課程內容第一編審計與注冊會計師職業(yè)第二編審計程序與技術第三編交易循環(huán)審計第一篇審計與注冊會計師職業(yè)第一章審計與鑒證概論第二章注冊會計師管理第三章注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第四章注冊會計師職業(yè)道德第五章注冊會計師法律責任第二篇審計程序與技術第六章審計目標與審計過程第七章審計證據與審計工作底稿第八章計劃審計工作第九章風險評估第十章風險應對第十一章審計抽樣第十二章終結審計與審計報告第三篇交易循環(huán)審計第十三章銷售與收款循環(huán)審計第十四章購貨與付款循環(huán)審計第十五章生產與薪酬循環(huán)審計第十六章籌資與投資循環(huán)審計第十七章貨幣資金審計第十八章特殊項目審計

第一章審計與鑒證業(yè)務總論什么是審計？審計有什么用？我們?yōu)槭裁匆獙W審計？

第一節(jié)審計與鑒證業(yè)務的產生與發(fā)展本節(jié)主要內容：注冊會計師審計的產生注冊會計師審計的發(fā)展鑒證業(yè)務的產生與發(fā)展中國注冊會計師審計與鑒證的發(fā)展第一節(jié)審計與鑒證業(yè)務的產生與發(fā)展

——注冊會計師審計的產生萌芽時期可追溯到16世紀的意大利，合伙企業(yè)出現以后。誕生與確立英國工業(yè)革命以后，股份公司出現。出現了第一份“會計師查賬報告”，英國公司法確立了會計師的法律地位（1844《公司法》、1862《公司法》）。職業(yè)的形成

1853年愛丁堡會計師協(xié)會的成立。審計人（第三關系人）

被審計人（經理人）（第二關系人）

審計委托人（股東）（第一關系人）被審計關系審計關系證實關系委托或授權關系授權經營管理關系受托經濟責任關系圖1—1審計關系圖第一節(jié)審計與鑒證業(yè)務的產生與發(fā)展

——注冊會計師審計的發(fā)展按審計模式劃分的發(fā)展階段賬項導向審計內控導向審計風險導向審計深口袋理論所謂深口袋理論說簡單點就是任何看上去擁有經濟財富的都可能受到起訴，不論其應當受到懲罰的程度如何。就是你口袋深，比較有錢，一旦你出具的審計報告使得一些利益相關者遭受了損失，就會被起訴，要求賠償。訴訟案例——外高橋索賠普華永道外高橋于2005年6月發(fā)現公司存放在國海證券上海圓明園路營業(yè)部證券保證金賬戶中的2.2億元資金被挪用，且絕大部分難以追回，外高橋為此已計提特殊壞賬準備。但普華永道在對外高橋2003年度和2004年度的各項財務報表進行審計后，分別于2004年4月8日、2005年4月1日出具了無保留意見的審計報告。訴訟案例——外高橋索賠普華永道據外高橋方面介紹，普華永道在對前述保證金賬戶資金余額實施函證時，均未直接向證券公司發(fā)出詢證函，相反卻交給外高橋的相關人員處理。詢證函的發(fā)出和收回均控制在外高橋的相關人員手中，為相關人員弄虛作假掩蓋挪用資金行為創(chuàng)造了機會。普華永道未對詢證函的發(fā)出和收回保持有效控制，已表明收回的詢證函不可靠，但普華永道仍沒有實施其他適當的審計程序予以證實或消除疑慮。訴訟案例——外高橋索賠普華永道外高橋管理層認為，普華永道未保持應有的職業(yè)謹慎、未實施有效的審計程序，即出具了無保留意見的審計報告，從而使外高橋蒙受了巨額經濟損失。因此普華永道因未能采取規(guī)范的函證程序而被G外高橋申請仲裁索賠2億元的消息。從這個案例中我們可以看到會計師事務所只收費不擔責任的好日子已經過去。因此為了合理防范審計風險并降低審計成本，注冊會計師審計已經從內控導向的審計轉為風險導向的審計。第一節(jié)審計與鑒證業(yè)務的產生與發(fā)展

——鑒證業(yè)務的產生與發(fā)展鑒證業(yè)務的含義職業(yè)組織研究與開發(fā)鑒證業(yè)務的努力美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）澳大利亞注冊會計師協(xié)會（ASCPA）和澳大利亞特許會計師協(xié)會（ICAA）國際會計師聯(lián)合會（IFAC）第一節(jié)審計與鑒證業(yè)務的產生與發(fā)展

——中國注冊會計師審計與鑒證的發(fā)展恢復發(fā)展階段

以1980年財政部發(fā)布《關于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》為標志。規(guī)范發(fā)展階段

以1994年《中華人民共和國注冊會計師法》的頒布和實施為標志。第二節(jié)審計的概念與種類本節(jié)主要內容：審計的概念審計的種類審計人員的種類第二節(jié)審計的概念與種類

——審計的概念

審計是一個客觀地獲取和評價與經濟活動和經濟事項的認定有關的證據，以確認這些認定與既定標準之間的符合程度，并把審計結果傳達給有利害關系的用戶的系統(tǒng)過程。理解審計概念的關鍵詞經濟活動和經濟事項的認定客觀地獲取和評價證據系統(tǒng)的過程與既定標準相符合的程度審計結果有利害關系的用戶鑒證與審計的關系鑒證就是為利益相關者提供一種特定對象的保證服務，而審計是為利益相關者提供關于財務報告可靠性和公允性的保證服務，因此說審計只是鑒證服務中的一項。鑒證與審計的關系鑒證審計第二節(jié)審計的概念與種類

——審計的種類按審計目的和內容的分類財務報表審計合規(guī)審計經營審計第二節(jié)審計的概念與種類

——審計的種類財務報表審計會計報表審計的主體是注冊會計師審計的依據是有關法規(guī)和會計準則審計的客體是財務報表和相關信息審計目的是查明財務報表是否符合既定標準審計報告外發(fā)布第二節(jié)審計的概念與種類

——審計的種類合規(guī)審計以確定被審計單位財務活動是否符合有關法律、法規(guī)、規(guī)章制度、合同和有關控制標準為目的由審計機關或其委托的審計組織或人員實施審計依據是相關的法律、法規(guī)、規(guī)章制度、合約等審計報告的使用范圍有限第二節(jié)審計的概念與種類

——審計的種類經營審計以評價經營業(yè)績、尋找改善途徑并提出建議為目的注冊會計師、政府審計人員和內部審計人員都可以成為審計主體沒有固定的審計依據，建立評價標準是審計工作內容的一部分審計報告往往僅限于委托人使用第二節(jié)審計的概念與種類

——審計人員的種類注冊會計師政府審計人員內部審計人員

第三節(jié)鑒證業(yè)務的含義與類別本節(jié)主要內容：鑒證業(yè)務的定義鑒證對象與鑒證對象信息鑒證業(yè)務的類別鑒證服務與相關服務的區(qū)別第三節(jié)鑒證業(yè)務的含義與類別

——鑒證業(yè)務的定義

鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。要點：用戶是“預期使用者”目的保證或提高鑒證對象信息的質量強調獨立性和專業(yè)性要提供鑒證結論第三節(jié)鑒證業(yè)務的含義與類別

——鑒證業(yè)務的類別合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務合理保證的鑒證業(yè)務有限保證的鑒證業(yè)務二者的區(qū)別何為積極方式？何為消極方式？積極方式:如財報的審計結論：我們認為，東方公司財務報表已經按照企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了東方公司2011年12月31日的財務狀況、2011年度的經營成果和現金流量。

消極方式：基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據**標準，**系統(tǒng)在任何重大方面是無效的。大家可以對比這兩種方式，哪個保證程度高？弄懂這個我們可以看這兩種保證方式的不同點體現在哪些地方。

第三節(jié)鑒證業(yè)務的含義與類別

——鑒證業(yè)務的類別合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務區(qū)別1.目標不同2.證據的收集程序不同（詢問、分析）3.所需證據的數量和質量不同4.鑒證業(yè)務風險不同（有限保證風險高）5.鑒證對象信息的可信性不同（有限保證可信度較低）6.提出結論方式不同第三節(jié)鑒證業(yè)務的含義與類別

——鑒證業(yè)務的類別審計、審閱和其他鑒證業(yè)務歷史財務信息審計歷史財務信息審閱其他鑒證業(yè)務第三節(jié)鑒證業(yè)務的含義與類別

——鑒證業(yè)務與相關服務的區(qū)別相關服務的含義及種類相關服務與鑒證業(yè)務的區(qū)別第三節(jié)鑒證業(yè)務的含義與類別

——鑒證業(yè)務與相關服務的區(qū)別相關服務與鑒證業(yè)務的區(qū)別1.涉及關系人不同（兩方、三方）2.關注焦點不同（提供建議、增強信息可信度）3.工作結果不同（不對信息提供可行性保證、提供保證）4.獨立性要求不同（不要求獨立性、必須獨立）第二章注冊會計師管理第一節(jié)注冊會計師第二節(jié)會計師事務所第三節(jié)注冊會計師協(xié)會第四節(jié)注冊會計師的行業(yè)管理注：本章內容以自學為主。第一節(jié)注冊會計師本節(jié)主要內容：注冊會計師考試與注冊制度注冊會計師業(yè)務范圍注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育

第二節(jié)會計師事務所本節(jié)主要內容：會計師事務所的設立與審批會計師事務所的組織結構會計師事務所的設立登記會計師事務所的業(yè)務承接第三節(jié)注冊會計師協(xié)會本節(jié)主要內容：中國注冊會計師協(xié)會的職責中國注冊會計師協(xié)會會員協(xié)會權力機構和常設辦事機構地區(qū)注冊會計師協(xié)會外國會計師職業(yè)組織和國際會計職業(yè)組織簡介第四節(jié)注冊會計師的行業(yè)管理本節(jié)主要內容：注冊會計師行業(yè)管理概述外國注冊會計師的行業(yè)管理中國注冊會計師的行業(yè)管理第三章注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第一節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則概述第二節(jié)注冊會計師業(yè)務準則第三節(jié)會計師事務所質量控制準則第一節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則概述本節(jié)主要內容：注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的作用注冊會計師執(zhí)業(yè)準則基本體系麥克森?羅賓斯藥材公司案例

—審計史上影響最大的案件（一）涉案方

麥克森?羅賓斯藥材公司于1938年突然宣布倒閉，債權人朱利安·湯普森遭受重大損失。作為審計師，普賴斯·沃特豪斯沒有對公司負責人的背景進行了解和調查，在經營的十余年一直對麥克森?羅賓斯藥材公司發(fā)表“正確、適當”的無保留審計意見。湯普森公司請求官方協(xié)調控制證券市場的權威機構——紐約交易委員會針對以下疑點進行調查。

麥克森?羅賓斯藥材公司案例

—審計史上影響最大的案件（二）疑點

其一，羅賓斯藥材公司中的制藥原料部門，原是個盈利率較高的部門，但該部門卻一反常態(tài)地沒有現金積累。而且流動資金亦未見增加，相反，該部門還不得不依靠公司管理者重新調集資金來進行再投資，以維持生產。

其二，公司董事會曾開會決議，要求公司減少存貨金額，但到1938年底，公司存貨反而增加100萬美元。

麥克森?羅賓斯藥材公司案例

—審計史上影響最大的案件（三）事實真相

1．全部資產的20％以上并不存在

羅賓斯藥材公司1937年12月31日的合并資產負債表上虛構存貨1000萬美元、應收賬款900萬美元和銀行存款7.5萬美元，相應地虛構銷售收入1820萬美元和毛利180萬美元。

麥克森?羅賓斯藥材公司案例

—審計史上影響最大的案件

2．合謀舞弊

總裁菲利普.科斯特和他的三個兄弟都是犯有前科的詐騙犯，均用化名混入公司并爬上領導崗位，將親信安插進來掌管錢財。

3．偽造存貨和應收賬款

康涅狄格州BridgePort(布里奇波特)天然藥的對外貿易，材料購買虛構了加拿大賣主，天然藥銷售虛構了代理商Smith有限公司，代收款虛構了蒙特利爾銀行。

麥克森?羅賓斯藥材公司案例

—審計史上影響最大的案件

（四）審計中不是問題的問題

一般認為，如果執(zhí)行了有效的存貨監(jiān)盤和應收賬款函證程序，羅賓斯藥材公司的財務舞弊很有可能被及時發(fā)現。但事務所辯稱，他們遵循了美國注冊會計師協(xié)會1936年頒布的《獨立注冊會計師——對財務報表的檢查》的各項規(guī)則，羅賓斯藥材公司的詐騙是由于經理部門串通舞弊所致。但在證券交易委員會的調停下，事務所退出歷年來收取的審計費共50萬美元，作為對湯普森公司的部分債權損失的賠償。

麥克森?羅賓斯藥材公司案例

—審計史上影響最大的案件

（五）意義和影響

（1）暴露了當時審計程序的不足，即只重視賬冊憑證而輕視實物的審核，只重視內部證據而忽視外部證據的取得。該案例直接導致證券交易委員會頒布了新的審計程序規(guī)則，在規(guī)則中，證券交易委員會要求，今后審計人員在審核應收賬款時，如應收賬款在流動資產中占有較大比例，除了在企業(yè)內部要核對有關證據外，還需進一步發(fā)函詢問以從外部取得可靠合理的證據。在評價存貨時，除了驗看有關賬單外，還要進行實物盤查，除此之外還要求審計人員對企業(yè)的內部控制制度進行評價，并強調了審計人員對公共利益人員負責。麥克森?羅賓斯藥材公司案例

—審計史上影響最大的案件（2）麥克森?羅賓斯藥材公司案例也為建立起現代美國審計的基本模式――在評價被審單位內部控制制度基礎上的抽樣審計奠定了基礎。

麥克森?羅賓斯藥材公司案例

—審計史上影響最大的案件案例思考:1.如何認識審計準則的地位？2.在財務報表審計中，如果沒有審計準則將產生何種后果？

第一節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則概述

——注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的作用為衡量和評價執(zhí)業(yè)質量提供依據有助于規(guī)范審計工作有助于增強公眾對注冊會計師的信任有助于維護職業(yè)界的權益有助于推動理論研究和人才培養(yǎng)第一節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則概述

——注冊會計師執(zhí)業(yè)準則基本體系中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準體系注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范注冊會計師業(yè)務準則會計師事務所質量控制準則注冊會計師職業(yè)準則第一節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則概述

——注冊會計師執(zhí)業(yè)準則基本體系注冊會計師業(yè)務準則體系注冊會計師業(yè)務準則鑒證業(yè)務準則相關服務準則鑒證業(yè)務基本準則商定程序代編財務信息……審計準則審閱準則其他鑒證業(yè)務準則第二節(jié)注冊會計師業(yè)務準則本節(jié)主要內容：注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則注冊會計師審計準則注冊會計師審閱準則注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則注冊會計師相關服務準則第二節(jié)注冊會計師業(yè)務準則

——注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則目的

《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》的目的在于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務，明確鑒證業(yè)務的目標和要素，確定審計準則、審閱準則和其他業(yè)務準則適用的業(yè)務類型。內容

闡述了鑒證業(yè)務的定義與目標、業(yè)務承接、鑒證業(yè)務三方關系、鑒證對象、標準、證據、鑒證報告等要素。第二節(jié)注冊會計師業(yè)務準則

——注冊會計師審計準則一般原則與責任風險評估與應對審計證據利用其他主體的工作審計結論與報告特殊領域審計第二節(jié)注冊會計師業(yè)務準則

——注冊會計師審閱準則目的規(guī)范注冊會計師財務報表審閱業(yè)務主要內容：審閱范圍和保證程度業(yè)務約定書審閱計劃審閱程序和審閱證據審閱結論和報告第二節(jié)注冊會計師業(yè)務準則

——注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務預測性財務信息的審核第二節(jié)注冊會計師業(yè)務準則

——注冊會計師相關服務準則對財務信息執(zhí)行商定程序代編財務信第三節(jié)會計師事務所質量控制準則業(yè)務質量控制的目的和要素對業(yè)務質量承擔的領導責任相關職業(yè)道德要求客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持人力資源業(yè)務執(zhí)行監(jiān)控2023/2/4《審計》59第四章注冊會計師職業(yè)道德

職業(yè)道德（ProfessionalEthics）是指某一職業(yè)組織公布的，其會員自愿接受的職業(yè)行為標準。注冊會計師的職業(yè)道德是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等的總稱注冊會計師對社會公眾的責任決定其職業(yè)道德的重要性包括職業(yè)道德基本要求、概念框架、提供專業(yè)服務的具體要求以及鑒證業(yè)務對獨立性的要求第一節(jié)注冊會計師職業(yè)道德概述2023/2/4《審計》60第二節(jié)注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范

——基本原則（一）誠信、獨立、客觀、公正原則（1）誠信(integrity)

1.含有嚴重虛假或誤導性的陳述;

2.含有缺少充分依據的陳述或信息;

3.存在遺漏或含糊其辭的信息。（2）獨立(independence)

1.注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務，應當保持形式上和實質上的獨立;2.會計師事務所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，不得承接其委托的審計或其他鑒證業(yè)務；3.執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務的注冊會計師與與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，應當向所在會計師事務所聲明，并實行回避

案例辯論案例資料：甲乙兩位攻讀審計學的學生進行學術討論。甲宣稱：審計人員是領取了注冊會計師證書的專家，并獨立地對會計報表的合法性、公允性發(fā)表專家意見，為保持執(zhí)行一切審計工作時的客觀公正立場，會計師和委托單位的主管人員之間不宜交往過密。會計師要有禮貌，處處保持慎重和尊嚴，公余時間若會計師與委托人忙于社交應酬，一旦發(fā)現不健全的內部制度、重大錯報漏報和詐欺證據時，就很難堅持獨立的立場和客觀態(tài)度。乙則不以為然，他認為甲兄的觀點已落伍50年，會計師和委托人同為有情感之人，前者需要后者的合作方能完成任務，同吃幾頓飯，唱幾次歌，不會使會計師失去獨立性，而且可消除一些誤解，并加速工作的完成，甚至還可介紹一些新的客戶給事務所。我認為甲兄的觀點，實質上是告訴人們怎樣斷絕朋友和丟掉客戶。要求：試評述甲乙二位關于獨立性相互對立的見解。

（3）客觀、公正1.注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務，應從實際出發(fā)、注重調查研究，做到審計結論有理有據2.在面對各種利益相關者時，能夠保持保持公平公正、不偏不倚（二）專業(yè)勝任能力與應有的關注

1.會計師事務所和注冊會計師不得承辦不能勝任的業(yè)務；2.注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時，應當保持應有的職業(yè)謹慎，應保持職業(yè)懷疑態(tài)度來獲取和評價審計證據。（三）保密1.不得有的情形：2.可以披露涉密信息的情形：（四）良好的職業(yè)行為1.不得損害職業(yè)形象；2.不得夸大宣傳；3.不得貶低或者無根據的比較。第三節(jié)注冊會計師職業(yè)道德概念框架及其應用一、職業(yè)道德概念框架的內涵概念框架：就是用于指導注冊會計師解決職業(yè)道德問題的思路和方法。評價不利影響的嚴重程度采取措施消除或降低不利影響邏輯關系識別不利影響練習：例1：A注冊會計師擔任某項審計業(yè)務的外勤負責人，如在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現自己無法勝任，則應要求其所在會計師事務所(

)。A.聘請相關專家B.改派其他注冊會計師C.終止該項審計業(yè)務約定2023/2/4《審計》722023/2/4《審計》731、考慮自身利益對基本原則的威脅鑒證業(yè)務項目組成員在鑒證客戶中擁有直接經濟利益;會計師事務所的收入過分依賴某一客戶或擔心可能失去某一重要客戶鑒證業(yè)務項目組成員與鑒證客戶存在重要且密切的商業(yè)關系;會計師事務所與客戶就鑒證業(yè)務達成或有收費的協(xié)議;鑒證業(yè)務項目組成員正在與鑒證客戶協(xié)商受雇于該客戶注冊會計師在評價所在會計師事務所以往提供的專業(yè)服務時,發(fā)現了重大錯誤。2023/2/4《審計》742023/2/4《審計》75A會計師事務所推介審計客戶的股份B在審計客戶與第三方發(fā)生訴訟或糾紛時,注冊會計師擔任該客戶的辯護人3、考慮過度推介對獨立性的損害2023/2/4《審計》76(2)項目組成員的近親屬是客戶的員工,其所處職位能夠對業(yè)務對象施加重大影響(3)客戶的董事、高級管理人員或所處職位能夠對業(yè)務對象施加重大影響的員工,最近曾擔任

會計師事務所的項目合伙人;(4)注冊會計師接受客戶的禮品或款待4、考慮密切關系對獨立性的損害(1)項目組成員的近親屬擔任客戶的董事或高級管理人員;

(5)會計師事務所的合伙人或高級員工與鑒證客戶存在長期業(yè)務關系2023/2/4《審計》77A會計師事務所受到客戶解除業(yè)務關系的威脅；受到被客戶起訴的威脅B受到不再委托其承辦擬議中的非鑒證業(yè)務的威脅；注冊會計師受到事務所的晉升威脅C會計師事務所受到降低收費的影響而不恰當地縮小工作范圍;CPA服從客戶判斷的壓力5、考慮外在壓力對獨立性的損害2023/2/4《審計》78從事務所層面應對不利影響的防范措施BCDA應對：制定有關政策和程序,消除不利影響或將其降低至可接受的低水平建立必要的監(jiān)督及懲戒機制以促使有關政策和程序得到遵循及時向所有合伙人和專業(yè)人員傳達會計師事務所的政策和程序及其變化情況,并就這些政

策和程序進行適當的培訓向鑒證客戶提供非鑒證服務時,指派鑒證業(yè)務項目組以外的其他合伙人和項目組,并確保鑒

證業(yè)務項目組和非鑒證業(yè)務項目組分別向各自的業(yè)務主管報告工作;事務所領導層的責任2023/2/4《審計》79六、應客戶的要求提供第二次意見防范措施：

1.征得客戶同意與前任注冊會計師溝通;

2.在與客戶溝通中說明注冊會計師發(fā)表專業(yè)意見的局限性;3.向前任注冊會計師提供第二次意見的副本。七、或有收費防范措施：

1.預先就收費的基礎與客戶達成書面協(xié)議;

2.向預期的報告使用者披露注冊會計師所執(zhí)行的工作及收費的基礎;3.實施質量控制政策和程序;

4.由獨立第三方復核注冊會計師已執(zhí)行的工作。十一、針對所有服務的客觀性要求防范措施：

1.退出項目組;

2.實施督導程序;3.終止產生不利影響的經濟利益或商業(yè)關系;

4.與會計師事務所內部較高級別的管理人員討論有關事項；5.與客戶治理層討論有關事項。第五章注冊會計師法律責任第一節(jié)注冊會計師法律責任概述第二節(jié)中國注冊會計師的法律責任第三節(jié)避免法律訴訟的對策注冊會計師法律責任

——德陽市會計師事務所驗資案例（一）案例背景1993年5月,四川省德陽東方貿易公司某業(yè)務員持公司介紹信,向山西省某化工廠訂購氯化膽堿24噸,合同金額129600元。山西某化工廠按合同發(fā)貨后,遲遲未收到貨款,急忙派人到四川德陽市去追查，方知經辦人在騙到貨物后，已將貨物轉移，而具體經辦人也逃之天天。在討債無門的情況下，化工廠把四川德陽東方貿易公司及其上屬的主管單位四川德陽東方企業(yè)總公司告上了法庭，要求法院追究這兩家公司的賠償責任。注冊會計師法律責任

——德陽市會計師事務所驗資案例（二）初步調查

初步調查法院認為東方貿易公司及主管單位負主要責任，但東方貿易公司無法作出具體還款計劃——法院調查其償債能力時發(fā)現：1993年四川省德陽東方貿易公司以聯(lián)營方式，向某縣鄉(xiāng)鎮(zhèn)供銷公司商場以及成都市某文化用品商貿部拆借了490,000元及320,000元商品，作為資本投入。上述兩公司分別與東方貿易公司簽署了聯(lián)營協(xié)議，并開具了打字紙、白布以及牙膏等物資調撥單三張，計人民幣810,000元，德陽市會計師事務所據此出具驗資報告。注冊會計師法律責任

——德陽市會計師事務所驗資案例（二）初步調查

投資人注冊資本貨幣資金實物資產無形資產出資額比例某縣鄉(xiāng)鎮(zhèn)供銷公司商場49萬60%49萬00成都市某文化用品商貿部32萬40%32萬0合計81萬100%49萬32萬0注冊會計師法律責任

——德陽市會計師事務所驗資案例（三）真相

事實上，這些商品根本就沒有進入到東方貿易公司，所以，上述的所謂拆借，其實只不過是紙上談兵而巳，該公司一直是在無本經營。在調閱德陽會計師事務所出具的驗資報告時發(fā)現其在報告中明確承諾“以上貨幣資金和固定資產業(yè)經逐項驗證屬實，如有虛假，由我單位負責承擔證明金額內的賠償責任?！弊詴嫀煼韶熑?/p>

——德陽市會計師事務所驗資案例（四）訴訟當事人列置

法院認為既然注冊會計師做出承諾就應將這一承諾視為擔保?！?994年6月17日通知德陽會計師事務所作為第三被告參加此案審理。——德陽市會計師事務所面對法律訴訟，采取積極應訴的措施。1994年7月4日在法庭上提出了如下抗訴理由：第一，會計師事務所出具的驗資報告合法、真實，符合1986年國務院頒布的(注冊會計師條例)、中國注冊會計師協(xié)會1991年頒布的(注冊會計師驗資規(guī)則），以及國務院鼓勵開展橫向經濟聯(lián)合的規(guī)定。第二，當時驗資依據市政府經協(xié)辦批文、法人代表文件、兩個聯(lián)營單位的出資協(xié)議和以物資作為出資的商品調撥單。第三，這起案件純屬債權人和債務人之間的經濟糾紛案件。第四，被告?zhèn)鶆杖艘言诜ㄍド铣兄Z分期償還債務。注冊會計師法律責任

——德陽市會計師事務所驗資案例（五）判決結果

最后德陽市會計師事務以敗訴而告終。由被告貿易公司、總公司共同返還原告化工廠價款129600元，于一個月內支付逾期未付由被告會計師事務所承擔連帶責任。注冊會計師法律責任

——德陽市會計師事務所驗資案例（六）案件影響

此案對注冊會計師行業(yè)第一次以案例的形式確定了中國注冊會計師在開展業(yè)務過程中不僅要對業(yè)務的委托人負責，而且也要對與此有關的第三方負責。它不僅要付一般民事責任，而且還要承擔具體的經濟賠償責任。具有劃時代的理論意義。注冊會計師法律責任

——德陽市會計師事務所驗資案例案例思考：1.形成審計法律責任的原因？2.注冊會計師是否應對第三人負責？為什么？3.結合案例說明注冊會計師如何避免法律訴訟？一、形成審計法律責任的根源根據國際會計組織聯(lián)合會1995年對其36個國家47個成員組織（代表全球90%的注冊會計師）的調查，以會計信息使用者為代表的公眾與以注冊會計師為代表的業(yè)界之間的期望差異是造成訴訟泛濫的重要原因。審計期望差異構成了注冊會計師審計法律責任形成的原因。一、形成審計法律責任的根源會計信息使用者總是希望能用錢換來他們據以決策信息的可靠性。隨著信息使用者對被審計單位控制權的弱化及因此引起的風險的增加，他們開始把注冊會計師看成風險的分擔者，從而將自己的風險轉嫁到注冊會計師的身上。由于企業(yè)經營管理過程的復雜性以及注冊會計師總要受到眾多的客戶、時間和成本的約束，注冊會計師難以在結果上向信息需求者提供會計信息準確無誤的保證，而只能期望做到過程上公正性和謹慎性的保證。審計委托者、利益相關者、社會大眾對審計質量的期望（公眾期望）與注冊會計師、會計師事務所、自律組織等對審計質量的期望（業(yè)界期望）之間便形成了一種差異，這種差異就是審計期望差異。一、形成審計法律責任的根源從絕對意義上講，審計期望差異是客觀地、永久地存在的，在某一特定歷史時段，這一差異可能趨于接近，之后又可能開始加大；但從總體上講隨著公眾對注冊會計師職責及審計目標的逐步了解和理解，公眾期望會緩慢下調，隨著注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的不斷提高，業(yè)界期望則逐漸上升。從相對意義上來講，公眾期望與業(yè)界期望有著不同的關注點，公眾由于要依據審計結果作出有關判斷和決策，故其關注審計結果，期望審計結果無缺陷。而業(yè)界由于關注動態(tài)質量控制，故其關注審計過程，期望審計過程無缺陷。形成審計法律責任的直接原因違法違約過失（1）一般過失（2）重大過失欺詐二、法律構成要件四要件說：

A存在不實報告B注冊會計師存在過失C利害關系人遭受了損失D會計師事務所的過失與損害事實之間存在因果關系二、法律構成要件不實報告的認定：會計師事務所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經國務院財政部門批準后施行的執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述、或者重大遺漏的審計業(yè)務報告，應認定為不實報告。

利害關系人的認定：

因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規(guī)的利害關系人。二、法律構成要件關于訴訟當事人的列置：利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應告知其對會計師事務所和被審計單位一起提起訴訟；利害關系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。利害關系人提出被審計單位的出資人虛假出資或者出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。

會計師事務所與被審計單位的連帶責任：

(1)與被審計單位惡意串通；(2)明知與有關規(guī)定相抵觸而不予指明；(3)明知損害利害關系人的利益而予以隱瞞或者作不實報告；(4)明知會產生重大誤解而不予指明；(5)明知有不實內容而不予指明；(6)被審計單位示意作不實報告，而不予拒絕。三、避免法律訴訟的對策

——注冊會計師行業(yè)的應對措施嚴格審計程序加強行業(yè)監(jiān)管反擊惡意訴訟彌補社會公眾期望差三、避免法律訴訟的對策

——會計師事務所和注冊會計師的應對措施嚴格遵循職業(yè)道德規(guī)范建立質量控制制度謹慎選擇合伙人招收合格人員并予以適當的培訓和督導簽訂業(yè)務約定書審慎選擇被審計單位嚴格遵守審計準則提取風險基金或購買責任保險聘請律師第二篇審計程序與技術第六章審計目標與審計過程第七章審計證據與審計工作底稿第八章計劃審計工作第九章風險評估第十章風險應對第十一章審計抽樣第十二章終結審計與審計報告第六章審計目標、審計證據與審計工作底稿第一節(jié)審計目標第二節(jié)審計證據第三節(jié)審計工作底稿第一節(jié)審計目標

一、審計目標的含義二、審計總目標三、審計的具體目標一、審計目標的含義審計目標是在一定歷史環(huán)境下，審計主體通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果，它體現了審計的基本職能，是構成審計理論結構的基石，是整個審計系統(tǒng)運行的定向機制，是審計工作的出發(fā)點和落腳點。二、審計總目標現階段我國審計總目標

根據《中國注冊會計師審計準則第1101號—財務報表審計的一般目標和原則》的規(guī)定，在執(zhí)行財務報表審計工作時，注冊會計師的總體目標是：（1）對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審計意見；（2）按照審計準則的規(guī)定，根據審計結果對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。錯報的含義錯報就是指某一財務報表項目的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務報告編制基礎應當列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異。三、審計的具體目標

（一）被審計單位管理當局對會計報表的認定（二）具體審計目標內容（一）被審計單位管理當局對會計報表的認定認定的含義：認定就是被審計單位管理當局對其會計報表所作的斷言和聲明。會計報表本身就是被審計單位管理當局的聲明。

審計目標與被審計單位管理當局對會計報表的認定密切相關，因為注冊會計師的基本職責就在于確定被審計單位管理當局對其會計報表的認定是否有理由，就是對被審計單位管理當局對其會計報表認定的再認定.被審計單位管理當局的認定方式有明示性的認定和暗示性的認定。被審計單位管理當局的認定與審計有著密切的關系，如下圖所示。

管理當局認定（managementassertion）2023年2月4日（二）具體審計目標的內容1.管理層認定的三個層次A與各類交易和事項相關的認定。發(fā)生、完整性、準確性、截止、分類B與期末賬戶余額相關的認定。存在、權利和義務、完整性、計價和分攤C與列報相關的認定。發(fā)生及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價2.具體審計目標是圍繞管理層的認定而確定的目標A與各類交易和事項相關的審計目標。發(fā)生、完整性、準確性、截止、分類B與期末賬戶余額相關的審計目標。存在、權利和義務、完整性、計價和分攤C與列報相關的審計目標發(fā)生及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價第二節(jié)審計證據審計的過程就是收集、鑒定和評價審計證據的過程，審計證據是審計理論的核心概念。審計師必須具有在每一項審計工作中收集證據的足夠知識和技能。2023/2/4111案例1：印尼KDP項目審計世界銀行“區(qū)域發(fā)展項目(KDP)”每年貸款資助印尼約15000個村莊進行基礎設施建設，一般都是用沙石修路。對當地政府來說這是一個大項目，2001年平均每年村級預算只有7100萬盧比，KDP項目資金超過當地政府支出的兩倍。2023/2/4112案例1：印尼KDP項目審計資金分三階段發(fā)放給每村的項目執(zhí)行小組，分別是40%、40%和20%。為了項目資金的正確使用，執(zhí)行小組必須向全村“公開會議”陳述責任報告，解釋資金使用情況。2023/2/4113案例1：印尼KDP項目審計在印尼，腐敗是一個很棘手的問題。KDP項目舞弊行為主要發(fā)生在幾個方面：執(zhí)行小組（與村干部一起）與供應商合謀。執(zhí)行小組成員操縱工資支付。項目管理人員直接簡單地多計工時數。2023/2/4114案例1：印尼KDP項目審計審計師進駐村莊，審核KDP項目所有財務記錄，然而，執(zhí)行小組的會計記錄“完美無缺”。盡管腐敗很嚴重，但直接量化腐敗活動很困難，缺乏證據，遏制腐敗難以找到一個好辦法。

2023/2/4115如何獲得高質量的審計證據？本節(jié)內容的重點與難點一、審計證據的內涵審計證據的拓展三方印證二、審計證據的質量特征三、審計證據的收集方法

分析性程序2023/2/4116一、審計證據的含義《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第一章總則給出審計證據的定義：2023/2/4117審計證據，是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。

會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發(fā)表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用作審計證據的其他信息。一、審計證據的含義審計取證的誤區(qū)在審計實務中，審計師往往把與會計記錄相關的審計證據作為重要內容，其他方面的審計證據證據往往不注意獲取和收集。2023/2/4118破解之法在現代經濟生活中，審計師必須跳出會計記錄獲取其他信息，否則審計師就不能識別財務報表的重大錯報風險。案例1：印尼KDP項目審計：哈佛大學Benjamin教授取證方法

調查組超越會計數據，獲取道路實地證據：

(1)材料數量；

(2)材料的價格；

(3)人工的工時和單位時間工資；

(4)計算的道路工程不明支出。

2023/2/4119案例1：印尼KDP項目審計：哈佛大學Benjamin教授取證方法

（1）計量材料數量按照泰爾福特（telford）路面設計標準，公路由三種材料組成：底層是沙子，中間是一層10-15厘米的碎石，最上面鋪一層小石形成平滑的路面。為了估算每種材料使用量，工程師隨機在已修建的道路上挖一個1040cm×40cm的樣本，測量出每平方米道路每種材料的用量，然后結合道路的長度和平均寬度，估算出道路使用的材料總量。2023/2/4120案例1：印尼KDP項目審計：哈佛大學Benjamin教授取證方法

（1）計量材料數量但是，有些沙石在運輸和施工中會發(fā)生損耗，路面修建后使用中沙石在也會被雨水沖走，工程師進行樣本采集時不能完全回收材料。因此，在推算材料用量時，沙石正常耗費量和測量值之間存在誤差，這不是腐敗產生的材料損失，應該估計一個損失率。

2023/2/4121案例1：印尼KDP項目審計：哈佛大學Benjamin教授取證方法

（1）計量材料數量測算損失率調查組在東部和中部不同地區(qū)修建了4段60米長的“試驗公路”。從1周到1年不同時間，分別對使用材料持續(xù)地測量（工程師隨機在道路上挖一個1040cm×40cm的樣本）?！霸囼灩贰睂嶋H材料使用數和建成后測量的數額之間差異率就是估計損失率。

2023/2/4122案例1：印尼KDP項目審計：哈佛大學Benjamin教授取證方法

（2）材料價格地區(qū)材料價格差異；運輸成本；供應商（供應承包商、建筑供應商店、卡車司機以及采石場工人）。項目使用的每種材料，如果獲得3-5個不同價格，檢驗分析時使用中間價格。

2023/2/4123案例1：印尼KDP項目審計：哈佛大學Benjamin教授取證方法

（3）計量工資和工時調查工人為公路施工勞動是有償的，還是義務的？每日工資和工作時間是多少？建設項目不同路段的計件工資是怎么安排的？調查組和現場工程師依靠以往經驗和修建“試驗公路”的經驗推斷工人能力。2023/2/4124案例1：印尼KDP項目審計：哈佛大學Benjamin教授取證方法

（4）計量項目不明支出估算實際數=數量×單價報告數項目不明支出=報告數－實際數2023/2/4125案例1：印尼KDP項目審計：哈佛大學Benjamin教授取證方法

因為使用科學的取證方法，調查組獲取了高質量的證據，項目腐敗得到有效遏制。

2023/2/4niexj126一、審計證據的含義相關鏈接：1938年美國發(fā)生McKesson&Robbins藥材公司倒閉案，這是20世紀審計史上影響最大的舞弊案。該公司管理層虛列存貨、高估應收賬款等資產。當時審計就被認為是驗證財務報表數據與會計記錄和文件的一致性。McKesson&Robbins案暴露了這種觀念的局限性，美國證券交易委員會（SEC）此后強制要求審計師突破會計資料對存貨監(jiān)盤和對應收賬款函證。2023/2/4127一、審計證據的含義2023/2/4128合作聯(lián)盟消費者供應商競爭對手資本市場監(jiān)管機構客戶企業(yè)報告框架內部控制手工過程計算機自動化程序日記帳總帳MD＆A企業(yè)經營狀況信息加工系統(tǒng)會計資料資料來源：Belletal.(2005)一、審計證據的含義2023/2/4129合作聯(lián)盟消費者供應商競爭對手資本市場監(jiān)管機構客戶企業(yè)報告框架內部控制手工過程計算機自動化程序日記帳總帳MD＆A企業(yè)經營狀況信息加工系統(tǒng)會計資料資料來源：Belletal.(2005)一、審計證據的含義2023/2/4130信息處理系統(tǒng)（內部控制）會計數據經營活動圖1審計證據三方印證關系案例2大華會計師事務所審計ABC股份有限公司2007年度會計報表，注冊會計師老張發(fā)現，該公司本年度“主營業(yè)務收入”比上年度增長50%。近幾年經濟蕭條，同行業(yè)其他企業(yè)“主營業(yè)務收入”都持續(xù)下降，為什么ABC公司不降反升呢？必須找到能印證主營業(yè)務收入增長的企業(yè)經營活動相關的其他證據。2023/2/4131案例2老張到工人的住處詢問工人，因為這些企業(yè)基層員工一般比較坦白。漲工資了沒有？去年經常加班？去年是不是招聘了很多新員工？老張接著到生產線觀察，生產線并沒有更新改造。老張對存貨進行盤點，企業(yè)庫存相比上年度沒有大的變化。2023/2/4132案例2結論：審計證據=會計數據+內控信息+企業(yè)經營信息“人工生產線存貨”與“主營業(yè)務收入”無法印證。審計證據等式右邊“會計數據”不能得到“企業(yè)經營信息”的印證，會計數據作假了。2023/2/4133一、審計證據的含義審計證據=會計數據+內控信息+企業(yè)經營信息審計證據的拓展等式右邊三方內容的相互印證審計方法的演進會計數據查賬，單方驗證詳細測試審計會計數據、內控信息先評估內部控制，再查帳，雙方印證內控為導向的審計會計數據、內控信息與企業(yè)經營狀況信息先了解企業(yè)經營活動及其環(huán)境，然后評估內部控制，再查帳，三方印證現代風險導向審計2023/2/4表1審計證據的拓展與等式右邊三方內容相互印證二、審計證據的質量特征具備兩方面的特征：充分性（sufficiency）適當性（appropriateness）2023/2/4135二、審計證據的質量特征（一）審計證據的充分性審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量。例如，對某一特定審計程序而言，從200個樣本中獲得的證據顯然比從100個樣本中獲得的證據更充分。

審計證據的充分性的判斷通?；谝韵聨讉€因素：（1）重大錯報風險。（2）具體審計項目的重要性。（3）注冊會計師及其業(yè)務助理人員的審計經驗。2023/2/4136二、審計證據的質量特征（二）審計證據的適當性審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量。相關性(relevance)可靠性(reliability)。2023/2/4137二、審計證據的質量特征（二）審計證據的適當性審計證據相關性是指與審計目標是相關的。確定審計證據相關性的三原則：特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的證據；只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據。2023/2/4138二、審計證據的質量特征（二）審計證據的適當性審計證據的可靠性取決于以下幾個因素（1）提供證據者的獨立性；（2）內部控制的有效性；（3）審計師的直接認識；（4）提供證據者的資格；（5）書面證據比口頭證據可靠，原件比傳真或復印件可靠。2023/2/4139二、審計證據的質量特征（三）審計證據充分性與適當性的關系注冊會計師需要獲取審計證據的數量受審計證據的質量影響，審計質量越高，則所需的審計證據越少；反之，所需的審計證據越多。2023/2/4140作業(yè)2下面是一些審計證據的來源：1、被審計單位的首席會計師向審計人員解釋為什么公司年末的存貨余額比年初要高。2、被審計單位的銷售員向審計人員說明公司的存貨控制系統(tǒng)設計及運行情況。3、電力公司給被審計單位開出的發(fā)票。4、被審計單位的一位實習會計向審計人員解釋為什么公司本年的電話費比上一年要少。5、被審計單位的法律顧問向審計人員回函證明他所知的全部情況，被審計單位不存在重大的訴訟糾紛事項。2023/2/4141作業(yè)26、被審計單位的一家供應商向審計人員提供的回函證實了被審計單位相應的應付賬款的期末余額。7、審計人員自己動手制作的被審計單位的應納稅金計算表。8、被審計單位存貨盤點的記錄單，存貨盤點時審計人員在現場監(jiān)督。9、被審計單位的客戶訂購單記錄。保持這份記錄的主要目的是為公司銷售預測提供依據。10、被審計單位生產部門主管做出的一臺新購進設備的使用年限的估計。2023/2/4142作業(yè)2要求：1、請解釋上述哪些審計證據是可靠的，為什么?2、請說明如何運用審計證據之間相互印證的關系來提高上述證據的可靠性水平?2023/2/4143三、獲取審計證據的審計程序（一）總體審計程序2023/2/4144123風險評估程序控制測試實質性測試三、獲取審計證據的基本方法（二）具體審計程序（1）檢查記錄或文件；（2）檢查有形資產；（3）觀察；（4）詢問；（5）函證；（6）重新計算（計算、重新計算與對賬）；（7）重新執(zhí)行；（8）分析程序。2023/2/4145三、獲取審計證據的基本方法（二）具體審計程序（8）分析程序分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。意義：審計計劃階段，幫助確定審計程序。審計實施階段，提高審計效率和效果。審計報告階段，對會計報表進行整體復核2023/2/4146案例3

ABC紙業(yè)有限公司是一家設立在深圳的股份有限公司，成立于1992年，經營期限為40年。注冊資本為70萬美元。該公司主要從事紙張進口、生產和銷售業(yè)務，從美國、英國、意大利、印度尼西亞進口紙張原料，經過簡單的加工和包裝形成產品，并將產品在中國境內銷售。2023/2/41472023/2/41482023/2/4149分析思路(1)充分了解被審計單位的行業(yè)特點和生產經營情況。(2)將被審計單位本年的會計報表與前一年做比較，如果某些比率發(fā)生了重大或異常變動，確定審計重點。2023/2/41502023/2/41512023/2/41522023/2/4153

銷售收入：

ABC公司的銷售收入凈額比2007年下降了12％，共減少1905K。收入凈額變化，一般說來，是由銷售價格變化和銷售數量（銷售結構）的而變化引起的。通過調查，發(fā)現銷售價格在本年度并未發(fā)生重大變化。銷售收入下降主要是銷售結構變化引起的。被審計單位說，由于東南亞金融危機和印尼政局及經濟動蕩的影響，其在印尼的原料供應商無法向其提供某些紙張原料，而以此加工出的產品正是該公司適銷對路的產品。同時，紙業(yè)市場競爭加劇，2008年國內市場不景氣，都造成了ABC公司銷售額下降。這個解釋是合理的。但是，還要采取抽查、核對、驗算等方法進一步驗證銷售收入的真實性。2023/2/4154

銷售成本：由于銷售收入下降，預期銷售成本也應相應下降。ABC公司的銷售成本比2007年下降了12.7％，約127lK；毛利比2007年下降了10.9％，約634K；毛利率為36.9％，比去年下降了0.5％，基本屬于沒有變化。銷售成本的下降是銷售量下降引起的，由于毛利率未發(fā)生重大變化，如果銷售收入下降是合理的，則銷售成本的相應下降也是合理的。同時，根據掌握的資料，該行業(yè)平均毛利率為35％，ABC公司的毛利率為36.9％，從另一個角度說明銷售成本是合理的。2023/2/4155

管理費用：

ABC公司管理費用比1998年下降了14.6個百分點，共622K。管理費用變化較大，需要進一步審查。管理費用變化與很多因素有關，如管理人員工資下降，管理人員人數減少，房租下降等。經檢查，發(fā)現公司的高級管理人員在2008年均未發(fā)獎金（已查閱過董事會協(xié)議），此項費用全年比2007年減少210K。又發(fā)現，兩名外方人員分別于2007年4月、2007年6月離職（已查閱過董事會出具的二人離職證明），減少工資費用410K。同時，ABC公司通過完善內控制度，有效地降低了辦公費用，辦公費用比去年減少了2K。因此，又可證明管理費用的下降基本上是合理的。2023/2/4156

營業(yè)費用：

本年營業(yè)費用比去年減少79K，降低率為12.3％。因為營業(yè)費用與銷售收入之間存在著一定的比例關系，可以根據2008年的銷售收入確定營業(yè)費用的預期值，再去與被審計單位報表上的數據比較。經計算，2007年度ABC公司營業(yè)費用占銷售收入的4％，2008年公司的銷售收入為13946k，如營業(yè)費用與收入的比率不變，2008年營業(yè)費用應為557K。被審計單位報表上的數據為565K，與預期值的差異為8K。差異很小，為審計中的非重大差異。因此，注冊會計師可以初步確定，營業(yè)費用的下降是合理的。2023/2/4157

財務費用：

從報表上可以看到，財務費用發(fā)生了極為顯著的變化。從金額上看，比去年增加了約420k，從比例上看，比去年上升了2864.6％。這種變化是任何一個審計師都不能不重視的。經分析，以及與被審計單位討論，注冊會計師找到了如下原因：2023/2/4158

1.本年被審計單位償還了控股公司的一筆貸款利息，根據被審計單位與控股公司的協(xié)議，這筆貸款在2008年以前是不需支付利息的。這筆貸款本金為USD670000，年利率為7.375％。采用中國人民銀行公布的年初美元與人民幣匯率8.2787，可以計算2008年應支付給控股公司的全年利息總額：

＄670000×7.375％×8.2787=￥409071.262.本年銀行存款利率下降，ABC公司的銀行存款金額也比去年減少，2008年全年利息收入共4.2K。綜合以上兩個原因，以及銀行手續(xù)費、匯兌損益等因素，注冊會計師認為財務費用的變化可以得到合理解釋。2023/2/4159

存貨：

本年年終存貨金額較上年下降了79k，或14％。通過與被審計單位討論,了解到被審計單位存貨數量是根據當年預計月平均銷售額的4倍來確定的。在年初預算中制定的月平均銷售額是上年月平均銷售額的1.l倍，即15852k／12×1.1=1453.1k。但由于今年市場環(huán)境的變化，造成實際銷售額的下降，被審計單位根據這一變化，在2008年6月重新修訂了月平均銷售額的預算，從以前的1453k降至1061k，根據此標準，年末存貨應為1061×4=4244K，與實際年末存貨金額4245k僅差1k。

綜上，從分析性復核的角度，認為被審計單位年末存貨的金額是合理的。

2023/2/4160第三節(jié)審計工作底稿

—編制目的定義編制目的提供證據，作為注冊會計師得出實現總體目標的結論的基礎提供證據，證明注冊會計師按照審計準則和相關法律法規(guī)的規(guī)定計劃和執(zhí)行審計工作使用的文字控制程序第三節(jié)審計工作底稿

—審計工作底稿的格式、內容和范圍總體要求確定格式、內容和范圍時考慮的因素審計工作底稿要素審計過程紀錄第三節(jié)審計工作底稿

—審計工作底稿的歸檔歸檔期限歸檔是一項事務性的工作歸檔后的變動保存期限利用其他主體的工作利用組成部分注冊會計師的工作利用專家工作考慮內部審計工作第八章計劃審計工作第一節(jié)初步業(yè)務活動第二節(jié)總體審計策略和具體審計計劃第三節(jié)審計重要性第四節(jié)審計風險第一節(jié)初步業(yè)務活動

—初步業(yè)務活動的目的是為了確保(目的)：在計劃審計工作時注冊會計師已經具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務意愿的情況與被審計單位不存在對業(yè)務約定條款的不一致理解第一節(jié)初步業(yè)務活動

—初步業(yè)務活動具體內容針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務實施相應的質量控制程序評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況商定審計業(yè)務約定書的相關條款第一節(jié)初步業(yè)務活動

—審計業(yè)務約定書審計業(yè)務約定書的作用審計業(yè)務約定書的內容審計業(yè)務約定書范例見教材審計業(yè)務約定書的內容財務報表審計的目標管理層對財務報表的責任管理層編制報表采用的會計準則和相關會計制度審計范圍執(zhí)行審計工作的安排審計報告格式和對審計結果的其他溝通形式審計和內控的局限性和風險管理層須提供的協(xié)助和工作條件注冊會計師接觸信息的權力管理層對其聲明的確認注冊會計師須保守商業(yè)秘密審計收費安排違約責任解決爭議的方法簽約雙方法定代表的簽字蓋章第二節(jié)總體審計策略和具體審計計劃—總體審計策略審計計劃分為總體審計策略和具體審計計劃兩個層次。總體審計策略用以確定審計范圍、時間和方向（重要性和審計風險），并指導制定具體審計計劃?？傮w審計策略的制定確定審計業(yè)務的特征，界定審計范圍明確審計業(yè)務的報告目標，以便計劃審計的時間安排和所需溝通的性質考慮影響審計業(yè)務的重要因素，以確定項目組的工作方向第二節(jié)總體審計策略和具體審計計劃—總體審計策略總體審計策略的內容向具體審計領域調配的資源向具體審計領域分配資源的數量何時調配這些資源如何管理、指導、監(jiān)督這些資源的利用總體審計策略范例見教材第二節(jié)總體審計策略和具體審計計劃—具體審計計劃具體審計計劃的內容一、計劃實施的風險評估程序評估財務報表重大錯報風險二、計劃實施的進一步審計程序總體方案：實質性方案或綜合性方案具體審計程序：控制測試和實質性程序三、針對特定項目的其他審計程序《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》之外的審計準則：對舞弊的考慮、持續(xù)經營、對法律法規(guī)的考慮、關聯(lián)方等。具體審計計劃的范例見教材第二節(jié)總體審計策略和具體審計計劃—審計過程中對計劃的更改總體審計策略和具體審計計劃的關系

在具體審計計劃執(zhí)行的過程中，需要對總體審計策略進行調整計劃審計工作是一個持續(xù)的、不斷修正的過程注冊會計師應視具體情況對總體策略和具體計劃做出必要的更新和修改第二節(jié)總體審計策略和具體審計計劃—對項目組成員監(jiān)督、指導與復核

影響監(jiān)督、指導和復核的性質、時間和范圍的因素：被審計單位的規(guī)模和復雜程度審計領域重大錯報風險執(zhí)行審計工作的項目組成員的素質好專業(yè)勝任能力175176【例題】A注冊會計師負責對甲公司20×8年度財務報表進行審計。在計劃審計工作時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。1.在本期審計業(yè)務開始時，A注冊會計師應當開展的初步業(yè)務活動是（）。A.就審計范圍與甲公司管理層溝通B.獲取甲公司管理層聲明書C.就審計責任與甲公司治理層溝通D.評價項目組成員的獨立性177【答案】D【解析】注冊會計師需要在本期審計業(yè)務開始時，針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務實施相應的質量控制程序，特別是評價客戶誠信度，并根據中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的要求，評價是否具備獨立性和專業(yè)勝任能力。從審計業(yè)務質量控制要求來看，業(yè)務開始時，就應當評價注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力，這是執(zhí)行審計業(yè)務最基本的要求，也是質量控制的關鍵。1782.在制定總體審計策略的初始階段，A注冊會計師應當做的工作是（）。A.識別可能防止、發(fā)現并糾正舞弊的特定內部控制活動B.評價甲公司會計估計的合理性C.與甲公司管理層討論實施審計程序的時間D.向律師詢問是否存在尚未披露的訴訟【答案】C【解析】總體審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導制定具體審計計劃。選項ABD均為具體的審計程序。1793.在制定總體審計策略時，A注冊會計師應當考慮的主要因素是（）。A.推斷的控制有效性高于其實際有效性的風險B.推斷某一重大錯報不存在而實際存在的風險C.潛在的重大錯報風險D.推斷某一重大錯報存在而實際不存在的風險【答案】C【解析】注冊會計師應當考慮潛在的重大錯報風險的領域，從而合理安排審計范圍、時間和方向，其余選項都是在制定具體審計計劃時應當考慮的因素。1804.在制定具體審計計劃時，A注冊會計師應當考慮包括的內容是（）。A.計劃實施的風險評估程序的性質、時間和范圍B.計劃與管理層和治理層溝通的日期C.計劃向高風險領域分派的項目組成員D.計劃召開項目組會議的時間【答案】A【解析】總體審計策略是為整個審計業(yè)務合理安排范圍、時間和方向而服務，具體審計計劃更側重于具體審計程序實施的過程中涉及的內容。B、C、D都是制定總體審計策略時應考慮的內容，只有A是執(zhí)行具體審計計劃時應考慮的內容。1815.在確定對項目組成員指導、監(jiān)督與復核的性質、時間和范圍時，A注冊會計師應當考慮的主要因素是（）。A.針對客戶關系和具體審計業(yè)務實施的相應質量控制程序B.重大錯報風險C.獨立性要求D.審計時間預算【答案】B【解析】根據風險模型，重大錯報風險的高低直接影響到檢查風險，注冊會計師應當合理確定指導、監(jiān)督與復核的性質、時間和范圍，以將檢查風險降低至可接受水平。當評估的重大錯報風險增加時，注冊會計師通常會擴大指導與監(jiān)督的范圍，增強指導與監(jiān)督的及時性，執(zhí)行更詳細的復核工作。182【例題】A注冊會計師負責對常年審計客戶甲公司20×8年度財務報表進行審計，撰寫了總體審計策略和具體審計計劃。部分內容摘錄如下：（1）初步了解20×8度甲公司及其環(huán)境未發(fā)生重大變化，擬信賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。（2）因對甲公司內部審計人員的客觀性和專業(yè)勝任能力存有疑慮，擬不利用內部審計的工作。（3）如對計劃的重要性水平做出修正，擬通過修改計劃實施的實質性程序的性質、時間和范圍降低重大錯報風險。183（4）假定甲公司在收入確認方面存在舞弊風險，擬將銷售交易及其認定的重大錯報風險評估為高水平，不再了解和評估相關控制設計的合理性并確定其是否已得到執(zhí)行，直接實施細節(jié)測試。（5）因甲公司于20×8年9月關閉某地辦事處并注銷其銀行賬戶，擬不再函證該銀行賬戶。（6）因審計工作時間安排緊張，擬不函證應收賬款，直接實施替代審計程序。（7）20×8年度甲公司購入股票作為可供出售的金融資產核算。除實施詢問程序外，預期無法獲取有關管理層持有意圖的其他充分、適當的審計證據，擬就詢問結果獲取管理層書面聲明。要求：針對上述事項（1）至（7），逐項指出A注冊會計師擬定的計劃是否存在不當之處。如有不當之處，簡要說明理由。184【答案】第（1）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。注冊會計師不能僅僅根據甲公司及其環(huán)境沒有發(fā)生重大變化而直接信賴管理層、治理層的誠信，注冊會計師還應該考慮被審計單位相關的戰(zhàn)略、目標等的影響以及本年度的具體情況來考慮管理層、治理層的誠信問題。第（2）項，A注冊會計師擬定的計劃無不當之處。第（3）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。重大錯報風險是客觀存在的，并不能夠降低，可以通過控制測試，降低評估的重大錯報風險；通過修改計劃實施的實質性程序的性質、時間和范圍降低檢查風險，并不是重大錯報風險。185第（4）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。對內部控制的了解是必須的，并不是可選擇，判斷收入確認方面存在舞弊風險，可以不執(zhí)行控制測試，但是了解內部控制程序是必須的，可以在了解內部控制程序后，根據評估的結果，直接執(zhí)行細節(jié)測試。第（5）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。注冊會計師對銀行存款的函證，應當選擇在財務報表涵蓋期間所有存過款的銀行，包括零賬戶和賬戶已結清的賬戶。不能由于已經注銷賬戶，就不進行銀行存款函證。186第（6）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。除非有充分證據表明應收賬款對財務報表而言是不重要的，或函證很可能是無效的，否則注冊會計師應當對應收賬款實施函證。注冊會計師不能夠由于時間、成本等的原因，減少必要的審計程序。第（7）項，A注冊會計師擬定的計劃無不當之處。187第三節(jié)審計重要性

一、重要性的含義重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。應從以下幾點理解該定義：1.財務報表錯報包括報表金額的錯報和披露的錯報。2.重要性包括數量和性質兩方面的考慮。3.重要性概念是針對財務報表使用者決策的信息需求而言的。4.重要性的確定離不開具體環(huán)境。188僅從數量角度考慮，重要性水平只是提供了一個門檻或臨界點。重要性水平越高，意味著允許的錯報金額越大，所需的審計證據就越少。假如公允地反映財務狀況和經營成果是考慮重要性的標準，那么，一筆可觀的款項短缺（比如50萬美元公款被貪污）也許會被認為是不重要的，因為許多公司能夠承受而不致對其財務狀況產生任何重要的影響。189但當我們將衡量重要性的標準從財務狀況和經營成果轉向可接受的經營效率和誠實性時，由于很多人會認為被貪污50萬美元的企業(yè)在管理上存在嚴重問題，更不用說不會輕信犯罪者僅有的交待，這時就會得到頗為不同的重要性概念。宋.羅大經《鶴林雨露》記載，宋朝崇陽縣令張乖崖，對庫吏監(jiān)守自盜判斬首示眾，稱“一日一錢，千日千錢，繩鋸木斷，水滴石穿?！笨梢姀男再|的角度看，即便一枚銅錢的盜竊，仍然屬于重大事項。190【簡答】ABC會計師事務所承辦了T公司2002年度會計報表審計業(yè)務。2003年8月，T公司之股東U公司以T公司2002年度會計報表審計工作存在重大過失、導致其發(fā)生重大投資損失為由，向法院提起訴訟，要求ABC會計師事務所承擔民事賠償責任。要求：ABC會計師事務所擬運用審計重要性概念應訴，其聘請的律師在準備應訴材料時，提出了以下問題，請代為回答：（l）何謂審計重要性？（2）注冊會計師運用審計重要性概念的目的是什么？（3）何謂普通過失和重大過失？（4）審計重要性概念在區(qū)分普通過失和重大過失中有何重要作用？191參考答案：（l）重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。（2）一是為了提高審計效率，二是為了保證審計質量。（3）普通過失是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時沒有完全遵循獨立審計準則的要求；重大過失是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時根本沒有遵守審計準則的要求或沒有按照審計準則的基本原則執(zhí)行審計業(yè)務。192（4）從司法實踐看，如果會計報表存在重大錯報事項，注冊會計師運用常規(guī)審計程序通常應予以發(fā)現，但因工作疏忽而未能將重大錯報事項查出來就很可能在法律訴訟中被解釋為重大過失。如果會計報表存在多項錯報，每一處都不算重要，但綜合起來對會計報表的影響卻很大，也就是說，會計報表作為一個整體可能嚴重失實。在這種情況下，法院一