《CAS14——收入（2017）》概述及新舊對比——致同研究之企業(yè)會計準(zhǔn)則系列（二十）2017年7月5日，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)的通知》（財會〔2017〕22號）（新CAS14）。在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新CAS14保持了與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——客戶合同收入》的趨同，改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，明確收入確認(rèn)的核心原則是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認(rèn)收入”，強(qiáng)調(diào)企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的金額?；谠摵诵脑瓌t，新CAS14設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量的“五步法”模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。致同將就新CAS14發(fā)布系列解讀文章，包括變化概述及新舊對比、五步法模型的應(yīng)用、合同成本、列報與披露、特定交易的難點解析，及對房地產(chǎn)、建筑施工、零售、電商、網(wǎng)絡(luò)游戲、軟件、電信及制造行業(yè)的影響。一、新CAS14適用范圍新CAS14適用于所有與客戶之間的合同，但不包括：合并五項準(zhǔn)則和金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融工具及其他合同權(quán)利和義務(wù)，以及租賃準(zhǔn)則、保險合同準(zhǔn)則規(guī)范的租賃合同、保險合同。另外，企業(yè)以存貨換取客戶的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的，按照新CAS14的規(guī)定進(jìn)行會計處理，但沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收入。其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。新舊準(zhǔn)則的主要變化如下，詳細(xì)對比內(nèi)容請閱讀原文：二、新CAS14核心變化與要求新CAS14對收入確認(rèn)的核心原則是“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”（即在企業(yè)將商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時點或過程中以其預(yù)計有權(quán)獲得的金額予以確認(rèn)），并采用“五步法”模型確認(rèn)收入。（一）新CAS14的核心變化1、收入確認(rèn)的模式與理念新CAS14第四條規(guī)定，取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。對于如何認(rèn)定企業(yè)在某一時段內(nèi)轉(zhuǎn)移對商品或服務(wù)的控制，新CAS14第11條給出了3個條件，滿足其中任何1個條件，即可認(rèn)定控制在某一時段內(nèi)轉(zhuǎn)移，從而在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入：（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。對于在某一時點轉(zhuǎn)移控制權(quán)的認(rèn)定，新CAS14第13條給出了企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮控制轉(zhuǎn)移的5個跡象：（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)；（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)；（3）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品；（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬；（5）客戶已接受該商品。2、交易價格的確定3、對包含多重交易安排的合同的會計處理4、合同成本的處理5、特定交易（或事項）的會計處理6、列報和披露（二）“五步法”核心要求步驟1：識別客戶合同——合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。新CAS14的要求適用于與客戶議定的并符合特定標(biāo)準(zhǔn)的每一項合同。包括合同合并（將多份合同合并并將其作為一份合同進(jìn)行會計處理）和合同變更（范圍或價格或兩者同時變更）。步驟2：識別合同中的履約義務(wù)——合同包括向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾。如果這些商品或服務(wù)可明確區(qū)分，則對應(yīng)的承諾即為履約義務(wù)并且應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行會計處理。如果客戶能夠從某項商品或服務(wù)本身、或從該商品或服務(wù)與其他易于獲得資源一起使用中受益，且企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品或服務(wù)的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，則該商品或服務(wù)可明確區(qū)分。步驟3：確定交易價格——交易價格是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。交易價格可以是固定的客戶對價金額，但有時也可能包含可變對價或非現(xiàn)金對價。交易價格還應(yīng)當(dāng)就貨幣的時間價值影響（若合同中存在重大融資成分）及任何應(yīng)付客戶對價作出調(diào)整。如果對價是可變的，則企業(yè)應(yīng)估計其因轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而有權(quán)收取的對價金額。但包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時累計已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。步驟4：將交易價格分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)——企業(yè)通常按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。如果單獨(dú)售價無法直接觀察，企業(yè)應(yīng)對其作出估計。有時，交易價格包含僅與合同中一項或多項履約義務(wù)相關(guān)的折扣或可變對價金額。有關(guān)要求對企業(yè)何時應(yīng)將折扣或可變對價分?jǐn)傊梁贤幸豁椈蚨囗棧ǘ侨浚┞募s義務(wù)作出了規(guī)定。步驟5：在企業(yè)履行履約義務(wù)時（或履約過程中）確認(rèn)收入——企業(yè)應(yīng)在其通過向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)履行履約義務(wù)時（或履約過程中）（即，當(dāng)客戶取得對商品或服務(wù)的控制權(quán)時）確認(rèn)收入。即“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”模型。所確認(rèn)的收入金額為分?jǐn)傊谅募s義務(wù)的金額。履約義務(wù)可在某一時點（對于向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾而言較為常見）或在某一時段內(nèi)（對于向客戶轉(zhuǎn)讓服務(wù)的承諾而言較為常見）履行。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)通過選擇計量企業(yè)履約義務(wù)的履約進(jìn)度的適當(dāng)方法在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入。三、新CAS14的銜接規(guī)定1、首次執(zhí)行新CAS14的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行新CAS14的累計影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行新CAS14當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。企業(yè)可以僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整。2、母公司執(zhí)行新CAS14、但子公司尚未執(zhí)行新CAS14的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照新CAS14規(guī)定調(diào)整子公司的財務(wù)報表。母公司尚未執(zhí)行新CAS14、而子公司已執(zhí)行新CAS14的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，可以將子公司的財務(wù)報表按照母公司的會計政策進(jìn)行調(diào)整后合并，也可以將子公司按照新CAS14編制的財務(wù)報表直接合并，母公司將子公司按照新CAS14編制的財務(wù)報表直接合并的，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表中披露該事實，并且對母公司和子公司的會計政策及其他相關(guān)信息分別進(jìn)行披露。企業(yè)對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，比照上述原則進(jìn)行處理，但不切實可行的除外。四、執(zhí)行新CAS14的行業(yè)影響新CAS14將會影響很多行業(yè)的收入確認(rèn)時點和金額，收入確認(rèn)的進(jìn)度可能加快或推遲。其中，影響較大的行業(yè)包括房地產(chǎn)、建筑施工、零售、電商、網(wǎng)絡(luò)游戲、軟件、電信、制造業(yè)等。企業(yè)需要對財務(wù)、運(yùn)營、稅務(wù)、內(nèi)控系統(tǒng)等方面盡早籌劃，為新CAS14的實施做好充分準(zhǔn)備。（一）對房地產(chǎn)行業(yè)的影響新CAS14的發(fā)布，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)考慮：1、對價可收回性評估的影響；2、預(yù)售業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時間；3、已竣工房產(chǎn)的銷售時點；4、交易價格是否存在重大融資成分；5、合同是否包含可變對價；6、合同成本的確認(rèn)。（二）對建筑施工行業(yè)的影響新CAS14的發(fā)布，建筑施工企業(yè)應(yīng)考慮：1、合同訂立之前的成本資本化問題；2、建筑合同是否為一項履約義務(wù)；3、在某一時段內(nèi)還是在某一時點確認(rèn)收入；4、合同進(jìn)度的計量；5、可變對價；6、合同變更。（三）對零售行業(yè)的影響新CAS14的發(fā)布，零售企業(yè)應(yīng)考慮：1、折扣、返利和其他激勵措施的計量；2、合同生產(chǎn)安排的計量；3、質(zhì)量保證；4、退貨；5、授權(quán)許可和特許經(jīng)營的計量。（四）對電商行業(yè)的影響新CAS14的發(fā)布，電商企業(yè)應(yīng)考慮：1、自營銷售下的收入確認(rèn)時點；2、7天無理由退貨的收入確認(rèn)；3、主要責(zé)任人和代理人的識別；4、存在多個履約義務(wù)的交易價格分?jǐn)偅?、客戶積分和優(yōu)惠券的會計處理；6、預(yù)付費(fèi)購物卡的會計處理；7、向客戶分期收款的會計處理；8、供應(yīng)商返利的會計處理。（五）對網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的影響新CAS14的發(fā)布，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)應(yīng)考慮：1、游戲道具收入確認(rèn)時點；2、游戲許可收入確認(rèn)時點；3、主要責(zé)任人和代理人的識別；4、可變對價；5、向渠道商支付的費(fèi)用的核算。（六）對軟件行業(yè)的影響新CAS14的發(fā)布，軟件企業(yè)應(yīng)考慮：1、軟件合同成立的時點；2、合同變更；3、單獨(dú)要素與單獨(dú)履約義務(wù)識別差異問題；4、可變對價；5、履約義務(wù)交易價格的確定；6、收入確認(rèn)時點。（七）對電信行業(yè)的影響新CAS14的發(fā)布，電信企業(yè)應(yīng)考慮：1、手機(jī)補(bǔ)貼收入的計量；2、多用戶方案核算單位的確定；3、提前升級權(quán)的核算；4、不可返還的設(shè)置或安裝服務(wù)收費(fèi)是否為單獨(dú)的履約義務(wù)；5、常客折扣應(yīng)作為可變對價還是合同修訂進(jìn)行會計處理；6、付款期限超過一年的合同中是否包含重大融資成分；7、間接渠道銷售中向經(jīng)銷商返還的