新會計準則以相反會計分錄代替紅字會計分錄探析

新《企業(yè)會計準則》規(guī)定：發(fā)出材料應負擔的材料成本差異，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“銷售費用”、“委托加工物資”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“材料成本差異”科目；實際成本小于計劃成本的差異，做相反的會計分錄。《企業(yè)會計制度》規(guī)定：結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應負擔的材料成本差異，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“銷售費用”、“委托加工物資”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“材料成本差異”科目；實際成本大于計劃成本的差異，用藍字登記；實際成本小于計劃成本的差異，用紅字登記。與《企業(yè)會計制度》相比，新《企業(yè)會計準則》改變了結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應負擔的材料成本差異的處理方法，即以相反會計分錄代替紅字會計分錄。從會計核算的最終結(jié)果上看，上述兩種處理方法是一樣的。但是筆者認為：相反會計分錄與紅字會計分錄在經(jīng)濟含義和記賬的依據(jù)上是不相同的，不能簡單地認為兩者可以隨意相互替代。一、相反會計分錄與紅字會計分錄的比較會計記錄中規(guī)定藍字為正數(shù)記錄，紅字為負數(shù)記錄，具有沖銷或抵減之意。紅字會計分錄是對已經(jīng)過賬的錯誤會計分錄，用紅字按全部金額或多記金額部分所編寫的會計分錄，意為對已過賬的會計分錄進行沖銷或更正。我們可以將紅字會計分錄理解為：根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行相應的賬務(wù)處理，如果因為某種原因該經(jīng)濟業(yè)務(wù)相反的情況發(fā)生時，就需要對原賬務(wù)處理作科目相同，借貸方向相同的紅字賬務(wù)處理。相反會計分錄則是指兩個會計科目相同，借貸方向相反，記賬金額相同(或不同)的會計分錄，這兩個會計分錄互為相反分錄。兩個相反會計分錄所反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)恰好相對立。由此可見，紅字會計分錄強調(diào)的是對已經(jīng)過賬的錯誤會計分錄進行更正，或者對已經(jīng)發(fā)生并過賬的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的變化做調(diào)整，被更正、被調(diào)整的會計分錄與紅字會計分錄之間往往存在著前因后果的關(guān)系；而兩個相反會計分錄則強調(diào)會計主體發(fā)生了兩筆截然相反的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。因此紅字會計分錄與相反會計分錄有著本質(zhì)的區(qū)別。二、以相反會計分錄代替紅字會計分錄分析(一)新《企業(yè)會計準則》為什么以相反會計分錄代替紅字會計分錄?！凹t字”最早用于簿籍中，只是代表入不敷出的差額，也稱“赤字”，但并不運用于會計核算事項。建國初期，前蘇聯(lián)的會計核算理論傳入我國，“紅字”在我國的會計核算中才有所運用。因為當時蘇聯(lián)實行計劃經(jīng)濟，十分強調(diào)國民經(jīng)濟計劃的嚴肅性，因此，在會計核算中，凡涉及提供國民經(jīng)濟重要考核指標的賬戶，都必須十分正確地反映和監(jiān)督本期發(fā)生額指標，故遇有相反記錄或取消原交易等業(yè)務(wù)時，采用帶有負數(shù)作用的紅字方法進行處理，可以保證計劃指標的完整性。在西方的會計學中很少用“紅字”進行會計處理。我國的原立信會計《基本會計學》，也不用紅字進行會計的賬務(wù)處理。新《企業(yè)會計準則》以相反會計分錄代替紅字會計分錄，可能是出于我國會計準則與國際會計準則趨同的考慮。(二)紅字會計分錄的本質(zhì)內(nèi)涵1.紅字會計分錄是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)反向運動的反映。會計核算的目的是為了反映企業(yè)的資金運動過程，它如實記錄企業(yè)各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生情況，按采購、生產(chǎn)、銷售、利潤計算、利潤分配等環(huán)節(jié)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在會計實務(wù)中，如采購材料，支付貨款這樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可以看成是資金的正常運行狀況和方向，因此，應該用藍字記賬。但是如果采購的材料因質(zhì)量等原因而退回，那么這樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)就應看成是資金運行的反方向，因此，用紅字記賬來反映比較恰當。資金的運行方向是正方向還是反方向要注意區(qū)分，不應該將二者混淆。2.紅字記賬是會計核算信息系統(tǒng)的必然要求。從核算結(jié)果上看，紅字記賬與借貸雙方互換用藍字記賬沒有區(qū)別，涉及的賬戶是相同的，期末余額也相等，那么為什么應該用紅字記賬，而不是借貸雙方互換用藍字記賬呢？除了前面所講述的對資金運動的反方向的反映外，還必須從會計核算的目的是建立一個高質(zhì)量信息系統(tǒng)的角度來考慮，會計賬戶的借方、貸方應該反映什么樣的信息都有嚴格的規(guī)定，不能混淆起來，更不能把借方、貸方隨便互換，任意變動，否則，這樣建立起來的會計核算系統(tǒng)達不到能獲取有效的、高質(zhì)量信息的目的。三、相反會計分錄與紅字會計分錄舉例分析(一)結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應負擔的材料成本差異例：某制造企業(yè)按計劃成本進行原材料核算。本期發(fā)出材料計劃成本為100萬元，其中：60萬元用于基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品；30萬元屬于車間一般耗用；10萬元用于工廠管理部門。本期原材料成本差異為節(jié)約5％。會計處理如下：1.結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出原材料的計劃成本借：生產(chǎn)成本600000制造費用300000管理費用100000貸：原材料10000002.結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應負擔的材料成本差異按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，用紅字會計分錄處理如下：借：生產(chǎn)成本30000制造費用15000管理費用5000貸：材料成本差異50000按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，用相反會計分錄處理如下：借：材料成本差異50000貸：生產(chǎn)成本30000制造費用15000管理費用5000該例的生產(chǎn)成本用T型賬戶表示：1.用紅字會計分錄登賬從上例可以看出：第一，企業(yè)在會計期末要計算、分配當期領(lǐng)用材料的成本差異，即將領(lǐng)用材料的計劃成本還原為實際成本。而結(jié)轉(zhuǎn)差異屬于調(diào)整性質(zhì)，所以節(jié)約差異用紅字沖減完全符合紅字會計分錄的運用原則。第二，運用紅字會計分錄考慮了對應賬戶的實際發(fā)生額。節(jié)約差異用紅字，準確地反映出已經(jīng)將生產(chǎn)成本調(diào)整為實際成本，即借方發(fā)生額570000元。第三，節(jié)約差異用相反會計分錄從借方結(jié)轉(zhuǎn)，虛增了生產(chǎn)成本借貸方的發(fā)生額。即生產(chǎn)成本借方發(fā)生額為600000元，反映不出耗用材料的實際成本。生產(chǎn)成本賬戶的貸方一般是記錄結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品的成本，貸方發(fā)生額30000元，可能被誤解為已完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)出。由此可見，采用紅字結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的節(jié)約差異，不僅生產(chǎn)成本賬戶記錄客觀，還便于保持賬戶的因果關(guān)系。(二)銷售退回與銷售折讓例：某企業(yè)發(fā)生銷貨退回，貨款50000元，增值稅額8500元。銷貨方根據(jù)購買方送來的進貨退出證明單，開具紅字專用發(fā)票并登記入賬。1.新《企業(yè)會計準則》規(guī)定：本期發(fā)生的銷售退回或銷售折讓，按應沖減的營業(yè)收入，借記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，作會計分錄如下：借：主營業(yè)務(wù)收入50000應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)8500貸：應收賬款585002.運用紅字會計分錄，賬務(wù)處理如下：借：應收賬款58500貸：主營業(yè)務(wù)收入50000應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)8500筆者認為：上述業(yè)務(wù)運用紅字會計分錄更合理。第一，根據(jù)《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》中規(guī)定：企業(yè)銷售商品，向購買方收取的銷項稅額，用藍字登記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”的貸方，發(fā)生銷貨退回，用紅字登記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”的貸方。因此，上例中的“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”只能用紅字在貸方登記，而不能用藍字在借方登記。第二，如果企業(yè)發(fā)生銷售退回時，購買方已經(jīng)作賬務(wù)處理，無法退回發(fā)票聯(lián)及增值稅抵扣聯(lián)，則由購買方到當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)開具進貨退出證明單，送交銷貨方，作為開具紅字發(fā)票的合法依據(jù)。紅字發(fā)票的存根聯(lián)、記賬聯(lián)作銷售方進行賬務(wù)處理的依據(jù)。紅字發(fā)票作為紅字登記的依據(jù)，因而開具紅字發(fā)票的，應據(jù)以紅字登記賬簿，不能作相反會計分錄。第三，“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶的貸方發(fā)生額是反映當期的銷售收入，借方發(fā)生額是結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，對于銷售退回，用紅字沖減銷售收入。如果沖減銷售收入用藍字作相反會計分錄，那么該賬戶的本期貸方發(fā)生額就不能看成是本期的銷售收入，它還應該將借方發(fā)生額中有關(guān)銷售退回部分扣除才是本期的銷售收入。因此從會計信息系統(tǒng)的角度來看，用藍字記賬就不能迅速準確得出我們所需要的信息，還需要進行比較繁瑣的加工處理。這樣就達不到通過會計核算建立高效信息系統(tǒng)，獲取有效財務(wù)信息的目的。(三)進貨退出業(yè)務(wù)。企業(yè)進貨退出，屬于進貨仍未入賬的，只需退回貨物及發(fā)票(包括發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián))就可以了。屬于已經(jīng)入賬的，則應到當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)開具進貨退出證明單，送交銷貨方作為銷貨方開具紅字發(fā)票的依據(jù)。購貨方收到銷貨方開來的紅字發(fā)票后，據(jù)以作賬務(wù)處理，沖銷原購進的貨物。例：某工廠購進價值20000元的材料，增值稅稅率17％。后發(fā)現(xiàn)質(zhì)量問題，經(jīng)與供貨方聯(lián)系同意退貨，貨款尚未支付。1.購進貨物時的賬務(wù)處理如下：借：材料采購20000應交稅費——應交增值稅(進項稅額)3400貸：應付賬款234002.進貨退出時作相反會計分錄如下：借：應付賬款23400貸：原材料20000應交稅費——應交增值稅(進項稅額)3400筆者認為，用相反會計分錄處理進貨退出業(yè)務(wù)有兩大缺點：其一是賬戶對應關(guān)系紊亂。應付賬款賬戶與原材料賬戶對應，對于進貨退出業(yè)務(wù)在會計制度上找不到理論依據(jù)，除非以存貨抵償債務(wù)。其二是核算指標不直觀，不準確。應付賬款的減少不是清償債務(wù)的減少，而是因進貨退出應向供貨單位應付的購貨款減少。原材料的減少讓人誤認為是材料的正常發(fā)出，體現(xiàn)不出進貨退出的非正常情況，即體現(xiàn)不了與原經(jīng)濟活動相反的情況。比較恰當?shù)臅嬏幚響撌牵航瑁涸牧?0000貸：材料采購20000這與原材料驗收入庫時作的分錄保持一致，只是金額用紅字。原材料的減少是用紅字從借方?jīng)_減，清晰的反映出是進貨退出導致商品減少。材料采購貸方紅字也同樣體現(xiàn)了采購減少的軌跡。借：材料采購2