淺析人力資源管理中的稅收籌劃中圖分類號：F240文獻標識碼：A文章編號：1008-4428〔2011〕10-129-02一、現(xiàn)行稅制下中需籌劃的主要問題的用才、育才、激才過程是成本發(fā)生的過程，它對納稅產(chǎn)生以下影響:〔一〕企業(yè)所得稅的稅前扣除個人從某個企業(yè)獲取的勞動報酬在上分別按不同標志而形成不同稅目，最基本的稅目有兩個，即“工資薪金〞和“勞務報酬〞。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關系，后者則不存在這種關系。我們國家現(xiàn)行稅制中對人力資源成本的稅前扣除附加了這樣或那樣的限制條件。以工資性支出為例，〔企業(yè)所得稅法實施條例〕第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。〞“合理的工資薪金〞是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關機構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關按以下原則對工資薪金的合理性進行確認:1、企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；2、企業(yè)所制定的的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；3、企業(yè)在一定時間所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的；4、企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；5、有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。〔二〕個人所得稅問題企業(yè)對應的人力資源成本對應的是個人收入，它涉及繳納個人所得稅的義務。我們國家當前的個人所得稅實行的是分類稅制：1、工資、薪金所得；2、勞務報酬所得；3、對企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得。上述三個稅目的計稅方法都有累進效應，一次所得越高，稅率越高，稅負越重。另外，個人獲得的“利息、股利、紅利所得〞直接適用20%的比例稅率，它與企業(yè)所得稅形成重疊征稅的結(jié)構(gòu)。因此針對我們國家稅制的特點，企業(yè)應從人力資源管理的總體目標和要求出發(fā)，兼顧企業(yè)所得稅和個人所得稅納稅籌劃的需要，建立一個合理的貨幣報酬、完善的保障、合適的企業(yè)福利與工作條件等相結(jié)合的員工薪酬制度。二、現(xiàn)行稅制下人力資源管理中薪酬的籌劃〔一〕企業(yè)需要結(jié)合不同人群、不同崗位的具體情況，采取不同的薪酬支付辦法企業(yè)現(xiàn)行的薪酬架構(gòu)一般由月薪和年終獎勵兩部分組成，我們國家個人所得稅的應納稅所得額體系按“次〞扣除規(guī)定的費用扣除額，并根據(jù)每次所得確定適用的稅率，在累進稅制下，一次所得越高，稅負越重。要規(guī)避這種高稅負，就要注意對職工薪酬的分散支付。要做到這一點，一是要充分利用稅法中的既有規(guī)定，二是企業(yè)應注意人為控制職工薪酬的支付進度和支付方式。例1：我承諾支付員工李某年薪約84000元，分為按月薪支付和年終獎勵兩部分，李某將取得的收入應如何在兩者之間進行分配？如果甲每月支付6000元，則每月應納稅所得為2500元〔為簡化起見，不考慮其承擔的“三險一金〞〕，適用的最高邊際稅率為10%；剩余部分12000元以年終獎形式支付，按國家稅務總局公告[2011]46號文件的最新規(guī)定，適用的邊際稅率最高為3%〔確定稅率的每月應納稅所得額為：12000/12=1000元〕，且該級次還可再每月增加1000元的應納稅所得額，方才進入10%的邊際稅率。在這種情況下，顯然應降低月薪標準，加大年終獎份額。不過，如果月薪定為4000元，剩余36000元以年終獎形式支出，則會出現(xiàn)相反結(jié)果。從規(guī)避較高邊際稅率的角度看，理想的分配方案當然是：每月月薪5000元，年終獎24000元。上述方案說明了利用稅法中關于全年一次性獎勵的計稅辦法，可以獲得低邊際稅率的利益。在實際工作中，企業(yè)需要結(jié)合不同人群、不同崗位的具體情況，采取不同的薪酬支付辦法。這就要求納稅籌劃應結(jié)合績效考核的特點和要求，進行稅收籌劃方案操作?！捕澈侠砝枚惸康霓D(zhuǎn)換如果一個企業(yè)員工的工資薪金收入水平較低，并假定在計稅時適用的最高邊際稅率為3%，而分紅金額較大，那么顯然會導致較高的稅負，此時應考慮適當提高工資薪金水平。以使個人所得中紅利所得相應轉(zhuǎn)化為工資薪金所得；如果員工工資薪金收入水平較高，此時就應考慮是否將工資薪金轉(zhuǎn)化為分紅了。在作上述轉(zhuǎn)化時，應與企業(yè)的績效考核結(jié)合起來?！踩骋院侠淼膯T工福利計劃適度替代單純的貨幣報酬員工福利制度，是指企業(yè)向員工提供各種形式的滿足其共同需要個體特定需求的設施、待遇、保障條件等?？茖W、合理的員工福利計劃可以增強員工的安全感和對公司的認同感，同時，它也能在一定范圍和標準內(nèi)獲得稅前扣除，某些福利形式還可以利用稅法中的免稅或延遲納稅條款獲取個人所得稅方面的利益。根據(jù)有關規(guī)定，員工從企業(yè)取得的法定福利不但免征個人所得稅，而且可以作為企業(yè)所得稅的扣減項目。因此，法定福利被視作是薪酬激勵中風險為零、成本最低的一種方式。企業(yè)對薪酬中的福利進行稅收籌劃時，可以將重點放在法定福利上。法定福利按照資金去向可以劃分為三類，第一類包括工傷、生育。這類保險由單位繳納，社會統(tǒng)籌，對員工個人正常的收入水平?jīng)]有影響，因此激勵作用為零。第二類包括基本養(yǎng)老保險、失業(yè)保險和基本醫(yī)療保險。這類保險由于個人繳納的比例和金額較小，且當期無法支取，因此，雖然具有免稅的功能，但激勵效果有限。第三類是住房公積金。它由單位和個人各按職工月收入總額的8%-12%繳納，全額計入個人賬戶。根據(jù)〔關于基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金有關個人所得稅政策的通知〕〔財稅［2006］10號〕的規(guī)定：“單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。〞因此，住房公積金對于降低企業(yè)的納稅成本和總成本，提升對員工的激勵效果，具有十分明顯的作用。企業(yè)應當在薪酬體系設計中，盡可能地增加住房公積金繳存額的辦法替代加薪，也可一方面“減薪〞，同時增加住房公積金的繳存額?！菜摹彻善逼跈?quán)激勵中的納稅籌劃股票期權(quán)是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來時間內(nèi)以某一特定價格購買本公司一定數(shù)量的股票。股票期權(quán)有助于使企業(yè)高管人員的長期報酬乃至職業(yè)生涯與股東利益相一致，有利于吸引和穩(wěn)定人才。依據(jù)股票期權(quán)的收入;，可以將股票期權(quán)的稅收籌劃分為購入、轉(zhuǎn)讓和利潤分配三個環(huán)節(jié)。其中利潤分配環(huán)節(jié)由于并無特別的稅收優(yōu)惠，只能按照“利息、股息、紅利所得〞全額計算納稅，在籌劃時基本可以不予考慮?；I劃重點應放在行權(quán)時“工資薪金〞所得和轉(zhuǎn)讓時“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得〞上。1、行權(quán)時工資薪金的稅收籌劃根據(jù)〔關于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知〕的規(guī)定：員工根據(jù)股票期權(quán)計劃行權(quán)時，其從企業(yè)取得股票的實際購買價〔施權(quán)價〕低于購買日公平市場價〔指股票當日的收盤價〕的差額，是因員工在公司的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關的所得，應按“工資、薪金所得〞適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅，對該股票期權(quán)形式的工資薪金所得不同于所在月份的其他工資薪金所得，單獨按以下公式計算當月應納稅款：應納稅額=〔股票期權(quán)形式的工資薪金應納稅所得額/規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)〕×規(guī)定月份數(shù)，公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得;于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算。股票期權(quán)形式的工資薪金應納稅所得額，按以下公式計算：股票期權(quán)形式的工資薪金應納稅所得額=〔行使股票的每股市場價-員工取得該股票期權(quán)每股施權(quán)價〕×股票數(shù)量。例2：乙公司王某10月取得工資為5000元，同時領取半年考核獎金18000元，則王某當月應繳納個人所得稅=〔5000-3500〕×3%+〔18000×25%-1005〕=3540〔元〕。假設乙公司推行股票期權(quán)計劃，王某年初取得一筆股票期權(quán)，10月行權(quán)時，取得股票時的施權(quán)價和當日市價的差額為18000元，則王某的該項收入可以平均按9個月分攤，然后并入1~9月的工資薪金收入計算個人所得稅,王某應納個人所得稅=〔5000-3500〕×3%+〔18000/9×l0%-105〕×9=900〔元〕。上述計算結(jié)果表明，采取股票期權(quán)激勵形式可以有效減少員工的個人稅收支出〔共減少了2640元〕。而且通過例1與例2的比較發(fā)現(xiàn)，實際上股票期權(quán)具有和“年終獎政策〞一樣的稅收優(yōu)惠幅度。2、轉(zhuǎn)讓時財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的稅收籌劃根據(jù)規(guī)定，個人將行權(quán)后的境內(nèi)上市公司股票再行轉(zhuǎn)讓而取得的所得，暫不征收個人所得稅；個人轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票而取得的所得，應依法繳納稅款。這意味著對于員工來說，從境內(nèi)上市公司獲得的股票期權(quán)所得與從境外上市公司獲得的股票期權(quán)所得相比，可以節(jié)省一筆“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得〞的個人所得稅。因此，在同等條件下，企業(yè)應選擇在境內(nèi)上市的股票作為股票期權(quán)的行權(quán)對象。對于可同時在海內(nèi)、外上市的企業(yè)，可以依據(jù)企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略以及員工的偏好，具體制定股票期權(quán)計劃。股票期權(quán)是一種非常有效的激勵方式，不僅可以給員工帶來豐厚的稅后收入，而且對于企業(yè)長遠發(fā)展也有極好的推動作用。但是，由于其在現(xiàn)實操作中存在一定的法律限制和技術(shù)難題，企業(yè)在采用時要注意綜合各種因素，科學設計，實現(xiàn)企業(yè)和員工的雙贏。除此之外，企業(yè)還可以利用非貨幣支付