觀察職員獲得或接觸資產(chǎn)、憑證和記錄的途徑，并觀察職員在執(zhí)行授權、發(fā)貨、開票等職責時的表現(xiàn)，確定被審計單位是否存在必要的職務分離，內(nèi)部控制執(zhí)行過程是否存在弊端。觀察職員獲得或接觸資產(chǎn)、憑證和記錄的途徑，并觀察職員在執(zhí)行授內(nèi)部控制目標交易實質(zhì)性程序發(fā)生從賬到證完整性從證到賬計價和分攤重新計算分類檢查截止檢查單、證、賬日期準確性、計價和分攤從賬到賬檢查三、銷貨交易的符合性測試（控制測試）內(nèi)部控制目標交易實質(zhì)性程序發(fā)生從賬到證完整性從證到賬計價和分

1.應將銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應當避免接觸銷售現(xiàn)款。

2.應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。銷售部門應當負責應收賬款的催收，財會部門應當督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應收賬款可通過法律程序予以解決。三、銷貨交易的符合性測試（控制測試）1.應將銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支現(xiàn)金

3.對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。單位發(fā)生的各項壞賬，應查明原因，明確責任，并在履行規(guī)定的審批程序后作出會計處理。

4.注銷的壞賬應當進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應當及時入賬，防止形成賬外款。

5.應當定期與往來客戶通過函證等方式核對應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。三、銷貨交易的符合性測試（控制測試）3.對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構[例1]審計人員在7月中旬對某單位上半年的銷售業(yè)務進行符合性測試后，其中對銷售及收款循環(huán)的符合性測試內(nèi)容，結論及工作底稿某單位銷售與收款循環(huán)符合性測試工作底稿單位名稱：***測試人員***索引號復核人員***測試日期：200*.7.15

復核日期：200*.7.20[例1]審計人員在7月中旬對某單位上半年的銷售業(yè)務進行符合性程序號檢驗過程記錄索引號測試情況：隨機抽取200*年1-6月份開出的銷售發(fā)票Y1-250份，作（1）-（7）項測試（按程序表內(nèi)所列項目）測試相符率100%抽取6月份開出的所有銷售發(fā)票，發(fā)現(xiàn)有3張作廢發(fā)票（略）但均有“作廢”印章，其他發(fā)票編號連續(xù)，無缺號將送貨單和銷售發(fā)票核對，未發(fā)現(xiàn)貨發(fā)出不開具發(fā)票現(xiàn)象Y1-34經(jīng)查，1-6月份被審計單位未發(fā)生銷售折扣、折讓行為，有兩筆銷售退回業(yè)務：銷售退回附有按順序編號并經(jīng)主管（略）人員核準的貸項通知單，有倉庫簽發(fā)的退貨驗收報告，有對方稅務部門開具的有關證明，會計處理正確5收款憑證的檢查在現(xiàn)金和銀行存款符合性測試時進行Y7-2測試結論：該循環(huán)測試相符率高，可適當簡化實質(zhì)性測試審計程序程序號檢驗過程銷售與收款循環(huán)的主要特性（見附表）小結銷售與收款循環(huán)的主要特性小結案例討論－－重要的內(nèi)部控制注冊會計師黎明于2002年12月1日至7日對甲公司銷售和收款循環(huán)的內(nèi)部控制進行了解和測試，并在相關審計工作底稿中記錄了了解和測試的事項，摘錄如下：

1．甲公司產(chǎn)成品發(fā)出時，由銷售部填制一式四聯(lián)的出庫單。倉庫發(fā)出產(chǎn)成品后，將第一聯(lián)出庫單留存登記產(chǎn)成品卡片，第二聯(lián)交銷售部留存，第三、四聯(lián)交會計部會計人員A登記產(chǎn)成品總賬和明細賬。

2．會計人員B負責開具銷售發(fā)票。在開具銷售發(fā)票之前，先取得倉庫的發(fā)貨記錄和銷售商品價目表，然后填寫銷售發(fā)票的數(shù)量、單價和金額。

討論：根據(jù)上述摘錄，請代注冊會計師指出甲公司在銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制方面的缺陷，并提出改進建議。案例討論－－重要的內(nèi)部控制注冊會計師黎明于2002年12月1[分析]甲公司銷售與收款內(nèi)部控制缺陷有：

1．會計人員A同時登記產(chǎn)成品總賬和明細賬，不相容職務未進行分離。應建議甲公司由不同的會計人員登記產(chǎn)成品總賬和明細賬。

2．會計人員B開銷售發(fā)票不能只依據(jù)發(fā)貨單和價目表，因為實際銷售的數(shù)量和結算價格可能會與發(fā)貨單數(shù)量和價目表上的價格不一致。應建議甲公司會計人員B應先核對裝運憑證和相應的經(jīng)批準的銷售單，并根據(jù)已授權批準的商品價格填寫銷售發(fā)票的價格，根據(jù)裝運憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票的數(shù)量，再根據(jù)數(shù)量和價格計算出金額。[分析]

認定目標程序證據(jù)一、審計目標確定記錄的主營業(yè)務收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關；確定主營業(yè)務收入記錄是否完整，數(shù)額是否正確；確定對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；確定主營業(yè)務收入是否已記錄在正確的會計期間，內(nèi)容是否正確；確定主營業(yè)務收入的列報是否恰當。9-4營業(yè)收入審計認定目標程序證據(jù)一、審計目標9-4營業(yè)收入審計營業(yè)收入審計范圍產(chǎn)成品收入

工業(yè)產(chǎn)品

1、“主營業(yè)務收入”自制半成品收入

（比重大，經(jīng)常性）代制品收入營業(yè)主要征收增值稅工業(yè)性勞務收入（受托加工）收入

代修品收入（狹義）2、“其他業(yè)務收入”材料（外購商品）銷售收入

比重小，非經(jīng)常性（增值稅）兼營、附營業(yè)務收入固定資產(chǎn)出租收入大多征收營業(yè)稅包裝物出租收入 無形資產(chǎn)使用權出讓收入運輸、裝卸等非工業(yè)性勞務作業(yè)收入第九章銷售與收款循環(huán)審計課件二、主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試取得或編制主營業(yè)務收入明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細帳合計數(shù)核對相符。構成總體（公共程序）二、主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試取得或編制主營業(yè)務收入明細表，復主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試—取得或編制主營業(yè)務收入明細表[例]某企業(yè)年度利潤指標為200萬元，到年底只完成192萬元，利潤指標完不成，直接影響到企業(yè)領導特別是承包廠長，以及職工的利益，于是該企業(yè)在年底開出銷售發(fā)票60萬元，并作“借：應收帳款60萬元，貸：主營業(yè)務收入60萬元”的會計記錄，如銷售毛利率為15%，就增加了利潤9萬元（60萬元*15%）。到下年初在作銷售退回的帳務處理，這樣當年的利潤指標表面上完成了，但卻取得了不應得的承包利益。對于這種虛構銷售收入的情況，審計人員可聯(lián)系應收賬款的審計，查看對賬單上是否有客戶不承認的賬款，并與該銷貨款的銷售發(fā)票相核對，就能揭出虛構的真相。主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試二、主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法，注意其是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致?？傮w合法性、合理性分析（收入的確認和計量問題應掌握會計知識）收入的確認原則是什么？二、主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法主營業(yè)務收入審計相關知識點：主營業(yè)務收入實質(zhì)性測試程序重點關注以下環(huán)節(jié)：1、主營業(yè)務收入的確認 2、實施主營業(yè)務收入的截止測試

Q:主營業(yè)務收入的實現(xiàn)標志是什么?主營業(yè)務收入審計相關知識點：1、主營業(yè)務收入的確認交款提貨銷售方式----貨款已收到或取得收款的權利,同時已將發(fā)票賬單和提貨單交給買方預收賬款方式----商品已發(fā)出時確認收入的實現(xiàn)托收承付結算方式---商品發(fā)出，勞務已經(jīng)提供，并已經(jīng)將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥托收手續(xù)委托代銷方式----發(fā)出商品并收到代銷清單合同或協(xié)議明確銷售價款的收取采用遞延方式－－實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應按照應收的合同價款或協(xié)議價款的公允價值確定銷售收入金額1、主營業(yè)務收入的確認交款提貨銷售方式----貨款已收到或取長期工程合同收入－－按照完工百分比法確認合同收入委托外貿(mào)企業(yè)代理出口、實行代理制方式－－收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運憑證和銀行交款憑證時確認收入對外轉讓土地使用權和銷售商品房－－在土地使用權和商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結算賬單提交對方時確認收入長期工程合同收入－－按照完工百分比法確認合同收入1、主營業(yè)務收入的確認準則的相關規(guī)定?企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；?企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；?與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；?相關的收入和成本能夠可靠地計量。評論：比較抽象，難以執(zhí)行，操控余地較大。1、主營業(yè)務收入的確認準則的相關規(guī)定1、主營業(yè)務收入的確認時間不符合規(guī)定常見操縱手段：提前確認收入延后確認收入采用委托代銷方式銷售商品時于商品交付給代銷商時確認收入通過關聯(lián)方交易操縱收入1、主營業(yè)務收入的確認時間不符合規(guī)定常見操縱手段：主營業(yè)務收入金額確認的常見錯誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實際發(fā)生時沖減當期收入濫用完工百分比法虛構收入存在重大不確定性和仍需提供未來服務時確認收入主營業(yè)務收入金額確認的常見錯誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方提前確認收入案例分析常見情形：一是以開具發(fā)票作為收入實現(xiàn)的標志，而不管銷售過程是否完成，商品所有權上風險和報酬是否轉移二是通過捏造生產(chǎn)記錄、發(fā)運記錄和發(fā)票等，提前確認收入，掩蓋造假行為。提前確認收入案例分析常見情形：提前確認收入案例分析審計策略：檢查企業(yè)的生產(chǎn)記錄、倉庫出入庫單、發(fā)運記錄、驗收記錄、銷售合同、發(fā)票等，確認其是否真實、有效。實地盤點存貨、現(xiàn)場觀察生產(chǎn)過程，以確定上述發(fā)出存貨的真實性。關注上述憑單、合同的日期。一般而言，收入確認不應早于上述日期。關注款項的回收情況，對于尚未收款或收款比例很小的，應予以重點關注；如果存在應收款項長期未能收回或收款比例很小的，應進一步審查是否存在提前確認收入或虛構收入的情況。通過向客戶發(fā)函等途徑，以證實客戶已確認接受商品和相應的應收款項。向主管稅務機關、海關查詢企業(yè)的納稅和報關出口情況，從另—個角度來驗證收入的真實性。提前確認收入案例分析審計策略：提前確認收入案例分析典型案例1－華夏建通 2007年5月21日，華夏建通科技開發(fā)股份有限公司（上海交易所代碼：600149，下稱華夏建通）公告該公司于5月19日收到證監(jiān)會上海稽查局立案調(diào)查通知。此前兩個交易日，華夏建通已連續(xù)跌停。華夏建通為何接受監(jiān)管當局立案調(diào)查？

此前，華夏建通因為受到民間“打假”人士的猛烈炮轟而引人注目。上海會計學院一名教師化名夏草于5月初在其個人博客上發(fā)布《滬市2007年報十大涉嫌報表粉飾上市公司》一文，其中對華夏建通財務報表的真實性做了諸多質(zhì)疑。5月9日華夏建通專門發(fā)布澄清公告予以回應。一位接近監(jiān)管當局的人士透露，證監(jiān)部門對華夏建通可能涉嫌違反證券法規(guī)的調(diào)查始自去年底?！霸摴镜拇_行跡詭異?！彼f。提前確認收入案例分析典型案例1－華夏建通提前確認收入案例分析華夏建通第一大欠款單位為“北京億信世紀科技發(fā)展有限公司（下稱北京億信）”，占應收賬款期末余額的93.16％。北京億信系北京中關村一家主要經(jīng)營SUN服務器、CISCO網(wǎng)絡產(chǎn)品的公司，注冊資金50萬元。華夏建通年報顯示，該筆欠款賬齡為一年以內(nèi)，屬于2007年度實現(xiàn)收入。北京億信一位負責人士表示，北京億信與華夏建通確實在2007年度簽訂長期購銷協(xié)議，合同規(guī)定，北京億信將于2008年分批購入產(chǎn)品并支付貨款。但華夏建通在2007年結束前便將未實現(xiàn)的購銷協(xié)議余額開具了發(fā)票，并計入營業(yè)收入和應收賬款，金額總計達640萬元，占應收賬款余額93.16％，占主營業(yè)務收入25.32％。此外，華夏建通未來實際收到的貨款也可能遠低于目前確認的640萬元。上述人士承認，正式簽訂協(xié)議以及提前開具發(fā)票前后，華夏建通許諾回報以北京億信低于行業(yè)平均水平的折扣。提前確認收入案例分析華夏建通第一大欠款單位為“北京提前確認收入案例分析華夏建通涉嫌違規(guī)提前確認收入的案例不止北京億信一例。據(jù)華夏建通2007年11月24日公告，2007年8月13日－8月17日，上海證監(jiān)局在對該公司進行現(xiàn)場檢查時已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，華夏建通發(fā)生違規(guī)提前確認收入的問題。華夏建通的控股子公司世信科技發(fā)展有限公司，在未向北京越洋互動文化傳播有限公司交付構成社區(qū)大屏幕系統(tǒng)組成部分的液晶顯示屏及大屏幕框架的情況下，已將1225萬元軟件收入計入2007年上半年營業(yè)收入。提前確認收入案例分析華夏建通涉嫌違規(guī)提前確認收入的案例不止北延后確認收入案例分析是將應由本期確認的收入遞延到未來的期間確認，這種手法一般在企業(yè)當前收益較為充裕，而未來收益預計可能減少的情況下時有發(fā)生;審計對策：檢查企業(yè)倉庫出入庫單、發(fā)運記錄、驗收記錄、銷售合同、發(fā)票等，同時關注上述憑單、合同的日期。如果企業(yè)商品早巳發(fā)運或商品已取得驗收記錄，但尚未開具發(fā)票，企業(yè)未確認收入的，則注冊會汁師應詳細審查上述憑單、合同以判斷是符合收入確認條件。如仍不能作出判斷的，應進一步取證，關注企業(yè)是否存在延后確認收入的情況。關注款項的預收情況，對于已全部收款或收款比例較高的，應予以重點關注；如果存在預收款項長期掛賬或收款比例很高的，應進一步審查是否存在延后確認收人的情況。通過向客戶發(fā)函、對發(fā)出商品進行盤點等途徑，以證實向客戶的預收款項和發(fā)出商品的存在性和所有權。

延后確認收入案例分析是將應由本期確認的收入遞延到未來的期間確延后確認收入案例分析典型案例2－長安汽車長安汽車2001年末將預提補償費從年初的6800萬元一下子拉到3.34億元，銷售補償費2002年第三季度末余額高達63971萬元。而2002年沒有動用過一分計提的補償費，長安汽車在2002年第四季度沖回計提的銷售補償費40872萬元，占當年利潤的36%。長安汽車在2001年及2002年前三季度時利用“預提補償費”名義隱藏利潤，后為了配合莊家出貨在2002年報時將隱瞞利潤全部釋放，導致長安汽車2002年業(yè)績“井噴”，嚴重誤導了投資者。延后確認收入案例分析典型案例2－長安汽車[例]審計人員審查某企業(yè)主營業(yè)務收入時，抽查了該企業(yè)12月份的有關銷售業(yè)務的憑證和帳表，發(fā)現(xiàn)下列問題（1）12月17日銷售給A公司甲產(chǎn)品60,000元，貨款已收到但未入賬（2）12月20日企業(yè)福利部門領用乙產(chǎn)品5,000元，未作銷售處理（3）12月25日A公司退回丙產(chǎn)品2,000元，產(chǎn)品已收到，但未作帳務處理（4）12月25日出口甲產(chǎn)品20,000美元，按當日匯率折算為人民幣164,000元入賬，該企業(yè)原選用當月初匯率作為折算匯率，當月初匯率為8.5[例]審計人員審查某企業(yè)主營業(yè)務收入時，抽查了該企業(yè)12月份審計人員針對以上數(shù)據(jù)，應計算該企業(yè)主營業(yè)務收入應調(diào)整的數(shù)額，并作出相應的審計評價和審計意見，如主營業(yè)務收入應調(diào)整的數(shù)額為：60,000①+5,000②-2,000③+6,000④=69,000元，審計評價和審計意見為：該企業(yè)對主營業(yè)務收入的確認違反權責發(fā)生制和收入實現(xiàn)的原則，對外匯收入的折算缺乏一致性，12月份主營業(yè)務收入計算不正確，少計收入69,000元，虛減收入即虛減利潤，該企業(yè)應調(diào)整有關帳務并補交增值稅、所得稅等。審計人員針對以上數(shù)據(jù)，應計算該企業(yè)主營業(yè)務收入二、主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試選擇運用以下分析性復核方法，作比較分析并查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因?？傮w合理性二、主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試選擇運用以下分析性復核方法，作比（1）將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因。（年年比）（2）比較本期各月各種主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因。（月月比）（3）計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因。（4）計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。（1）將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結構4、實施銷售的截止測試（重點掌握）

截止測試的目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入業(yè)務的會計記錄歸屬期是否正確：應計入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。確定是否跨期

在審計過程中，CPA在審計中應把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日期：一是發(fā)貨日期；二是開票日期；三是記帳日期，檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間，是營業(yè)收入截止性測試的關鍵所在。因此，主營業(yè)務收入截止性測試的關鍵在于檢查三個日期是否屬于同一適當?shù)臅嬈陂g。一般情況下，可選擇三條審計路線（可并用）實施銷售截止性測試截止測試的目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收

圍繞上述三個重要日期，在審計實務中，CPA可以考慮三條審計路線實施營業(yè)收入的截止性測試。以賬簿記錄為起點----防止被審計單位多計收入；以銷售發(fā)票為起點----防止被審計單位少計收入；以發(fā)運憑證為起點----防止被審計單位少計收入。

這三條路線都可以達到截止性測試查找是否存在跨期現(xiàn)象的目的。圍繞上述三個重要日期，在審計實務中，CPA可以考審計路線目的測試程序優(yōu)點缺點以賬簿記錄為起點（真實性測試）防止高估

從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。

比較直觀，可以提高審計效率。

缺乏全面性、連貫性，只能查多記，無法查漏記，以銷售發(fā)票為起點（完整性測試）防止低估

從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入（查明有無漏記收入現(xiàn)象）。

較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入

較費時費力，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入以發(fā)運憑證為起點（完整性測試）防止低估

從報表日前后若干天的發(fā)運憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)暮嫌嬈陂g。

較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入

較費時費力，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入審計路線目的測試程序優(yōu)點缺點以賬簿記錄為起點防止從2、主營業(yè)務收入的截止測試測試目的:確定主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確,應記入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推延到下期或提前至本期關注三個日期:發(fā)票開具日期或收款日期;記賬日期發(fā)貨日期關鍵在于:這三個日期是否歸屬于同一會計期間2、主營業(yè)務收入的截止測試測試目的:確定主營業(yè)務收入的會計記收入截止測試的案例分析注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務收入時，通過以2002年12月31日為截止日實施主營業(yè)務截止性測試發(fā)現(xiàn)：

1．2002年12月28日開出銷售發(fā)票，作如下會計處理為：

借：應收賬款———A公司3800000

貸：應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）552137

主營業(yè)務收入3247863

借：主營業(yè)務成本1269000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品1269000

但2003年1月15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄。

收入截止測試的案例分析注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務收收入截止測試的案例分析2．2002年12月30日從倉庫發(fā)出商品880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會計處理：借：應收賬款———C公司3000000

貸：應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）340000

主營業(yè)務收入2660000

借：主營業(yè)務成本880000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品880000

但預計2003年2月8日商品才到達銷售合同中約定的口岸。

收入截止測試的案例分析2．2002年12月30日從倉庫發(fā)出商收入截止測試的案例分析3．2002年12月31日從倉庫發(fā)出商品880000元，華興公司沒有作相應會計處理，但2003年1月3日開出銷售發(fā)票時，才作如下會計處理：借：應收賬款———H公司187200

貸：應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）27200

主營業(yè)務收入160000

借：主營業(yè)務成本49000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品49000

收入截止測試的案例分析3．2002年12月31日從倉庫發(fā)出商收入截止測試的案例分析［分析］

注冊會計師對截止性測試中發(fā)現(xiàn)的問題應當追查下去。

對于第一種情況，如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會計師應當檢查相關憑證予以確認，但如果2003年1月15日處在期后時間內(nèi)，注冊會計師應建議華興公司調(diào)整審計年度的主營業(yè)務收入及其成本。但如果被審計單位沒有銷售退回等相關原始憑證，注冊會計師應當慎重，實施追加審計程序判斷是否是虛構收入。收入截止測試的案例分析［分析］

注冊會計師對截止性測收入截止測試的案例分析對于第二種情況，如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價格，雖然2002年12月發(fā)出商品并開具了發(fā)票，但由于與商品相關的風險和報酬并沒有轉移，所以不能確認為2002年度收入，應建議華興公司作如下調(diào)整：借：應收賬款———C公司

（－）3000000

貸：應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）

（－）340000主營業(yè)務收入

（－）2660000借：庫存商品－

A產(chǎn)品

880000

貸：主營業(yè)務成本

88000

對于第三種情況，如果注冊會計師檢查銷售合同、發(fā)票及其運貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應建議把此項收入作為2002年度發(fā)生的，相應調(diào)整會計報表。收入截止測試的案例分析對于第二種情況，如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采虛構收入案例分析審計對策：關注重大交易或異常交易雙方是否為關聯(lián)方或為非披露的關聯(lián)方分析購貨方購貨的合理性分析同時存在同一客戶應收應付賬款的情況關注銀行存款的去向和來源結合應收款項的審計（應收帳款的增加是一種隱性操縱，采用這種方式不需要披露，容易隱藏，很難通過對財務報表的分析查清特定的原因。）虛構收入案例分析審計對策：虛構收入案例分析中國上市公司虛構收入的典型手段公司典型作假手法銀廣夏虛構出口收入黎明股份虛構銷售對象和虛構交易虛增收入麥科特通過虛構進口設備融資租賃交易虛增收入藍田股份虛構收入和在建工程東方電子虛構銷售對象和虛構交易虛增收入錦州港虛構收入和在建工程、固定資產(chǎn)、現(xiàn)金張家界虛構土地轉讓ST縱橫提前劃入政府財政補貼、虛構銷售收入虛構收入案例分析中國上市公司虛構收入的典型手段公司典型作假手虛構收入案例分析典型案例3－銀廣夏2001年引起股市地震的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構主營業(yè)務收入，虛構巨額利潤7.45億元，其中，1999年1.78億元；2000年5.67億元。銀廣夏案件為2001年的中國股市投下一枚重磅炸彈，而為銀廣夏審計的中天勤會計師事務所也跟著遭殃。虛構收入案例分析典型案例3－銀廣夏虛構收入案例分析典型案例4－鄭百文在2000年遭受證監(jiān)會處罰的鄭百文公司，也是采用在上市前采取虛提返利、少計費用、費用跨期入賬等方法，虛增利潤1908萬元，并據(jù)此制作了虛假上市申報材料；上市后三年采取虛提返利、費用掛賬、無依據(jù)沖減成本費用等手段，累計虛增利潤14390萬元。虛構收入案例分析典型案例4－鄭百文虛構收入案例分析典型案例5－黎明股份在2001年遭受處罰的黎明股份，就是在1999年通過“一條龍”造假手段，假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單假保管帳、假成本核算等，主營業(yè)務利潤虛增1.53億元，利潤總額虛增8679萬元。虛構收入案例分析典型案例5－黎明股份虛構收入案例分析反思：銀廣夏等上述案件的有關注冊會計師，在審計程序上的最大責任在于沒有采取正確的方法對重要的應收賬款進行發(fā)函詢證，或沒有對存貨進行必要的盤點。也沒有采用分析性的審計技術，來執(zhí)行收入循環(huán)測試、現(xiàn)金及銀行存款測試以及成本分析等程序。因為，這些技術的采用往往能發(fā)現(xiàn)銷售的漏洞。如應收賬款函證，對應收賬款的客戶由注冊會計師直接進行詢證，是查出虛假銷售收入最重要的方法。而中天勤會計師事務所卻將詢證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個極大的空間。同時，將銷售收入、應收賬款的變動與材料成本、人工費用、倉儲費用等項目變動相結合來進行分析，也往往能發(fā)現(xiàn)其可疑之處。如銀廣夏公司，銷售收入成倍增加，但倉儲費、運輸費等卻分文沒有增加，按一般邏輯也能推理出該公司的造假現(xiàn)象。虛構收入案例分析反思：存在有重大不確定性時確認收入審計對策：首先，檢查有關的發(fā)運記錄(或交付單)、驗收單、銷售合同、發(fā)票、補充協(xié)議(如有)，判斷上述業(yè)務是否存在重大不確定性。其次，了解行業(yè)慣例、客戶信用狀況等，以判斷相關的款項能否流入。最后，通過向客戶發(fā)函予以確認，如發(fā)函確認結果與賬面存在差異時，應深入詳查，不能過于信賴企業(yè)的解釋。存在有重大不確定性時確認收入審計對策：存在有重大不確定性時確認收入典型案例6興業(yè)股份公司2005年10月20日銷售一批新產(chǎn)品給A公司，公司為增值稅一般納稅人，稅率17%，已開具增值稅專用發(fā)票，不含稅產(chǎn)品銷售金額為40萬元，該批產(chǎn)品成本為30萬元，貨款已經(jīng)收到。但在審查銷售合同時，雙方約定，如果A公司不滿意，可在三個月內(nèi)退貨，退貨概率無法估計。興業(yè)股份公司按正常銷售處理：

借：銀行存款468000

貸：主營業(yè)務收入400000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）68000

借：主營業(yè)務成本300000

貸：庫存商品300000存在有重大不確定性時確認收入典型案例6存在有重大不確定性時確認收入[案例分析]按企業(yè)會計準則銷售確認條件的規(guī)定，對于附有銷售退回條件的商品，企業(yè)如能合理估計退貨可能性且確認與退貨相關的負債的，通常應在發(fā)出商品時確認收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。因此針對興業(yè)公司收入的確定應提出審計調(diào)整要求，并編制相應的審計調(diào)整分錄如下：

借：主營業(yè)業(yè)務收入400000應交稅費－－應交增值稅（銷項稅額）68000

貸：預收賬款468000

借：發(fā)出商品300000

貸：主營業(yè)務成本300000存在有重大不確定性時確認收入[案例分析]審計程序的歸納1.獲取或編制**明細表,復核加計正確,并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。核對期初余額與上期審定期末余額是否相符。2.根據(jù)實際情況，選擇以下方法對**進行分析程序3.檢查**會計處理是否正確4.抽查**的大額原始憑證5.實施函證、監(jiān)盤、截止性等測試6.驗明**的列報與披露是否恰當，檢查附注中是否披露與**有關的信息審計程序的歸納1.獲取或編制**明細表,復核加計正確,并與報小結目前虛構收入或提前確認收入最主要方法仍然是對開發(fā)票、虛開發(fā)票、持貨開票及發(fā)貨確認銷售等方式。但虛構收入會導致一項或多項資產(chǎn)的異常變動，審計師應充分關注。此外，要注意：要核對現(xiàn)金流、實物流、單據(jù)流，關注巨額銷售要充分關注買方的付款能力及購貨目的的合理性。關注銷售確認的條件是否成立分析關聯(lián)交易的合理性（價格和行為）關注期后巨額沖銷的合理性小結【例題1·案例分析題】注冊會計師于2003年初對X公司2002年度財務報表進行審計。經(jīng)初步了解，X公司2002年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營機構與2001年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。

其他相關資料如下（金額單位：萬元）：

資料一：X公司2002年度未審利潤表及2001年度已審利潤表如下：案例1【例題1·案例分析題】案例1項目2002年度（未審數(shù)）2001年度（審定數(shù)）一、營業(yè)收入10430058900減：營業(yè)成本9184553599營業(yè)稅金及附加560350銷售費用28001610管理費用23803260財務費用180150加：投資收益－－二、營業(yè)利潤6535（69）加：營業(yè)外收入100150減：營業(yè)外支出260300三、利潤總額6375（219）減：所得稅費用（稅率33%）800

四、凈利潤5575（219）項目2002年度（未審數(shù)）2001年度（審定數(shù)）一、營業(yè)收入資料二：X公司2002年度1～12月份未審營業(yè)收入、營業(yè)成本列示如下：資料二：X公司2002年度1～12月份未審營業(yè)收入、營業(yè)成本

要求：

（l）為確定重點審計領域，注冊會計師擬實施分析程序。請對資料一進行分析后，指出利潤表中的重點審計領域，并簡要說明理由；對資料二進行分析后，指出營業(yè)收入和營業(yè)成本的重點審計領域，并簡要說明理由。（不要求列示分析過程）

（2）注冊會計師在了解X公司銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制后，準備對X公司銷售業(yè)務的內(nèi)部控制進行測試，以驗證其能否確保已入賬的銷售確系已經(jīng)實現(xiàn)的銷售。請列示該項測試的主要程序。要求：

（l）為確定重點審計領域，注冊會計師擬實施分析【答案】（l）利潤表中的重點審計領域為營業(yè)收入、營業(yè)成本、管理費用、所得稅費用。

營業(yè)收入（104300—58900）/58900=77%增長了77%；

營業(yè)成本（91845－53599）/53599=71%增長71%；

管理費用（2380－3260）/3260=-27%下降27%；

所得稅費用占利潤總額比例與33%的所得稅稅率差異較大。

【答案】

分析資料二：

營業(yè)收入和營業(yè)成本的重點審計領域為1月份、12月份。因為12月份營業(yè)收入和營業(yè)成本金額上億元，而年內(nèi)1月份至11月份營業(yè)收入和營業(yè)成本金額均在千萬以內(nèi)，12月份增漲幅度過高異常；另外1月份毛利率低于全年平均毛利率，12月份毛利率高于全年平均毛利率。

分析資料二：

營業(yè)收入和營業(yè)成本的重點審計領域（2）該項測試的主要程序：

①檢查銷售發(fā)票是否有與之相對應的發(fā)運憑證及安裝的驗收報告；

②核對銷售發(fā)票、貨運單、安裝驗收報告等所記錄的品名、規(guī)格、數(shù)量、價格是否一致；

③檢查銷售合同中有無影響根據(jù)安裝驗收報告確認收入的限制性條款；

④觀察是否按月寄發(fā)對賬單，并檢查顧客回函檔案。（2）該項測試的主要程序：

①檢查銷售發(fā)票是否有與之相對小結：主營業(yè)務收入審計主營業(yè)務收入實質(zhì)性測試程序取得或編制主營業(yè)務收入明細表查明主營業(yè)務收入的確認原則和方法分析性復核審查售價是否合理審查會計處理是否恰當實施銷售的截止測試查找未經(jīng)認可的大額銷售檢查銷售折扣、銷售退回和折讓業(yè)務檢查有無特殊的銷售行為確定主營業(yè)務收入是否在利潤表上恰當披露

小結：主營業(yè)務收入審計主營業(yè)務收入實質(zhì)性測試程序—審查自產(chǎn)自用產(chǎn)品自產(chǎn)自用產(chǎn)品可用于在建工程，管理部門，非生產(chǎn)機構，提供勞務以及用于饋贈，集資，廣告，樣品，職工獎勵，對外分配利潤，職工福利等。現(xiàn)行制度規(guī)定，除獎勵，對外分配利潤作銷售處理，其余應視作銷售處理—審查銷售折扣、折讓與退回的正確性—審查自產(chǎn)自用產(chǎn)品[例]審計人員在審查某被審計單位的銷貨發(fā)票時，發(fā)現(xiàn)有一筆銷售給外地企業(yè)的商品，所給予的銷貨折讓達16萬元，經(jīng)過進一步的追查證實，該銷售的商品既不是過時商品，也沒有質(zhì)量和規(guī)格的問題，而是這家客戶主要是依靠該企業(yè)提供的產(chǎn)品開展業(yè)務，關系十分密切。雙方約定給予的銷貨折讓必須返回。該企業(yè)則把客戶返回的16萬元的折讓款列入小金庫，供不正當開支之用。這種虛構銷貨折讓的行為，不僅是偷漏增值稅，所得稅的非法行為，還屬違反財政，銀行等財經(jīng)法紀的行為。[例]審計人員在審查某被審計單位的銷貨發(fā)票時，發(fā)現(xiàn)有一筆銷售因此，審計人員應特別注意審查銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務中，是否有弄虛作假的行為。具體審查方法可根據(jù)主營業(yè)務收入的明細賬中有否銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務，抽查其銷售發(fā)票。如果這種業(yè)務專門給某一客戶而且數(shù)額較大的，要從成品出庫單中查明出庫檢驗有無質(zhì)量問題，同時詢問有關人員證實其是否正常等原因，并可作為問題反映在審計工作底稿內(nèi)—審查主營業(yè)務收入在利潤表上的披露是否恰當因此，審計人員應特別注意審查銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務中，是被審計單位應說明當期確認的下列各項收入的金額銷售商品的收入提供勞務收入利息收入使用費收入本期分期收款確認的收入被審計單位應說明當期確認的下列各項收入的金額[例]某廠甲乙兩種產(chǎn)品，甲產(chǎn)品單位售價12元，乙產(chǎn)品單位售價15元，按加權平均法計算，20**年6月份甲產(chǎn)品單位銷售成本為10元，乙產(chǎn)品單位銷售成本為12.5元，主營業(yè)務收入明細賬反映6月份銷售甲產(chǎn)品10000只，乙產(chǎn)品7500只，合計主營業(yè)務收入為232500元，庫存商品明細賬反映6月份發(fā)出商品甲產(chǎn)品10000只，乙產(chǎn)品7500只，合計主營業(yè)務成本193750元，經(jīng)審查著兩本明細賬后抽查核對記賬憑證，發(fā)現(xiàn)下列疑點：[例]某廠甲乙兩種產(chǎn)品，甲產(chǎn)品單位售價12元，乙產(chǎn)品單位售價（1）主營業(yè)務收入明細賬有下列二筆銷售業(yè)務6/10售給本市光華工廠甲產(chǎn)品800只，貨款已收。6/20發(fā)交本市門市部（系不獨立核算）甲產(chǎn)品1000只，乙產(chǎn)品500只作為應收銷貨款處理。另6/27發(fā)運浙江寧波德威公司乙產(chǎn)品600只，交給大通航運公司裝船運出，發(fā)票及托運單一并送交開戶銀行辦妥托收，作發(fā)出商品未作銷售處理（1）主營業(yè)務收入明細賬有下列二筆銷售業(yè)務6/10售給本市光（2）庫存商品明細賬有下列收發(fā)業(yè)務6/12本廠獎勵職工甲產(chǎn)品200只，分配聯(lián)營工廠乙產(chǎn)品300只，直接領用，未通過銷售。6/29本月10日售給光華工廠的甲產(chǎn)品800只，其中400只對方因質(zhì)量不合，要求退貨，經(jīng)研究同意，退貨已入庫，開出紅字發(fā)票，貨款尚未退要求（1）根據(jù)上述資料，你認為該廠明細賬反映主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本是否正確（2）你認為應如何進一步審查，并提出審核意見（2）庫存商品明細賬有下列收發(fā)業(yè)務[題解]（一）根據(jù)所列資料，該廠銷售明細賬反映的6月份主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本是不正確的1、主營業(yè)務收入明細賬反映為232500元，但有如下4筆業(yè)務需要調(diào)整①售出甲產(chǎn)品800只，其中400只后退貨，產(chǎn)品已入庫并開出紅字發(fā)票，應沖減主營業(yè)務收入4800元（12*400）[題解]（一）根據(jù)所列資料，該廠銷售明細賬反映的6月份主營業(yè)②門市部為不單獨核算的廠內(nèi)部門，發(fā)交門市部的產(chǎn)品視同庫存商品，不應作應收賬款，應沖減主營業(yè)務收入19500元（12*1000只+15*500只）③發(fā)往浙江寧波德威公司乙產(chǎn)品600只，已辦理托收但尚未取得貨款，該廠作發(fā)出商品處理不妥，乙產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出并將發(fā)票、賬單、提貨單等單據(jù)提交銀行并辦理托收手續(xù)，一概作為銷售處理，故應增加主營業(yè)務收入9000元（15*600只）④獎勵職工和分配給聯(lián)營單位領用產(chǎn)品應作銷售處理，為此應增加主營業(yè)務收入6900元（12*200只+15*300只）調(diào)整后的主營業(yè)務收入=232500-4800-19500+9000+6900=224100元②門市部為不單獨核算的廠內(nèi)部門，發(fā)交門市部的產(chǎn)品視同庫存商品2、庫存商品明細賬貸方轉入“主營業(yè)務成本”借方的為193750元，由于以上4筆業(yè)務調(diào)整，根據(jù)收入與相關成本費用應當相互配比的會計原則應作相應同步調(diào)整調(diào)整后的主營業(yè)務成本=193750-4000-16750+7500+5750=186750元2、庫存商品明細賬貸方轉入“主營業(yè)務成本”借方的為19375（二）、該廠銷售核算錯誤較多，應進一步審查有關銷售及庫存商品明細賬及有關憑證，查明主營業(yè)務收入、成本不實的性質(zhì)，加強培訓教育，正確判斷銷售是否成立，以提高自身核算水平，并對該廠產(chǎn)品質(zhì)量問題進行檢查，要求采取有效措施建立和健全質(zhì)量保證體系，防止大量退貨事件的再度出現(xiàn)，由于收入、成本的調(diào)整必然需要連鎖調(diào)整稅金和利潤，要切實做好相應的賬面調(diào)整，確保整個會計信息質(zhì)量第九章銷售與收款循環(huán)審計課件收入審計中常見錯弊—主營業(yè)務收入銷售業(yè)務內(nèi)控制度不健全，如無合同、開票、發(fā)貨、結算無牽制、退貨、銷售折讓與折扣制度不健全，收入核算不正確，隨意調(diào)節(jié)利用發(fā)票作弊如以收據(jù)代發(fā)票、涂改發(fā)票、內(nèi)容虛假、開空頭發(fā)票將已實現(xiàn)的收入掛在其他應付款，預收賬款等賬戶利用年末或年初采取提前或推遲當年收入截止期，調(diào)節(jié)當年收入利潤收入審計中常見錯弊—其他業(yè)務收入多次或虛列相關內(nèi)容的其他業(yè)務收入，達到虛增利潤目的。少記或不記其他業(yè)務收入，隱瞞利潤設立“小金庫”會計處理不合規(guī)，隨意掛往來帳戶少交稅金，月末多轉少轉或不轉相關的業(yè)務成本貨支出，將積壓材料出售不作銷售，直接沖減材料成本，其差額掛在其他應付款帳—其他業(yè)務收入課堂練習1、注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務收入時，通過以2002年12月31日為截止日實施主營業(yè)務截止性測試發(fā)現(xiàn)：（1）2002年12月28日開出銷售發(fā)票，作如下會計處理為：借：應收賬款-A公司3800000

貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅款）552137

主營業(yè)務收入3247863課堂練習借：主營業(yè)務成本1269000

貸：庫存商品-A產(chǎn)品1269000但2003年1月15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄（2）2002年12月30日從倉庫發(fā)出商品880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會計處理借：應收帳款-C公司3000000

貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）340000

主營業(yè)務收入2660000借：主營業(yè)務成本880000

貸：庫存商品-A產(chǎn)品880000但預計2003年2月8日商品才到達銷售合同中約定的N岸借：主營業(yè)務成本1269000（3）2002年12月31日從倉庫發(fā)出商品880000元，華興公司沒有作相應的會計處理，但2003年1月3日開出銷售發(fā)票時，才作出如下會計處理：（3）2002年12月31日從倉庫發(fā)出商品880000元，華借：應收賬款-H公司187200

貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）27200

主營業(yè)務收入160000借：主營業(yè)務成本880000

貸：庫存商品-A產(chǎn)品880000要求：指出針對上述三種情況，注冊會計師應如何判斷及其提出建議借：應收賬款-H公司187200答案：對于情況（1）如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會計師應當檢查相關憑證予以確認。但如果2003年1月15日處在期后時間內(nèi)，注冊會計師應建議華興公司調(diào)整審計年度的主營業(yè)務收入及其成本。但如果被審計單位沒有銷售退回等相關于原始憑證，注冊會計師應當慎重，實施追加審計程序判斷是否是虛構收入答案：對于情況（1）如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會計師應當檢對于情況（2）如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價格，雖然2002年12月發(fā)出商品并開具發(fā)票，但由于與商品相關的風險和報酬并沒有轉移，所以不能確認為2002年收入應建議華興公司作紅字分錄沖銷.對于情況（3）如果注冊會計師檢查銷售合同，發(fā)票及其運貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應建議把此項收入作為2002