第四章

債務(wù)重組主要內(nèi)容制定和修訂背景債務(wù)重組的范圍債務(wù)重組基本處理方法償債資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量涉及或有應(yīng)付（應(yīng)收）金額的處理

掌握債務(wù)人對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理以及債權(quán)人對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。熟悉債務(wù)重組方式。

學(xué)習(xí)目標(biāo)第一節(jié)債務(wù)重組方式

一、債務(wù)重組的概念

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

二、債務(wù)重組的范圍和方式

在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)

債務(wù)重組的方式以資產(chǎn)清償債務(wù)現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（股本/實(shí)收資本）債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)（長(zhǎng)期股權(quán)投資）修改其他債務(wù)條件如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（1）和（2）兩種方式以上三種方式的組合等

例1.甲企業(yè)欠乙企業(yè)100萬(wàn)元款項(xiàng)，甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，以80萬(wàn)元的現(xiàn)金清償了這項(xiàng)債務(wù)：

借：應(yīng)付賬款—乙公司100

貸：銀行存款80

營(yíng)業(yè)外收入20

債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外支出）。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，不足沖減的，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

例2.乙企業(yè)有一筆應(yīng)收甲企業(yè)款項(xiàng)100萬(wàn)元，但甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，只有80萬(wàn)元。經(jīng)協(xié)商甲企業(yè)以80萬(wàn)元現(xiàn)金清償，收到款項(xiàng)：

借：銀行存款80

營(yíng)業(yè)外支出20

貸：應(yīng)收賬款—甲公司100（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

要特別注意公允價(jià)值的問(wèn)題。

債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理：

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，作為重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益：

（1）轉(zhuǎn)讓存貨的計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)。（2）轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，要確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收支。（3）轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券的，比如金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資，損益計(jì)入投資收益。1.以庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)

例3.甲企業(yè)欠乙企業(yè)100萬(wàn)元，甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，以一批產(chǎn)品償還。這批產(chǎn)品成本60萬(wàn)元，售價(jià)為80萬(wàn)元。甲、乙都是一般納稅人。

則甲企業(yè)（債務(wù)人）賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付賬款100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80（售價(jià)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

13.60（80*17％）

營(yíng)業(yè)外收入6.40（差額）結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60

貸：庫(kù)存商品60

債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債權(quán)的賬面余額兩者之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外支出）。和現(xiàn)金資產(chǎn)抵債相同。如果應(yīng)收賬款100萬(wàn)元還計(jì)提了5萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備，還要轉(zhuǎn)出壞賬準(zhǔn)備：

借：庫(kù)存商品80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

13.60（80×17％）

壞賬準(zhǔn)備5

營(yíng)業(yè)外支出1.40（差額）

貸：應(yīng)收賬款100

如果差額在貸方，注意不是營(yíng)業(yè)外支出，而是要沖減資產(chǎn)減值損失。和前面以現(xiàn)金清償債務(wù)相同。2.用固定資產(chǎn)抵償債務(wù)

還是要注意兩個(gè)方面：

（1）債務(wù)的賬面價(jià)值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)損益。

（2）轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值和它的賬面價(jià)值之間的差額，也要確認(rèn)為損益。但這個(gè)損益要根據(jù)所轉(zhuǎn)讓的具體資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)。例4.甲企業(yè)有一項(xiàng)固定資產(chǎn)原值是120萬(wàn)元，已提折舊40萬(wàn)元，賬面價(jià)值80萬(wàn)元。用此項(xiàng)資產(chǎn)抵償100萬(wàn)元債務(wù)。假如固定資產(chǎn)公允價(jià)值為90萬(wàn)元。

甲企業(yè)賬務(wù)處理為：

首先將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理80

累計(jì)折舊40

貸：固定資產(chǎn)120

其次，結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得：

借：應(yīng)付賬款100

貸：固定資產(chǎn)清理90

營(yíng)業(yè)外收入－債務(wù)重組利得10（100-90）

最后，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的利得：

借：固定資產(chǎn)清理10

貸：營(yíng)業(yè)外收入—處置固定資產(chǎn)利得10（90-80）以無(wú)形資產(chǎn)抵債和固定資產(chǎn)相同。

3.以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)

以金融資產(chǎn)抵償債務(wù)和以上會(huì)計(jì)處理相同。

例5.假如甲企業(yè)沒(méi)有資金歸還貨款。甲企業(yè)有一筆準(zhǔn)備持有至到期（可供出售或?qū)儆诮灰仔越鹑谫Y產(chǎn)）的國(guó)債，賬面價(jià)值為80萬(wàn)元，公允價(jià)值90萬(wàn)元。用此項(xiàng)金融資產(chǎn)抵償100萬(wàn)元債務(wù)。

甲企業(yè)賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付賬款100

貸：持有至到期投資（可供出售金融資產(chǎn)）（交易性金融資產(chǎn)）80（賬面價(jià)值）

營(yíng)業(yè)外收入－債務(wù)重組利得10（100-90）

投資收益10（90-80）二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

即債轉(zhuǎn)資：債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為投資。

債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本金的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（非股份有限公司為實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。例6.甲企業(yè)欠乙企業(yè)100萬(wàn)元，甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法償還。經(jīng)雙方協(xié)商同意，甲企業(yè)以其普通股償還債務(wù)。假定甲企業(yè)以20萬(wàn)股抵償該項(xiàng)債務(wù)，普通股的面值為1元，股票每股市價(jià)為3元。

（1）如剛才所講：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額20萬(wàn)元作為股本（實(shí)收資本）。

甲企業(yè)（債務(wù)人）的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款100

貸：股本20

資本公積—股本溢價(jià)40

營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得40

乙企業(yè)（債權(quán)人）的賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資60（公允價(jià)值）

(壞賬準(zhǔn)備5)

營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失35

貸：應(yīng)收賬款100

三、修改其他債務(wù)條件

1.不附或有條件的債務(wù)重組

修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。

債務(wù)的公允價(jià)值是指熟悉情況的交易雙方認(rèn)可的價(jià)格。例7.甲企業(yè)欠乙企業(yè)100萬(wàn)元，甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法償還。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意免除利息20萬(wàn)元，只需歸還80萬(wàn)元本金，兩年后歸還，每年按5%支付利息。則兩年后需支付本息88萬(wàn)元。這88萬(wàn)元雙方都認(rèn)可的，就是債務(wù)的公允價(jià)值。

甲企業(yè)賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款100

貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組88

營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得12乙企業(yè)賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組88

營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失12

貸：應(yīng)收賬款100

如果乙企業(yè)針對(duì)此項(xiàng)應(yīng)收賬款還計(jì)提了5萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備，則：

借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組88

壞賬準(zhǔn)備5

營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失7

貸：應(yīng)收賬款100

也就是說(shuō)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值88萬(wàn)元作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外支出)。

債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先沖銷減值準(zhǔn)備。

2.附或有條件的債務(wù)重組

可能會(huì)涉及或有的應(yīng)付金額，該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債條件的，應(yīng)該把或有應(yīng)付金額確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。

重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組債務(wù)后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得計(jì)入重組后債權(quán)的入賬價(jià)值。這是出于謹(jǐn)慎性原則的考慮。修改其他債務(wù)條件涉及或有應(yīng)付

（或者應(yīng)收）金額的處理債務(wù)人：或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債上述或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒(méi)有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入債權(quán)人：或有應(yīng)收金額，不予確認(rèn)

2004年6月30日，甲公司從某銀行取得年利率6%、三年期、到期一次還本付息貸款1000000元。因甲公司財(cái)務(wù)困難，將難以償還貸款本息。為避免發(fā)生更大損失，銀行與甲公司于2006年12月31日達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長(zhǎng)到期日至2010年12月31日，利率降至4%，免除積欠利息150000元，本金減至800000元，例但附有一條件：債務(wù)重組后，如甲公司自第二年起有盈利，則利率回復(fù)至6%，若無(wú)盈利，仍維持4%利率。假設(shè)實(shí)際利率與合同約定的名義利率差異不大，銀行沒(méi)有對(duì)該貸款計(jì)提損失準(zhǔn)備。1.計(jì)算：按照債務(wù)重組協(xié)議，修改后的債務(wù)條款涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額同時(shí)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件，應(yīng)予確認(rèn)。重組債務(wù)長(zhǎng)期借款的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額＝1000000×(1+6%×2.5)-[800000+800000×（6％-4％）×3]＝1150000-（800000+48000）＝302000（元）甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：（1）2006年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)：借：長(zhǎng)期借款——本金1000000——利息調(diào)整150000

貸：長(zhǎng)期借款——本金（債務(wù)重組）800000

預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)重組損失48000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得302000（2）2007年12月31日計(jì)算利息時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用32000

貸：長(zhǎng)期借款

——利息調(diào)整（債務(wù)重組）32000其中，利息費(fèi)用32000＝800000×4%

（3）假設(shè)甲公司自債務(wù)重組后的第二年起盈利。2008年12月31日－2009年12月31日計(jì)算利息時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用32000

預(yù)計(jì)負(fù)債——債務(wù)重組16000

貸：長(zhǎng)期借款

——利息調(diào)整（債務(wù)重組）

48000

注：甲公司每年計(jì)算的應(yīng)付利息為800000×6%＝48000元，其中含預(yù)計(jì)負(fù)債16000元。

2010年12月31日支付本息時(shí)：

借：長(zhǎng)期借款

——本金（債務(wù)重組）800000——利息調(diào)整（債務(wù)重組）128000

財(cái)務(wù)費(fèi)用32000

預(yù)計(jì)負(fù)債——債務(wù)重組16000

貸：銀行存款976000

（4）假設(shè)甲公司自債務(wù)重組后的第二年起仍沒(méi)有盈利，2008年12月31日－2009年12月31日計(jì)算利息時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用32000

貸：長(zhǎng)期借款

——利息調(diào)整（債務(wù)重組）32000

同時(shí)，每年年末應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債。假定2008年12月31日估計(jì)以后年度仍可盈利，則無(wú)需調(diào)整已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額。如果以后年度預(yù)計(jì)不能盈利，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

假定甲公司預(yù)計(jì)以后年度仍沒(méi)有盈利，則轉(zhuǎn)銷預(yù)計(jì)負(fù)債：借：預(yù)計(jì)負(fù)債——債務(wù)重組48000

貸：營(yíng)業(yè)外收入

——債務(wù)重組利得48000四、以上三種方式的組合方式

要明確順序：

先考慮以現(xiàn)金抵債，再考慮以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償，再考慮債轉(zhuǎn)資，最后才能考慮修改條件債務(wù)重組。

先要求能把握住前面所講的三種基本的單一的重組方式，再進(jìn)一步深入處理債務(wù)重組的混合重組方式。本章總結(jié)：

1.債務(wù)人重組發(fā)生的收益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

2.債權(quán)人重組發(fā)生的損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。