中國注冊會計師協(xié)會培訓

企業(yè)合并浙江東方會計師事務所韓厚軍2008年7月寧夏知識產權與版權作者所有謝絕以任何形式傳播中國注冊會計師協(xié)會CPA繼續(xù)教育專用資料中國注冊會計師協(xié)會培訓

企業(yè)合并1一、企業(yè)合并的分類及一般原則1、企業(yè)合并的分類及一般原則――定義2、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類3、企業(yè)合并的分類及一般原則――購買方的確定4、企業(yè)合并的分類及一般處理原則――購買日的確定5、企業(yè)合并的分類及一般原則――一般處理原則一、企業(yè)合并的分類及一般原則1、企業(yè)合并的分類及一般原則2案例1：

為什么公司剛設立，合并報表股東權益低于注冊資本？

某上市公司工商登記成立日期為2007年11月5日，設立日后編制的報表中，股東權益如下：單位：千元

2007-11-30合并數2007-11-30母公司數股東權益:

股本

8,000,0008,000,000資本公積(3,273,432)1,525,976歸屬于母公司股東的所有者權益4,726,5689,525,976少數股東權益208,408

股東/權益合計4,934,9769,525,976案例1：

為什么公司剛設立，合并報表股東權益低于注冊資本？3案例1：

為什么公司剛設立，合并報表股東權益低于注冊資本？合并報表中，因資本公積項下大筆的紅字，使股東權益低于注冊資本。評估情況：根據以2006年12月31日為基準日的評估報告，本次列入重組范圍資產的帳面凈值（含作為出資的土地）為592，911.86萬元，評估后公司凈資產值為949,874.43萬元,凈資產評估增值356,962.57萬元，評估增值產生的主要原因為對下屬子公司的長期投資評估增值。案例1：

為什么公司剛設立，合并報表股東權益低于注冊資本？4案例1：

母公司對控股子公司長期投資評估增值的帳務處理

公司在編制成立日報表時，按照《企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資》，對下屬企業(yè)長期股權投資采用成本法核算，因此下屬子公司的評估增值構成公司對這些子公司初始投資成本的一部分。案例1：

母公司對控股子公司長期投資評估增值的帳務處理5案例1：合并報表對這些增值的處理根據《企業(yè)會計準則――企業(yè)合并》，合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債應當按照合并日在被合并方的帳面價值計量，因此公司及下屬子公司已入帳的資產評估增值部分，需于編制合并財務報表時予以沖回，即于合并財務報表中，借記資本公積、貸記相關的資產及當期利潤表中的固定資產/無形資產攤銷科目涉及評估增值引起的當期攤銷額，此項調減資本公積3，569，625.7千元，該調整是導致合并報表中資本公積出現負數最主要的原因。案例1：合并報表對這些增值的處理6案例2：

某上市公司發(fā)行股票，收購資產產生大額商譽。某上市公司2008年2月3日向不相關的5個自然人股東發(fā)行1，264萬股，收購該5人持有的聯(lián)銀通科技有限公司100%股權。聯(lián)銀通科技有限公司2007年6月30日有關凈資產價值單位：千元1歸屬于母公司的所有者權益31，1812成本法下評估值31，5413自有現金流法下評估值299，1044交易雙方確定的交易價值288，9505交易價值與成本法評估值之差257，409案例2：

某上市公司發(fā)行股票，收購資產產生大額商譽。某上市公7通過兩個案例的比較我們看到，同樣是獲得控股子公司的股權，兩者的處理方法完全不一樣。案例1中，對于控股子公司帳面凈資產值與獲得該股權價值之間的差額，合并報表采取調整資本公積的做法；案例2中，對于控股子公司帳面凈資產值與獲得該股權價值之間的差額采取增加合并報表商譽的做法。這兩個案例的處理體現了《企業(yè)會計準則——企業(yè)合并》對于同一控制下及非同一控制下企業(yè)合并的主要區(qū)別。通過兩個案例的比較我們看到，同樣是獲得控股子公司的股權，兩者8將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項控制－－自非控制至控制為企業(yè)合并1、企業(yè)合并的分類及一般原則――定義將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項192、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并判斷標準：控制方不變控制非暫時性判斷標準：同一控制下企業(yè)合并以外的合并控股合并吸收合并新設合并2、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類企業(yè)合并同一控制下非同一102、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的同一方：實施最終控制的投資者相同的多方：根據投資者的合同或協(xié)議非暫時性：合并前（1年）合并后（1年）2、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類同一控制下的企業(yè)合并：112、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并特點：1、非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并2、以市價為基礎，交易作價相對公平合理2、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類非同一控制下的企業(yè)合并122、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類會計上的企業(yè)合并與法律意義合并的關系

會計：控股合并、吸收合并、新設合并公司法：吸收合并、新設合并2、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類會計上的企業(yè)合并132、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類合并方式

購買方

被購買方（合并方）（被合并方）吸收合并取得對方資產解散并承擔負債

新設合并由新成立企業(yè)參與合并各持有參與合并方均解散各方資產負債控股合并取得控制權保持獨立體現為長期股權成為子公司投資2、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類合并方式143、企業(yè)合并的分類及一般原則

――購買方的確定確定購買方控制標準：合并中取得對另一方控制權的一方具體考慮：對價標志：一般支付對價的一方為購買方規(guī)模標志：一般公允價值較大的一方為購買方管理標志：合并一方管理層能夠控制合并后企業(yè)的一方一般為購買方3、企業(yè)合并的分類及一般原則

――購買方的確定確定購買方154、企業(yè)合并的分類及一般處理原則――購買日的確定確定購買日（或合并日）取得對被購買方控制權的日期參考有關條件確定：購買協(xié)議是否經股東大會及有權部門批準有關資產的劃轉手續(xù)購買價款的支付控制權的轉移4、企業(yè)合并的分類及一般處理原則――購買日的確定確定購買日（164、企業(yè)合并的分類及一般處理原則――購買日的確定案例1的購買日應為股東將長期股權及其他資產作為資本投入日為合并日。案例2的合并日也應當是2008年2月3日完成資產移交并完成相關資產權屬變更登記作為合并日。如完成資產移交與完成產權登記是不同日期，那么合并日的確定應考慮合同及相關文件對控制權的約定。4、企業(yè)合并的分類及一般處理原則――購買日的確定案例1的購買175、企業(yè)合并的分類及一般原則――一般處理原則項目同一控制非同一控制取得資產和負債計量賬面價值計量公允價值計量合并中形成新資產和新負債不會形成會形成新資產和負債合并中是否會形成商譽或負商譽無商譽和負商譽會產生商譽和負商譽合并中是否會產生損益不產生損益產生損益合并直接相關費用處理計入損益計入合并成本財務報表處理：個別財務報表按賬面價值計量要素按公允價值計量要素合并財務報表—合并日編制全部合并報表編制合并資產負債表合并財務報表—比較報表調整比較數據不調整比較數據5、企業(yè)合并的分類及一般原則――一般處理原則項目同一控18二、同一控制下的企業(yè)合并1、控股合并中合并成本及差額的處理2、以發(fā)行股票為對價的控股合并3、以支付現金、轉讓非現金資產等為對價的企業(yè)合并4、關于資本公積的沖轉5、吸收合并和新設合并二、同一控制下的企業(yè)合并1、控股合并中合并成本及差額的處理191、控股合并中合并成本及差額的處理----調整子公司的會計政策一致----合并成本為：應享有子公司于合并日賬面凈資產份額，----合并差額處理：依次調整資本/股本溢價、留存收益：1、控股合并中合并成本及差額的處理----調整子公司的會202、以發(fā)行股票為對價的控股合并案例3甲公司向特定對象乙之控股公司以非公開發(fā)行方式發(fā)行7,272萬股流通A股股份，發(fā)行價格為4.95元/股，折合金額為359，964千元，作為購買乙之控股公司持有的乙地產公司100%股權的股票對價，另支付36千元現金補足對價。2007年5月12日，甲公司發(fā)行了新股并在登記中心登記。本次發(fā)行費用共6，000千元。收購對象情況：乙地產公司2006年5月31日凈資產賬面值為80,081千元，評估值為363,881千元，作價360,000千元為收購價。2、以發(fā)行股票為對價的控股合并案例3212、以發(fā)行股票為對價的控股合并乙地產公司簡要資產負債表單位：千元2006.5.312006.12.312007.4.30帳面值評估值評估增值帳面值帳面值資產總計1,088,6031,372,40328,380876,9061,239，444負債總計1,008,5221,008,522742,8911,096,480股東權益:股本80,00080,00080,000資本公積盈余公積3155,6306,525未分配利潤-23448,38556,439股東權益合計80,081363,88128,380134,015142,9642、以發(fā)行股票為對價的控股合并乙地產公司簡要資產負債表200222、以發(fā)行股票為對價的控股合并假定例3中，甲公司與乙之控股公司受同一集團控制。我們確定2007年5月12日為合并日，為方便起見，采取截至日為2007年4月30日的財務報表為合并日的報表。甲公司收購乙之控股公司控制的乙公司100％股權。2、以發(fā)行股票為對價的控股合并假定例3中，甲公司與乙之控股公23（1）甲公司所作會計處理

借：長期股權投資142，964貸：股本72，720資本公積――股本溢價70，208銀行存款36支付發(fā)行費用6，000千元：借：資本公積――股本溢價6，000貸：銀行存款6，000（1）甲公司所作會計處理借：長期股權投資24（2）合并報表處理假定甲、乙公司不存在內部交易抵消分錄：借：股本80，000盈余公積6，525未分配利潤56，439貸：長期股權投資142，964還要將乙公司合并前歸屬于甲公司所有的留存收益，自資本公積轉入留存收益：借：資本公積――股本溢價62，964貸：盈余公積6，525未分配利潤56，439（2）合并報表處理假定甲、乙公司不存在內部交易252、以發(fā)行股票為對價的控股合并特別說明：如合并方的資本公積（股本/資本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中不足以全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對此情況作出說明。2、以發(fā)行股票為對價的控股合并特別說明：如合并方的資本公積（26（3）合并利潤表的編制因為沒有內部交易，單就甲、乙的合并利潤表，只需將2007年1－4月兩公司的利潤表簡單相加即可。乙公司1－4月實現凈利潤為8，949千元，該利潤在合并利潤表中列示如下：合并利潤表………凈利潤XXXXX其中：被合并方在合并前實現的凈利潤8,949（3）合并利潤表的編制因為沒有內部交易，單就甲、乙的27（4）比較報表的編制

同一控制下控股合并，編制比較報表時應對前期報表進行調整，視同該項合并在前期已經發(fā)生。因此，在編制甲公司合并報表時，應當將甲、乙公司2006年度的報表予以合并：抵消分錄借：股本80，000盈余公積5,630未分配利潤48,385貸：資本公積134，015

（4）比較報表的編制同一控制下控股合并，編制比較報28（4）比較報表的編制同時將被合并方在以前期間實現的留存收益進行恢復：借：資本公積54，015貸：盈余公積5,630未分配利潤48,385在編制合并利潤表時，不需要將乙公司2006年度實現的凈利潤單獨作為“被合并方在合并前實現的凈利潤”列示。（4）比較報表的編制同時將被合并方在以前期間實現的留存收益進293、以支付現金、轉讓非現金資產等為對價的企業(yè)合并以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積，如資本公積不足沖減的，調整留存收益。為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用計入當期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。3、以支付現金、轉讓非現金資產等為對價的企業(yè)合并以支付現金、303、以支付現金、轉讓非現金資產等為對價的企業(yè)合并假定例3中，甲公司支付360,000千元現金收購乙公司100％股權，其他情況不變，實現同一控制下企業(yè)合并。合并日，甲公司的會計處理為借：長期股權投資142,964資本公積――股本溢價217,036（360,000－142,964）貸：銀行存款360,000如上述資本公積不足沖減，則調減留存收益項目。其他處理不變。3、以支付現金、轉讓非現金資產等為對價的企業(yè)合并假定例3中，314、關于資本公積的沖轉資本公積余額的結轉及使用：原制度下資本公積的構成：資本溢價或股本溢價接受捐贈非現金資產準備股權投資準備撥款轉入外幣資本折算差額關聯(lián)交易差價其他資本公積（債務重組收益等）4、關于資本公積的沖轉資本公積余額的結轉及使用：324、關于資本公積的沖轉新準則體系下資本公積的構成：資本溢價或股本溢價其他資本公積權益法核算的長期股權投資可供出售金融資產公允價值變動有效現金流量套期中產生的利得或損失股份支付投資性房地產轉換時產生的差額持有至到期投資與可供出售金融資產間的轉換其他（與計入資本公積項目相關的所得稅等）4、關于資本公積的沖轉新準則體系下資本公積的構成：334、關于資本公積的沖轉原制度下資本公積的結轉：資本溢價或股本溢價其他資本公積原資本公積中因享有被投資單位除凈損益外其他所有者權益變動形成的股權投資準本――轉入按照權益法核算產生的資本公積明細其他原制度下的資本公積各明細項目金額一并設置“原制度轉入資本公積”核算

4、關于資本公積的沖轉原制度下資本公積的結轉：344、關于資本公積的沖轉構成其他資本公積中的“原制度轉入資本公積”項目執(zhí)行新準則后可用于：轉增資本沖減同一控制下企業(yè)合并產生的合并差額沖減同一控制下企業(yè)合并產生的差額，包括資本公積中的“資本溢價或股本溢價”以及“原制度轉入資本公積”兩項如原制度下?lián)芸钷D入其權屬不明確的，仍應在新制度下其他中保留該撥款轉入項目，并不應被沖減。4、關于資本公積的沖轉構成其他資本公積中的“原制度轉入資本公355、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和新設合并

合并中取得的資產、負債入賬價值的確定與控股合并的處理原則基本相同

1、取得的資產和負債應按其在被合并方的原賬面價值入賬2、會計政策調整3、所確認資產賬面價值與合并對價的差額，調整資本公積、留存收益5、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和365、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和新設合并

新設合并由于需要新設立一個會計報表主體，因此需要考慮到有關工商法規(guī)的要求。

“關于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定”（2001年11月22日對外貿易經濟合作部、國家工商行政管理總局令2001年第8號公布）規(guī)定：新設立公司的注冊資本為原各公司的注冊資本額之和，以此考慮，合并日新設公司的資產和負債可以各公司原帳面值入帳。新設合并不需要提供比較報表，因為報告主體是新設的。為財務信息的需要，可以編制備考的比較報表。5、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和375、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和新設合并沿用例3，假定甲公司吸收合并乙公司，則甲公司于合并日所作的會計處理為借：有關資產項目1，239，444貸：有關負債項目1,096,480股本72，720資本公積――股本溢價70，208銀行存款365、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和385、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和新設合并支付發(fā)行費用6，000千元：借：資本公積――股本溢價6，000貸：銀行存款6，0005、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和395、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和新設合并對于同一控制下的吸收合并，盡就合并而言，因被合并方法人地位消失，合并方編制的是合并當期期末個別財務報表，在編制比較報表時，也無需對以前期間已編制的報表進行調整。5、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和40三、非同一控制下企業(yè)合并1、非同一控制下的企業(yè)合并――合并成本確定2、非同一控制下的企業(yè)合并――可辨認資產、負債的確認3、非同一控制下的企業(yè)合并――公允價值的確定4、非同一控制下的企業(yè)合并――合并差額的處理5、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并6、非同一控制下的企業(yè)合并――100％控股合并時購買方的處理7、非同一控制下的企業(yè)合并――吸收合并8、非同一控制下的企業(yè)合并――商譽減值測試三、非同一控制下企業(yè)合并1、非同一控制下的企業(yè)合并――合并成411、非同一控制下的企業(yè)合并――合并成本確定購買方所放棄的資產、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值計量放棄的非貨幣性資產公允價值－賬面價值=確認損益購買方為進行企業(yè)合并支付的相關費用關注：發(fā)行負債或權益工具相關費用或有對價――可以因或有事項的發(fā)生對合并成本進行調整1、非同一控制下的企業(yè)合并――合并成本確定購買422、非同一控制下的企業(yè)合并――可辨認資產、負債的確認購買方獲得了被購買方凈資產的控制權，應在購買方的報表中確認被購買方的各項資產、負債可辨認資產和負債，原則上按公允價值確認，要滿足資產、負債相關的確認條件（經濟利益很可能流入或流出，公允價值能夠可靠計量）已存在的無形資產按資產確認條件確認。關注：原存在的商譽或有負債（公允價值能夠可靠計量）2、非同一控制下的企業(yè)合并――可辨認資產、負433、非同一控制下的企業(yè)合并――公允價值的確定合并中支付對價及取得可辨認資產、負債公允價值確定的基本原則活躍市價不存在活躍市場，參照同類或類似資產交易價格估值技術3、非同一控制下的企業(yè)合并――公允價值的確定443、非同一控制下的企業(yè)合并――公允價值的確定非同一控制下的企業(yè)合并――公允價值的確定有活躍市場的股票、債券、基金等，按活躍市場的市價應收款，短期按應收金額；長期按折現后金額存貨，原材料按重置成本在產品按產成品售價減去加工成本、稅費以及合理的利潤產成品按售價減相關稅費以及合理的利潤不存在活躍市場的權益性投資，按金融工具準則采用估值技術確定公允價值3、非同一控制下的企業(yè)合并――公允價值的確定454、非同一控制下的企業(yè)合并――合并差額的處理合并差額處理――商譽或計入損益合并成本＞所取得的凈資產公允價值，確認為商譽，并按規(guī)定進行減值測試商譽：1.合并成本＞所確認可辨認凈資產份額的差額2.合并中取得不符合確認條件的資產等合并成本＜所取得的可辨認凈資產公允價值首先應對合并成本及可辨認資產、負債的公允價值進行復核經復核后仍存在的差額計入損益（營業(yè)外收入）4、非同一控制下的企業(yè)合并――合并差額的處465、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并沿用例3，假定甲公司與乙之控股公司不是同一控制關系。

2006.5.312007.4.30帳面值評估值評估增值帳面值評估值變動調整后值存貨893,576971,11577,540734,169(33,765)777,944長期投資62,445261,204198,75962,395261,154固定資產32,20939,7107,50133,882(708)40，675其他資產項100,373129,261408,998408,998資產總計1,088,6031,372,403283,8001,239,444(34，473)1,488,771負債總計1,008,5221,008,5221,096,4801,096,480股東權益80,081363,881283,800142,964(34，473)392，2915、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合475、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并合并日為2007.5.12，以截至2007.4.30日報表為合并日報表。評估基準日2006.5.31后至2007.4.30乙公司實現凈利潤為62，883千元，同時在2006.5.31.列入存貨評估增值中的存貨變動，減少評估值33，765千元，固定資產評估增值攤消7，085千元，沒有其他引起評估凈值變動的情形。因此，2007.4.30公允價可以確定為：363,881＋62，883－33，765－708＝392，291千元。5、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合485、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并（1）合并日甲公司帳務處理：借：長期股權投資360，000貸：股本72，720資本公積――股本溢價287，244現金365、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合495、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并（2）支付發(fā)行費用600萬元：借：資本公積――股本溢價6，000貸：銀行存款6，000（3）經復核2007.4.30公允價值為392，291千元，比合并成本360，000千元大，應確認為收益。借：長期股權投資32，291（392，291－360，000）貸：營業(yè)外收入32，2915、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合505、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并（4）合并報表處理：將乙公司資產項目調整為公允價值借：存貨43，775（77,540－33,765）長期投資198,759固定資產6，793（7，501－708）貸：長期股權投資249，327財務核算上需要設立備查薄，登記評估增減值及其攤消。5、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合515、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并（5）合并抵消分錄：借：股本80，000盈余公積6,525未分配利潤56,439貸：長期股權投資142，9645、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合525、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并分析例2的財務處理聯(lián)銀通公司重置成本法下的評估值為31，541千元，該價值即為可辨認資產的公允價值。收購成本為288，950千元，該成本大于前述公允價值，差額部分確認為合并報表的商譽257，409千元。5、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合535、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并（2）合并報表會計處理為：將聯(lián)銀通公司報表調整為可辨認資產的公允價值（假定評估值沒有攤消等變化）借：有關資產（或貸有關負債）項目360（31，541－31，181）貸：長期股權投資360

5、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合545、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并合并抵消分錄：借：有關股東權益項目31，181商譽257，409貸：長期股權投資288，590非同一控制下的合并，比較報表無需對以前期間已編制的報表進行調整。5、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合556、非同一控制下的企業(yè)合并――100％控股合并時購買方的處理非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100％股權的，被購買方可以按照合并確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其帳面價值。此外的情形，被購買方均不得調整賬面值。如例2中，乙公司可以按評估結果，調整帳面值。在合并日，乙公司的調整為評估值的帳務處理：借：存貨43，775（77,540－33,765）長期投資198,759固定資產6，793（7，501－708）貸：資本公積249，3276、非同一控制下的企業(yè)合并――100％控股合并時購買方的處理567、非同一控制下的企業(yè)合并――吸收合并吸收合并是直接將被合并方有關資產、負債包括在購買方個別報表中。沿用例3，假定甲吸收合并乙，乙將取消法人地位。合并日，甲所作的會計處理為：借：存貨777,944長期投資261,154固定資產40，675其他資產項408,998貸：負債項目1,096,480股本72，720資本公積――股本溢價287，244銀行存款36營業(yè)外收入32，291支付發(fā)行費用的處理與控股合并相同。7、非同一控制下的企業(yè)合并――吸收合578、非同一控制下的企業(yè)合并――商譽減值測試初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值損失的金額計量。商譽的減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的有關規(guī)定處理。8、非同一控制下的企業(yè)合并――58四、分步購買實現企業(yè)合并購買日的確定----控制權轉移日企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和四、分步購買實現企業(yè)合并購買日的確定----控制權轉移日59四、分步購買實現企業(yè)合并分步購買實現企業(yè)合并例4：甲公司于20×7年3月取得乙公司20%的股份，成本為1，000千元，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為4，000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產經營決策。20×7年確認投資收益800千元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現金股利或利潤，不考慮相關稅費影響。20×8年2月，甲公司以3，000千元的價格進一步購入乙公司40%的股份，購買日乙公司可辨認凈資產的公允價值為7，000千元。四、分步購買實現企業(yè)合并分步購買實現企業(yè)合并60四、分步購買實現企業(yè)合并分步購買實現企業(yè)合并對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調整（假定甲公司按凈利潤的10%提取盈余公積）

借：盈余公積80利潤分配-----未分配利潤720貸：長期股權投資800確認購買日進一步取得的股份

借：長期股權投資3，000貸：銀行存款3，000四、分步購買實現企業(yè)合并分步購買實現企業(yè)合并61四、分步購買實現企業(yè)合并分步購買實現企業(yè)合并商譽的計算取得20%股份時應確認的商譽=1，000－4，000×20%=200千元②進一步取得40%股份時應確認的商譽=3，000－7，000×40%=200千元③購買日合并財務報表中應確認的商譽金額=200+200=400千元四、分步購買實現企業(yè)合并分步購買實現企業(yè)合并62四、分步購買實現企業(yè)合并在編制購買日的合并財務報表時，對于購買方原已持有的20%股份在原投資日至購買日之間的公允價值變化600千元[（7000－4000）×20%]，應相應增加合并財務報表中的留存收益（持有投資后實現利潤部分）和資本公積（其余部分）。四、分步購買實現企業(yè)合并在編制購買日的合并財務報表時，對于購63五、同一控制下企業(yè)合并

――業(yè)務合并業(yè)務：一般指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產的組合，具有獨立的投入、加工處理過程，能夠計算其成本費用支出或收入等如企業(yè)的分公司、獨立的生產車間等獨立業(yè)務的合并也作為企業(yè)合并處理。業(yè)務合并也可以分為同一控制下的和非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務合并可以看作是合并方收購被合并方的資產與負債，因此，處理原則與各自的吸收合并相同。五、同一控制下企業(yè)合并

――業(yè)務合并業(yè)務：一般指企業(yè)內部某些64中國注冊會計師協(xié)會培訓

企業(yè)合并浙江東方會計師事務所韓厚軍2008年7月寧夏知識產權與版權作者所有謝絕以任何形式傳播中國注冊會計師協(xié)會CPA繼續(xù)教育專用資料中國注冊會計師協(xié)會培訓

企業(yè)合并65一、企業(yè)合并的分類及一般原則1、企業(yè)合并的分類及一般原則――定義2、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類3、企業(yè)合并的分類及一般原則――購買方的確定4、企業(yè)合并的分類及一般處理原則――購買日的確定5、企業(yè)合并的分類及一般原則――一般處理原則一、企業(yè)合并的分類及一般原則1、企業(yè)合并的分類及一般原則66案例1：

為什么公司剛設立，合并報表股東權益低于注冊資本？

某上市公司工商登記成立日期為2007年11月5日，設立日后編制的報表中，股東權益如下：單位：千元

2007-11-30合并數2007-11-30母公司數股東權益:

股本

8,000,0008,000,000資本公積(3,273,432)1,525,976歸屬于母公司股東的所有者權益4,726,5689,525,976少數股東權益208,408

股東/權益合計4,934,9769,525,976案例1：

為什么公司剛設立，合并報表股東權益低于注冊資本？67案例1：

為什么公司剛設立，合并報表股東權益低于注冊資本？合并報表中，因資本公積項下大筆的紅字，使股東權益低于注冊資本。評估情況：根據以2006年12月31日為基準日的評估報告，本次列入重組范圍資產的帳面凈值（含作為出資的土地）為592，911.86萬元，評估后公司凈資產值為949,874.43萬元,凈資產評估增值356,962.57萬元，評估增值產生的主要原因為對下屬子公司的長期投資評估增值。案例1：

為什么公司剛設立，合并報表股東權益低于注冊資本？68案例1：

母公司對控股子公司長期投資評估增值的帳務處理

公司在編制成立日報表時，按照《企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資》，對下屬企業(yè)長期股權投資采用成本法核算，因此下屬子公司的評估增值構成公司對這些子公司初始投資成本的一部分。案例1：

母公司對控股子公司長期投資評估增值的帳務處理69案例1：合并報表對這些增值的處理根據《企業(yè)會計準則――企業(yè)合并》，合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債應當按照合并日在被合并方的帳面價值計量，因此公司及下屬子公司已入帳的資產評估增值部分，需于編制合并財務報表時予以沖回，即于合并財務報表中，借記資本公積、貸記相關的資產及當期利潤表中的固定資產/無形資產攤銷科目涉及評估增值引起的當期攤銷額，此項調減資本公積3，569，625.7千元，該調整是導致合并報表中資本公積出現負數最主要的原因。案例1：合并報表對這些增值的處理70案例2：

某上市公司發(fā)行股票，收購資產產生大額商譽。某上市公司2008年2月3日向不相關的5個自然人股東發(fā)行1，264萬股，收購該5人持有的聯(lián)銀通科技有限公司100%股權。聯(lián)銀通科技有限公司2007年6月30日有關凈資產價值單位：千元1歸屬于母公司的所有者權益31，1812成本法下評估值31，5413自有現金流法下評估值299，1044交易雙方確定的交易價值288，9505交易價值與成本法評估值之差257，409案例2：

某上市公司發(fā)行股票，收購資產產生大額商譽。某上市公71通過兩個案例的比較我們看到，同樣是獲得控股子公司的股權，兩者的處理方法完全不一樣。案例1中，對于控股子公司帳面凈資產值與獲得該股權價值之間的差額，合并報表采取調整資本公積的做法；案例2中，對于控股子公司帳面凈資產值與獲得該股權價值之間的差額采取增加合并報表商譽的做法。這兩個案例的處理體現了《企業(yè)會計準則——企業(yè)合并》對于同一控制下及非同一控制下企業(yè)合并的主要區(qū)別。通過兩個案例的比較我們看到，同樣是獲得控股子公司的股權，兩者72將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項控制－－自非控制至控制為企業(yè)合并1、企業(yè)合并的分類及一般原則――定義將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項1732、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并判斷標準：控制方不變控制非暫時性判斷標準：同一控制下企業(yè)合并以外的合并控股合并吸收合并新設合并2、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類企業(yè)合并同一控制下非同一742、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的同一方：實施最終控制的投資者相同的多方：根據投資者的合同或協(xié)議非暫時性：合并前（1年）合并后（1年）2、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類同一控制下的企業(yè)合并：752、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并特點：1、非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并2、以市價為基礎，交易作價相對公平合理2、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類非同一控制下的企業(yè)合并762、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類會計上的企業(yè)合并與法律意義合并的關系

會計：控股合并、吸收合并、新設合并公司法：吸收合并、新設合并2、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類會計上的企業(yè)合并772、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類合并方式

購買方

被購買方（合并方）（被合并方）吸收合并取得對方資產解散并承擔負債

新設合并由新成立企業(yè)參與合并各持有參與合并方均解散各方資產負債控股合并取得控制權保持獨立體現為長期股權成為子公司投資2、企業(yè)合并的分類及一般原則――分類合并方式783、企業(yè)合并的分類及一般原則

――購買方的確定確定購買方控制標準：合并中取得對另一方控制權的一方具體考慮：對價標志：一般支付對價的一方為購買方規(guī)模標志：一般公允價值較大的一方為購買方管理標志：合并一方管理層能夠控制合并后企業(yè)的一方一般為購買方3、企業(yè)合并的分類及一般原則

――購買方的確定確定購買方794、企業(yè)合并的分類及一般處理原則――購買日的確定確定購買日（或合并日）取得對被購買方控制權的日期參考有關條件確定：購買協(xié)議是否經股東大會及有權部門批準有關資產的劃轉手續(xù)購買價款的支付控制權的轉移4、企業(yè)合并的分類及一般處理原則――購買日的確定確定購買日（804、企業(yè)合并的分類及一般處理原則――購買日的確定案例1的購買日應為股東將長期股權及其他資產作為資本投入日為合并日。案例2的合并日也應當是2008年2月3日完成資產移交并完成相關資產權屬變更登記作為合并日。如完成資產移交與完成產權登記是不同日期，那么合并日的確定應考慮合同及相關文件對控制權的約定。4、企業(yè)合并的分類及一般處理原則――購買日的確定案例1的購買815、企業(yè)合并的分類及一般原則――一般處理原則項目同一控制非同一控制取得資產和負債計量賬面價值計量公允價值計量合并中形成新資產和新負債不會形成會形成新資產和負債合并中是否會形成商譽或負商譽無商譽和負商譽會產生商譽和負商譽合并中是否會產生損益不產生損益產生損益合并直接相關費用處理計入損益計入合并成本財務報表處理：個別財務報表按賬面價值計量要素按公允價值計量要素合并財務報表—合并日編制全部合并報表編制合并資產負債表合并財務報表—比較報表調整比較數據不調整比較數據5、企業(yè)合并的分類及一般原則――一般處理原則項目同一控82二、同一控制下的企業(yè)合并1、控股合并中合并成本及差額的處理2、以發(fā)行股票為對價的控股合并3、以支付現金、轉讓非現金資產等為對價的企業(yè)合并4、關于資本公積的沖轉5、吸收合并和新設合并二、同一控制下的企業(yè)合并1、控股合并中合并成本及差額的處理831、控股合并中合并成本及差額的處理----調整子公司的會計政策一致----合并成本為：應享有子公司于合并日賬面凈資產份額，----合并差額處理：依次調整資本/股本溢價、留存收益：1、控股合并中合并成本及差額的處理----調整子公司的會842、以發(fā)行股票為對價的控股合并案例3甲公司向特定對象乙之控股公司以非公開發(fā)行方式發(fā)行7,272萬股流通A股股份，發(fā)行價格為4.95元/股，折合金額為359，964千元，作為購買乙之控股公司持有的乙地產公司100%股權的股票對價，另支付36千元現金補足對價。2007年5月12日，甲公司發(fā)行了新股并在登記中心登記。本次發(fā)行費用共6，000千元。收購對象情況：乙地產公司2006年5月31日凈資產賬面值為80,081千元，評估值為363,881千元，作價360,000千元為收購價。2、以發(fā)行股票為對價的控股合并案例3852、以發(fā)行股票為對價的控股合并乙地產公司簡要資產負債表單位：千元2006.5.312006.12.312007.4.30帳面值評估值評估增值帳面值帳面值資產總計1,088,6031,372,40328,380876,9061,239，444負債總計1,008,5221,008,522742,8911,096,480股東權益:股本80,00080,00080,000資本公積盈余公積3155,6306,525未分配利潤-23448,38556,439股東權益合計80,081363,88128,380134,015142,9642、以發(fā)行股票為對價的控股合并乙地產公司簡要資產負債表200862、以發(fā)行股票為對價的控股合并假定例3中，甲公司與乙之控股公司受同一集團控制。我們確定2007年5月12日為合并日，為方便起見，采取截至日為2007年4月30日的財務報表為合并日的報表。甲公司收購乙之控股公司控制的乙公司100％股權。2、以發(fā)行股票為對價的控股合并假定例3中，甲公司與乙之控股公87（1）甲公司所作會計處理

借：長期股權投資142，964貸：股本72，720資本公積――股本溢價70，208銀行存款36支付發(fā)行費用6，000千元：借：資本公積――股本溢價6，000貸：銀行存款6，000（1）甲公司所作會計處理借：長期股權投資88（2）合并報表處理假定甲、乙公司不存在內部交易抵消分錄：借：股本80，000盈余公積6，525未分配利潤56，439貸：長期股權投資142，964還要將乙公司合并前歸屬于甲公司所有的留存收益，自資本公積轉入留存收益：借：資本公積――股本溢價62，964貸：盈余公積6，525未分配利潤56，439（2）合并報表處理假定甲、乙公司不存在內部交易892、以發(fā)行股票為對價的控股合并特別說明：如合并方的資本公積（股本/資本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中不足以全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對此情況作出說明。2、以發(fā)行股票為對價的控股合并特別說明：如合并方的資本公積（90（3）合并利潤表的編制因為沒有內部交易，單就甲、乙的合并利潤表，只需將2007年1－4月兩公司的利潤表簡單相加即可。乙公司1－4月實現凈利潤為8，949千元，該利潤在合并利潤表中列示如下：合并利潤表………凈利潤XXXXX其中：被合并方在合并前實現的凈利潤8,949（3）合并利潤表的編制因為沒有內部交易，單就甲、乙的91（4）比較報表的編制

同一控制下控股合并，編制比較報表時應對前期報表進行調整，視同該項合并在前期已經發(fā)生。因此，在編制甲公司合并報表時，應當將甲、乙公司2006年度的報表予以合并：抵消分錄借：股本80，000盈余公積5,630未分配利潤48,385貸：資本公積134，015

（4）比較報表的編制同一控制下控股合并，編制比較報92（4）比較報表的編制同時將被合并方在以前期間實現的留存收益進行恢復：借：資本公積54，015貸：盈余公積5,630未分配利潤48,385在編制合并利潤表時，不需要將乙公司2006年度實現的凈利潤單獨作為“被合并方在合并前實現的凈利潤”列示。（4）比較報表的編制同時將被合并方在以前期間實現的留存收益進933、以支付現金、轉讓非現金資產等為對價的企業(yè)合并以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積，如資本公積不足沖減的，調整留存收益。為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用計入當期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。3、以支付現金、轉讓非現金資產等為對價的企業(yè)合并以支付現金、943、以支付現金、轉讓非現金資產等為對價的企業(yè)合并假定例3中，甲公司支付360,000千元現金收購乙公司100％股權，其他情況不變，實現同一控制下企業(yè)合并。合并日，甲公司的會計處理為借：長期股權投資142,964資本公積――股本溢價217,036（360,000－142,964）貸：銀行存款360,000如上述資本公積不足沖減，則調減留存收益項目。其他處理不變。3、以支付現金、轉讓非現金資產等為對價的企業(yè)合并假定例3中，954、關于資本公積的沖轉資本公積余額的結轉及使用：原制度下資本公積的構成：資本溢價或股本溢價接受捐贈非現金資產準備股權投資準備撥款轉入外幣資本折算差額關聯(lián)交易差價其他資本公積（債務重組收益等）4、關于資本公積的沖轉資本公積余額的結轉及使用：964、關于資本公積的沖轉新準則體系下資本公積的構成：資本溢價或股本溢價其他資本公積權益法核算的長期股權投資可供出售金融資產公允價值變動有效現金流量套期中產生的利得或損失股份支付投資性房地產轉換時產生的差額持有至到期投資與可供出售金融資產間的轉換其他（與計入資本公積項目相關的所得稅等）4、關于資本公積的沖轉新準則體系下資本公積的構成：974、關于資本公積的沖轉原制度下資本公積的結轉：資本溢價或股本溢價其他資本公積原資本公積中因享有被投資單位除凈損益外其他所有者權益變動形成的股權投資準本――轉入按照權益法核算產生的資本公積明細其他原制度下的資本公積各明細項目金額一并設置“原制度轉入資本公積”核算

4、關于資本公積的沖轉原制度下資本公積的結轉：984、關于資本公積的沖轉構成其他資本公積中的“原制度轉入資本公積”項目執(zhí)行新準則后可用于：轉增資本沖減同一控制下企業(yè)合并產生的合并差額沖減同一控制下企業(yè)合并產生的差額，包括資本公積中的“資本溢價或股本溢價”以及“原制度轉入資本公積”兩項如原制度下?lián)芸钷D入其權屬不明確的，仍應在新制度下其他中保留該撥款轉入項目，并不應被沖減。4、關于資本公積的沖轉構成其他資本公積中的“原制度轉入資本公995、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和新設合并

合并中取得的資產、負債入賬價值的確定與控股合并的處理原則基本相同

1、取得的資產和負債應按其在被合并方的原賬面價值入賬2、會計政策調整3、所確認資產賬面價值與合并對價的差額，調整資本公積、留存收益5、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和1005、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和新設合并

新設合并由于需要新設立一個會計報表主體，因此需要考慮到有關工商法規(guī)的要求。

“關于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定”（2001年11月22日對外貿易經濟合作部、國家工商行政管理總局令2001年第8號公布）規(guī)定：新設立公司的注冊資本為原各公司的注冊資本額之和，以此考慮，合并日新設公司的資產和負債可以各公司原帳面值入帳。新設合并不需要提供比較報表，因為報告主體是新設的。為財務信息的需要，可以編制備考的比較報表。5、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和1015、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和新設合并沿用例3，假定甲公司吸收合并乙公司，則甲公司于合并日所作的會計處理為借：有關資產項目1，239，444貸：有關負債項目1,096,480股本72，720資本公積――股本溢價70，208銀行存款365、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和1025、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和新設合并支付發(fā)行費用6，000千元：借：資本公積――股本溢價6，000貸：銀行存款6，0005、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和1035、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和新設合并對于同一控制下的吸收合并，盡就合并而言，因被合并方法人地位消失，合并方編制的是合并當期期末個別財務報表，在編制比較報表時，也無需對以前期間已編制的報表進行調整。5、同一控制下企業(yè)合并――吸收合并和104三、非同一控制下企業(yè)合并1、非同一控制下的企業(yè)合并――合并成本確定2、非同一控制下的企業(yè)合并――可辨認資產、負債的確認3、非同一控制下的企業(yè)合并――公允價值的確定4、非同一控制下的企業(yè)合并――合并差額的處理5、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并6、非同一控制下的企業(yè)合并――100％控股合并時購買方的處理7、非同一控制下的企業(yè)合并――吸收合并8、非同一控制下的企業(yè)合并――商譽減值測試三、非同一控制下企業(yè)合并1、非同一控制下的企業(yè)合并――合并成1051、非同一控制下的企業(yè)合并――合并成本確定購買方所放棄的資產、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值計量放棄的非貨幣性資產公允價值－賬面價值=確認損益購買方為進行企業(yè)合并支付的相關費用關注：發(fā)行負債或權益工具相關費用或有對價――可以因或有事項的發(fā)生對合并成本進行調整1、非同一控制下的企業(yè)合并――合并成本確定購買1062、非同一控制下的企業(yè)合并――可辨認資產、負債的確認購買方獲得了被購買方凈資產的控制權，應在購買方的報表中確認被購買方的各項資產、負債可辨認資產和負債，原則上按公允價值確認，要滿足資產、負債相關的確認條件（經濟利益很可能流入或流出，公允價值能夠可靠計量）已存在的無形資產按資產確認條件確認。關注：原存在的商譽或有負債（公允價值能夠可靠計量）2、非同一控制下的企業(yè)合并――可辨認資產、負1073、非同一控制下的企業(yè)合并――公允價值的確定合并中支付對價及取得可辨認資產、負債公允價值確定的基本原則活躍市價不存在活躍市場，參照同類或類似資產交易價格估值技術3、非同一控制下的企業(yè)合并――公允價值的確定1083、非同一控制下的企業(yè)合并――公允價值的確定非同一控制下的企業(yè)合并――公允價值的確定有活躍市場的股票、債券、基金等，按活躍市場的市價應收款，短期按應收金額；長期按折現后金額存貨，原材料按重置成本在產品按產成品售價減去加工成本、稅費以及合理的利潤產成品按售價減相關稅費以及合理的利潤不存在活躍市場的權益性投資，按金融工具準則采用估值技術確定公允價值3、非同一控制下的企業(yè)合并――公允價值的確定1094、非同一控制下的企業(yè)合并――合并差額的處理合并差額處理――商譽或計入損益合并成本＞所取得的凈資產公允價值，確認為商譽，并按規(guī)定進行減值測試商譽：1.合并成本＞所確認可辨認凈資產份額的差額2.合并中取得不符合確認條件的資產等合并成本＜所取得的可辨認凈資產公允價值首先應對合并成本及可辨認資產、負債的公允價值進行復核經復核后仍存在的差額計入損益（營業(yè)外收入）4、非同一控制下的企業(yè)合并――合并差額的處1105、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并沿用例3，假定甲公司與乙之控股公司不是同一控制關系。

2006.5.312007.4.30帳面值評估值評估增值帳面值評估值變動調整后值存貨893,576971,11577,540734,169(33,765)777,944長期投資62,445261,204198,75962,395261,154固定資產32,20939,7107,50133,882(708)40，675其他資產項100,373129,261408,998408,998資產總計1,088,6031,372,403283,8001,239,444(34，473)1,488,771負債總計1,008,5221,008,5221,096,4801,096,480股東權益80,081363,881283,800142,964(34，473)392，2915、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合1115、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并合并日為2007.5.12，以截至2007.4.30日報表為合并日報表。評估基準日2006.5.31后至2007.4.30乙公司實現凈利潤為62，883千元，同時在2006.5.31.列入存貨評估增值中的存貨變動，減少評估值33，765千元，固定資產評估增值攤消7，085千元，沒有其他引起評估凈值變動的情形。因此，2007.4.30公允價可以確定為：363,881＋62，883－33，765－708＝392，291千元。5、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合1125、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并（1）合并日甲公司帳務處理：借：長期股權投資360，000貸：股本72，720資本公積――股本溢價287，244現金365、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合1135、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并（2）支付發(fā)行費用600萬元：借：資本公積――股本溢價6，000貸：銀行存款6，000（3）經復核2007.4.30公允價值為392，291千元，比合并成本360，000千元大，應確認為收益。借：長期股權投資32，291（392，291－360，000）貸：營業(yè)外收入32，2915、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合1145、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并（4）合并報表處理：將乙公司資產項目調整為公允價值借：存貨43，775（77,540－33,765）長期投資198,759固定資產6，793（7，501－708）貸：長期股權投資249，327財務核算上需要設立備查薄，登記評估增減值及其攤消。5、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合1155、非同一控制下的企業(yè)合并――控股合并（5）合并抵消分錄：借：股本80，000