第四節(jié)售后租回交易的會(huì)計(jì)處理一、售后租回交易的定義售后租回交易：是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（即出租人）租回，習(xí)慣上稱之為“回租”。二、售后租回交易的會(huì)計(jì)處理出租方售后租回交易（融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃），同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒有什么區(qū)別（見第3節(jié)內(nèi)容）承租方既是出售者，又是承租方，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。（一）售后租回交易形成融資租賃（承租方提折舊、無論賺、賠均遞延）如果售后租回交易形成一項(xiàng)融資租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額（無論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是低于賬面價(jià)值）應(yīng)予遞延，按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。（實(shí)質(zhì)上：高估了資產(chǎn)價(jià)值或低估了資產(chǎn)價(jià)值）（賺錢沖減費(fèi)用、賠錢增加費(fèi)用）其中：按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅菏侵冈趯?duì)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，按與該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊所采用的折舊率相同的比例對(duì)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)?。舉例如下：全新固定資產(chǎn)（按10年提折舊，預(yù)計(jì)無殘值，年限平均法）原值1000萬元，售價(jià)1500萬元。每年調(diào)整的折舊費(fèi)用=（1500-1000）÷10=50（萬元）；調(diào)整后的折舊費(fèi)用=150-50=100（萬元）。第一種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值（遞延收益記貸方）【例16-4】沿用【例16-2】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2600000元的價(jià)格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為2400000元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例16-2】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)?！菊_答案】（1）賣主（即承租人：A公司）的會(huì)計(jì)處理第一步，判斷租賃類型。根據(jù)【例16-2】，可知該項(xiàng)租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算過程與結(jié)果同【例16-2】。第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值=售價(jià)-（資產(chǎn)的賬面原價(jià)-累計(jì)折舊）=2600000-（2400000-0）=200000（元）第三步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（同【例16-2】，見表16-1）。第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度（在本例中即年限平均法）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見表16-4）。表16-4未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?0×2年1月1日單位：元日期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值攤銷期分?jǐn)偮?攤銷額未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（1）20×2.1.12600000240000035個(gè)月200000（2）20×2.12.3131.42%（11/35）62840137160（3）20×3.12.31

34.29%（12/35）6858068580（4）20×4.12.31

34.29%（12/35）685800合計(jì)26000002400000

100%200000

*參見表16-2中的折舊率。本例中，由于租賃資產(chǎn)的折舊期為35個(gè)月，因此，未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的分?jǐn)偲谝矠?5個(gè)月。第五步，賬務(wù)處理：20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：借：固定資產(chǎn)清理2400000貸：固定資產(chǎn)240000020×2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：借：銀行存款2600000貸：固定資產(chǎn)清理2400000遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）20000020×2年2月28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：借：遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）5712.73（62840÷11）貸：制造費(fèi)用—折舊費(fèi)5712.73注：①第1年應(yīng)分?jǐn)?1個(gè)月，共35個(gè)月年攤銷額=200000×11/35=62840（元）月攤銷額=62840÷11=5712.73（元）②第2年、第3年每年應(yīng)分?jǐn)?2個(gè)月年攤銷額=200000×12/35=68580（元）月攤銷額=68580÷12=5715（元）其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理（略）。（2）買主（即出租人：B公司）的會(huì)計(jì)處理。（先買后出租）20×2年1月1日，向A公司購(gòu)買程控生產(chǎn)線：借：融資租賃資產(chǎn)2600000貸：銀行存款2600000其他相關(guān)會(huì)計(jì)處理與一般融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相同，此略。第二種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值(遞延收益在借方)【例16-5】沿用【例16-2】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2600000元的價(jià)格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為2800000元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例16-2】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。【正確答案】（1）賣主（即承租人：A公司）的會(huì)計(jì)處理。第一步，判斷租賃類型。根據(jù)【例16-2】，可知該項(xiàng)租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算過程與結(jié)果同【例16-2】。第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值=售價(jià)-（資產(chǎn)的賬面原價(jià)-累計(jì)折舊）=2600000-（2800000-0）=-200000（元）第三步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（同【例16-2】，見表16-1）。第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度（在本例中即年限平均法）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見表16-5）。本例中，由于租賃資產(chǎn)的折舊期為35個(gè)月，因此，未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的分?jǐn)偲谝矠?5個(gè)月。表16-5未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益分?jǐn)偙?0×2年1月1日單位：元日期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值攤銷期分?jǐn)偮?攤銷額未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（1）20×2.1.12600000280000035個(gè)月200000（2）20×2.12.3131.42%（11/35）62840137160（3）20×3.12.3134.29%（12/35）6858068580（4）20×4.12.3134.29%（12/35）685800合計(jì)26000002800000100%200000*參見表16-2中的折舊率。第五步，賬務(wù)處理：20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：借：固定資產(chǎn)清理2800000貸：固定資產(chǎn)280000020×2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：借：銀行存款2600000遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）200000（倒擠）貸：固定資產(chǎn)清理280000020×2年2月28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：借：制造費(fèi)用—折舊費(fèi)5712.73（62840÷11）貸：遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）5712.73其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理（略）。①本年共應(yīng)分?jǐn)?1個(gè)月，共35個(gè)月年攤銷額=200000×11/35=62840（元）月攤銷額=62840÷11=5712.73（元）②第2年、第3年每年應(yīng)分?jǐn)?2個(gè)月年攤銷額=200000×12/35=68580（元）月攤銷額=68580÷12=5715（元）第六步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示和披露（略）。（2）買主（即出租人：B公司）的會(huì)計(jì)處理。20×2年1月1日，向A公司購(gòu)買程控生產(chǎn)線：借：融資租賃資產(chǎn)2600000貸：銀行存款2600000其他相關(guān)會(huì)計(jì)處理與一般融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相同，此略。（二）售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃（出租方提折舊）售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃按照公允價(jià)值達(dá)成售價(jià)與賬面價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（無論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）不是按照公允價(jià)值達(dá)成售價(jià)低于公允價(jià)值售價(jià)大于賬面價(jià)值確認(rèn)利潤(rùn)售價(jià)小于賬面價(jià)值（損失）損失不能得到補(bǔ)償，確認(rèn)損失損失能夠得到補(bǔ)償，確認(rèn)遞延收益，按租金支付比例分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)售價(jià)高于公允價(jià)值售價(jià)高出公允價(jià)值的部分確認(rèn)遞延收益，并在預(yù)計(jì)的使用期間內(nèi)攤銷，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益3.第三種情況：售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值的【例16-6】（與前面例題無關(guān)）假定20×2年1月1日，A公司將新購(gòu)入的全新市價(jià)為900000元的辦公設(shè)備（管理用）一臺(tái)，按照1000000元的價(jià)格售給B公司，該設(shè)備20×2年1月1日的賬面價(jià)值為900000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，并立即簽訂了一份租賃合同，租期為4年，每年年末支付租金為200000元。【正確答案】（1）賣主（即承租人：A公司）的會(huì)計(jì)處理。第一步，判斷租賃類型由于租賃開始時(shí)租賃期（4年）僅占該設(shè)備使用壽命（10年）的40%（低于75%），最低租賃付款額的現(xiàn)值也低于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%（900000×90%＝810000），該項(xiàng)租賃不滿足融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的公允價(jià)值=1000000-900000=100000（元）第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見表16-6）。表16-6未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?0×2年1月1日單位：元日期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值支付的租金分?jǐn)偮蕯備N額未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（1）20×2.1.11000000900000100000（2）20×2.12.3120000025%2500075000（3）20×3.12.3120000025%2500050000（4）20×4.12.3120000025%2500025000（5）20×5.12.3120000025%250000合計(jì)1000000900000800000100%100000第四步，賬務(wù)處理：20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：借：固定資產(chǎn)清理900000貸：固定資產(chǎn)90000020×2年1月1日，向B公司出售設(shè)備：借：銀行存款1000000貸：固定資產(chǎn)清理900000遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）100000此例中，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與當(dāng)前市價(jià)（公允價(jià)值）相同，因此，出售固定資產(chǎn)不產(chǎn)生相關(guān)損益。20×2年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益借：遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）25000（100000÷租賃期4年）貸：管理費(fèi)用25000其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理（略）?！玖硪环N情況】但是，如果有確鑿證據(jù)表明，售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。售價(jià)=公允價(jià)值=100萬元，賬面價(jià)值90萬元。在這種情況下，賬務(wù)處理為：20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：借：固定資產(chǎn)清理900000貸：固定資產(chǎn)90000020×2年1月1日，向B公司出售設(shè)備：借：銀行存款1000000貸：固定資產(chǎn)清理900000營(yíng)業(yè)外收入100000（2）買主（即出租人：B公司）的會(huì)計(jì)處理20×2年1月1日，向A公司購(gòu)買設(shè)備：借：固定資產(chǎn)1000000貸：銀行存款1000000其他相關(guān)會(huì)計(jì)處理與一般經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相同，此略。第四種情況：售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)低于資產(chǎn)公允價(jià)值且損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償?shù)模倱p失應(yīng)予以遞延）【例16-7】假定20×2年1月1日，A公司將全新市價(jià)為1100000元的辦公設(shè)備一臺(tái)，按照1000000元的價(jià)格銷售給B公司，該設(shè)備20×2年1月1日的賬面價(jià)值為1100000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，并立即簽訂了一份租賃合同。假設(shè)未來租賃付款總額低于市價(jià)100000元。【分析過程】售價(jià)100萬元，公允價(jià)值110萬元，賬面價(jià)值110萬元第一個(gè)差額=售價(jià)－公允價(jià)值=100－110=－10（萬元）（損失）第二個(gè)差額=公允價(jià)值－賬面價(jià)值=110－110=0（萬元）兩個(gè)差額總損失10萬元，未來共少支付租金10萬元，損失能得到補(bǔ)償時(shí)，則總損失10萬元應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)攤銷?！菊_答案】（1）賣主（即承租人：A公司）的會(huì)計(jì)處理。第一步，判斷租賃類型。由于租賃開始時(shí)租賃期（4年）僅占該設(shè)備使用壽命（10年）的40%（低于75%），最低租賃付款額的現(xiàn)值也低于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%（1100000×90%＝990000），因此，該項(xiàng)租賃不滿足融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1000000-1100000=-100000（元）第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見表16-7）。表16-7未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?0×2年1月1日單位：元日期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值支付的租金分?jǐn)偮蕯備N額未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（1）20×2.1.110000001100000100000（2）20×2.12.3120000025%2500075000（3）20×3.12.3120000025%2500050000（4）20×4.12.3120000025%2500025000（5）20×5.12.3120000025%250000合計(jì)10000001100000800000100%100000第四步，會(huì)計(jì)處理20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。借：固定資產(chǎn)清理1100000貸：固定資產(chǎn)110000020×2年1月1日，向B公司出售設(shè)備：借：銀行存款1000000遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）100000（倒擠）貸：固定資產(chǎn)清理110000020×2年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益借：管理費(fèi)用25000（100000÷租賃期4年）貸：遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）25000其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理（略）。第五步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示與披露（略）?！玖韮煞N情況】但是，如果有確鑿證據(jù)表明，售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的或售價(jià)低于公允價(jià)值且未來租賃付款額不低于市價(jià)的（有損失但是沒有補(bǔ)償），售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。1.售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的此時(shí)，售價(jià)=公允價(jià)值（實(shí)際上存在一