新公共管理理論視角下的公共部門內(nèi)部控制探討

一、企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展演變歷程20世紀以來，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大及組織機構(gòu)的變化，現(xiàn)代意義上的企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)運而生。企業(yè)內(nèi)部控制經(jīng)歷了內(nèi)部牽制時期(20世紀40年代前)、內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制時期(20世紀40年代末至70年代)、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)時期(20世紀80年代至90年代)、內(nèi)部控制整體框架時期(20世紀90年代至今)四個階段①。20世紀90年代初期美國COSO委員發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》，對企業(yè)內(nèi)部控制給出了明確的界定，即企業(yè)內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層以及其他員工實施的，為財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程②。同時，提出企業(yè)內(nèi)部控制的整體框架主要包括五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通和檢查監(jiān)督。其中，控制環(huán)境(ControlEnvironment)包括企業(yè)在進行內(nèi)部控制時所面臨的內(nèi)部和外部環(huán)境，外部環(huán)境包括國際形勢、國家政治、經(jīng)濟、社會以及行業(yè)的發(fā)展環(huán)境等宏觀因素，內(nèi)部環(huán)境包括企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分、企業(yè)價值觀、人力資源政策等微觀因素，其中內(nèi)部環(huán)境對企業(yè)個體而言具有更為重要的意義。風(fēng)險評估(RiskAssessment)是分析、辨認并適當處理或規(guī)避該風(fēng)險的過程，風(fēng)險指影響企業(yè)實現(xiàn)內(nèi)部控制目標的關(guān)鍵變量。控制活動(ControlActivity)是指內(nèi)部控制流程中確保指令貫徹執(zhí)行的政策和程序，包括控制標準的制定、核準、授權(quán)、驗證、信息報告、執(zhí)行評估、糾正偏差、業(yè)績評價以及激勵機制等一系列的環(huán)節(jié)。信息與溝通(InformationandCommunication)主要指內(nèi)部控制要素之間信息的及時傳遞，包括內(nèi)部信息和外部信息，也包括系統(tǒng)信息和人力信息，其方式是多樣性和多方向的，也是內(nèi)部控制系統(tǒng)高效實施的基礎(chǔ)與保證。監(jiān)督(Monitor)是指對內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計和運作情況及績效進行評估、改善的過程。目前，這一理論得到了廣泛認同和應(yīng)用。一般而言，企業(yè)內(nèi)部控制的目標主要有三個：一是企業(yè)發(fā)展的基本目標，即追求經(jīng)營的效率和效果；二是保證企業(yè)經(jīng)營活動在法律法規(guī)范圍內(nèi)的合規(guī)性；三是相關(guān)財務(wù)報告的可靠性和真實性。隨著市場環(huán)境競爭的日益激烈，企業(yè)面臨了日益呈現(xiàn)復(fù)雜和多樣化的系統(tǒng)和非系統(tǒng)風(fēng)險，內(nèi)部控制作為強化企業(yè)管理的一種重要手段，在防范和控制企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險中發(fā)揮著重要作用，對保證企業(yè)的正常經(jīng)營和可持續(xù)發(fā)展具有重要意義，在現(xiàn)代企業(yè)中內(nèi)部控制日益成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成敗的關(guān)鍵。建立和實施科學(xué)、嚴密的內(nèi)部控制是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求，也是保證企業(yè)高效決策的保障，近年來頻發(fā)的會計失真事件和企業(yè)經(jīng)營失敗的案例究其主要原因與企業(yè)的內(nèi)部控制薄弱有很大關(guān)系，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度成為企業(yè)在發(fā)展中的共識。二、新公共管理理論概述20世紀70年代以來，在政府公共行政效率低下、高額的行政社會成本和財政赤字等問題突出的情況下，重新構(gòu)建適應(yīng)經(jīng)濟全球化和知識經(jīng)濟時代的行政體制成為行政改革浪潮的重要課題，“新公共管理理論”隨之應(yīng)運而生，并成為西方行政改革的指導(dǎo)理論。新公共管理理論注重企業(yè)和市場的導(dǎo)向作用，強調(diào)從私人部門管理中對理論和技術(shù)的借鑒，吸收市場經(jīng)濟中企業(yè)的經(jīng)營管理技巧、監(jiān)督和激勵機制。新公共管理理論提出管理具有相通性，即在承認公共部門和私人部門不同之處的基礎(chǔ)上，得出二者的管理本質(zhì)是相似的，企業(yè)的管理制度完全可以應(yīng)用于政府的行政管理中。在新公共管理理論的指導(dǎo)下，新公共管理運動蓬勃發(fā)展。新公共管理運動發(fā)源于英國，作為政府管理研究領(lǐng)域的新的實踐模式，迅速擴展應(yīng)用到美國、加拿大、澳大利亞等國家。盡管西方各國政府行政改革的背景、策略、過程、戰(zhàn)略以及變革的深度和廣度各異，但都有一個基本相同的改革趨勢，即將市場競爭機制和商業(yè)管理的理論、技術(shù)、方法引入公共行政管理領(lǐng)域，以公共服務(wù)市場化、分權(quán)化和績效化作為政府管理改革運動的核心主題，并以有效提高公共部門行政管理的質(zhì)量和公共服務(wù)水平為主要目標，通過借鑒企業(yè)成功的經(jīng)營管理理念和管理方式，在政府部門中推進商業(yè)管理風(fēng)格。新公共管理運動實現(xiàn)了政府管理研究領(lǐng)域由傳統(tǒng)的公共行政學(xué)理論到一種新的公共行政模式和改革運動的范式變革，是公共管理方式的根本性和方向性的調(diào)整。筆者認為，新公共管理是各國政府在經(jīng)濟全球化、知識經(jīng)濟和后工業(yè)化的宏觀背景下，為應(yīng)對社會政治、經(jīng)濟和文化的重構(gòu)及變遷而進行的全方面、多維度的創(chuàng)新。政府管理體系，是由政府管理理念、管理結(jié)構(gòu)和管理運作方式與過程所組成的三位一體的政府行政模式。政府管理體系的創(chuàng)新是通過重新界定政府治理理念及其在市場經(jīng)濟中的角色定位，厘清政府與市場和社會組織間的關(guān)系，以目標定位為前提，調(diào)整政府的組織結(jié)構(gòu)和運作機制，實現(xiàn)有效促進經(jīng)濟社會協(xié)調(diào)發(fā)展的公共部門權(quán)力和權(quán)威的政府治理機制。三、公共部門內(nèi)部控制的發(fā)展和完善(一)國外公共部門內(nèi)部控制的發(fā)展和完善。從世界范圍來看，美國在公共部門內(nèi)部控制方面關(guān)注較早且目前開展得較好。從18世紀80年代末，美國就開始出臺了一系列法規(guī)制度，構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制制度。此后，美國先后出臺了《1789年法案》、《多克瑞法案》、《預(yù)算與審計法案》、《督察長法案》、《聯(lián)邦管理者財務(wù)廉潔法案》、《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》、《單一審計法案》、《首席財務(wù)官法案》、《不正當支付信息法案》等法規(guī)和規(guī)范，在行政系統(tǒng)內(nèi)，構(gòu)建了在預(yù)算管理局整體控制下，由首席財務(wù)官負責(zé)制定并運行政府部門的財務(wù)管理及會計管理控制，督察長負責(zé)對其運行實施督察的聯(lián)邦政府部門內(nèi)部控制；在行政系統(tǒng)之外，國會及審計總署通過實施外部監(jiān)督促進行政系統(tǒng)內(nèi)部控制有效運行。綜觀美國公共部門內(nèi)部控制的發(fā)展歷程，可以得出以下三個結(jié)論。第一，公共部門內(nèi)部控制與國家政府的組織結(jié)構(gòu)和管理體制設(shè)置息息相關(guān)，或者說國家政府的組織結(jié)構(gòu)和管理體制的合理設(shè)置是內(nèi)部控制框架的組成部分，國家機關(guān)及其之間的關(guān)系，要納入公共部門內(nèi)部控制的整體框架之中。同時，公共部門內(nèi)部控制受國家體制影響。第二，企業(yè)內(nèi)部控制理論和實務(wù)發(fā)展對公共部門內(nèi)部控制影響較大。如《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》在框架和構(gòu)成上較多地借鑒了COSO框架的成果。第三，推進公共部門內(nèi)部控制是一個漸進過程。美國公共部門內(nèi)部控制從18世紀80年代末開始構(gòu)建到今天不斷完善經(jīng)歷200多年，而且正在隨著形勢的發(fā)展不斷改進完善。在公共部門內(nèi)部控制發(fā)展過程中，美國之外的一些發(fā)達國家和有關(guān)國際組織也進行眾多研究和積極探索。荷蘭在1990年通過《政府會計法》并據(jù)此確定公共組織內(nèi)部控制法律職能，構(gòu)建了內(nèi)部控制體系；日本通過《公共財務(wù)法》、《公共會計法》，確定了公共部門的財物和會計檢查以及內(nèi)部控制；冰島構(gòu)建了由國家會計署、財物報告委員會、財政部等中央政府部門和政府各個部門管理層為責(zé)任主體的內(nèi)部控制體系；澳大利亞通過公共部門內(nèi)部控制有效進行風(fēng)險管理；玻利維亞通過《政府管理和控制法》，確定了公共部門內(nèi)部控制的法律職能，并采用了定期報告制度③。國際審計組織在1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制準則指南》，在2001年提出內(nèi)部控制是政府責(zé)任的基礎(chǔ)，在2004年召開的第十八屆最高審計機關(guān)國際會議討論通過了《公共部門內(nèi)部控制準則指南》，并促成各成員國對該準則指南提出的內(nèi)部控制概念達成共識，即公共部門內(nèi)部控制是公共機構(gòu)管理部門和員工針對風(fēng)險設(shè)置、合理保障機構(gòu)履行使命并實現(xiàn)總體目標的過程?！豆膊块T內(nèi)部控制準則指南》不僅吸收了COSO框架的成果，還考慮美國防虛假財務(wù)報告委員會所屬贊助組織委員會提出的《企業(yè)風(fēng)險管理框架》。國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會在2001年發(fā)布了《公共部門治理——管理層的視角》報告，在內(nèi)部控制思想的指導(dǎo)下提出公共部門的最佳治理結(jié)構(gòu)包括行為準則、組織架構(gòu)和程序、控制作業(yè)和外部報告四個要素。(二)我國對公共部門內(nèi)部控制的研究。我國對公共部門內(nèi)部控制的系統(tǒng)研究相對起步較晚，主要是從公共部門內(nèi)部控制的內(nèi)涵、作用和目標、現(xiàn)狀及問題、優(yōu)化措施、與內(nèi)部審計和財務(wù)報表等相關(guān)問題的關(guān)系等方面推進的。在公共部門內(nèi)部控制的內(nèi)涵研究方面，國家審計署審計科研所的課題研究中認為，公共部門的內(nèi)部控制的內(nèi)涵應(yīng)從動態(tài)和靜態(tài)兩個層面界定。從靜態(tài)上來說，作為政府部門管理的重要組成部分，內(nèi)部控制是公共部門為履行職能目標而建立的保障系統(tǒng)，它是通過內(nèi)部控制環(huán)境、內(nèi)部控制執(zhí)行、風(fēng)險評估、信息溝通等要素和程序?qū)⒐膊块T內(nèi)部的行政、管理、財務(wù)等系統(tǒng)統(tǒng)一管理的組織結(jié)構(gòu)；就動態(tài)而言，內(nèi)部控制則是公共部門在實現(xiàn)職能目標的過程中自我規(guī)范的過程。在公共部門內(nèi)部控制的作用和目標方面，劉玉廷、王宏(2008)提出強化政府部門的內(nèi)部控制是大勢所趨，同時也是一個循序漸進、逐步發(fā)展的過程，企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)和發(fā)展與公共部門內(nèi)部控制發(fā)展是相互影響、相互促進的，公共部門內(nèi)部控制建設(shè)可以合理吸納企業(yè)先行成果與經(jīng)驗。董小紅(2008)將我國公共部門內(nèi)部控制的目標總結(jié)歸納為，強化公共部門職能的履行，提高行政效率、有效貫徹執(zhí)行相關(guān)法規(guī)、保證財政收支的合法和效益以及提高相關(guān)管理人員的素質(zhì)和能力等方面。在公共部門內(nèi)部控制現(xiàn)狀、主要問題及優(yōu)化措施方面，眾多學(xué)者進行了研究并提出相應(yīng)對策，其中，國家審計署科研所在2006年開展的政府部門內(nèi)部控制研究課題具有一定代表性，該課題對13個有關(guān)中央部委內(nèi)部控制現(xiàn)狀進行問卷調(diào)查并對2005-2006年中央部門預(yù)算執(zhí)行審計情況、現(xiàn)行法律法規(guī)和規(guī)章、4個部委內(nèi)部管理制度進行綜合分析的基礎(chǔ)上，總結(jié)了我國公共部門內(nèi)部控制現(xiàn)存的主要問題，提出要以法律和制度形式形成對公共部門內(nèi)部控制的硬性約束，開展公共部門內(nèi)部控制的環(huán)境風(fēng)險審計調(diào)查及測評，注重對信息技術(shù)環(huán)境下的環(huán)節(jié)控制。此外，部分學(xué)者在傳統(tǒng)研究領(lǐng)域外，從政府內(nèi)部審計、政府財政控制等方面對公共部門內(nèi)部控制相關(guān)問題進行了研究。田志剛(2009)構(gòu)建了一個涵蓋控制環(huán)境、控制執(zhí)行、風(fēng)險測評、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督的內(nèi)部控制框架，并以地方財政控制為研究對象，提出了完善地方政府財政內(nèi)部控制的建議。張龍平、陳作習(xí)、宋浩(2009)在對我國內(nèi)部控制現(xiàn)狀和美國內(nèi)部控制發(fā)展歷程進行研究的基礎(chǔ)上，提出了我國在制定和實行內(nèi)部控制和內(nèi)部審計相關(guān)準則時需重點解決的七大問題。從國內(nèi)外來看，公共部門內(nèi)部控制的理論研究滯后于實踐，理論研究基本上局限于審計領(lǐng)域和借鑒企業(yè)內(nèi)部控制、內(nèi)部管理理論，而實踐中已經(jīng)進行多層次、多角度、多方面的探索，迫切需要建立公共部門內(nèi)部控制的理論體系。筆者認為，公共部門內(nèi)部控制包括廣義概念和狹義概念，廣義上是指一個國家在確定政府的組織結(jié)構(gòu)和管理體制時，運用內(nèi)部控制理論設(shè)置、調(diào)整國家機關(guān)及其之間關(guān)系，以確保政府安全有效運行和履行職責(zé)的活動；狹義上是指政府組成部門為有效履行職責(zé)所進行的控制活動。公共部門內(nèi)部控制的目標是有效提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，首先是要合法合規(guī)、防范風(fēng)險，其次是有效履行職責(zé)，提高公共效益。四、完善我國公共部門內(nèi)部控制的建議(一)立足我國國情，把推進公共部門內(nèi)部控制納入我國整體改革的框架中。隨著我國改革的推進，我國將積極穩(wěn)妥地推進政治體制改革。在推進政治體制改革過程中，要重視和充分認識到公共部門內(nèi)部控制的重要作用，通過公共部門內(nèi)部控制推動政治體制改革，推進科學(xué)執(zhí)政、民主執(zhí)政、依法執(zhí)政和決策科學(xué)化、民主化。要把推進公共部門內(nèi)部控制納入我國整體改革的框架之中。同時，推進公共部門內(nèi)部控制是一項系統(tǒng)工程，需要循序漸進，制定實施公共部門內(nèi)部控制的路線圖，分步實施。目前，財政部已經(jīng)出臺了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(征求意見稿)》，應(yīng)該說這在推進我國公共部門內(nèi)部控制進程上邁出了重要一步。(二)系統(tǒng)梳理我國已經(jīng)出臺的有關(guān)公共部門內(nèi)部控制的法律、法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件以及總結(jié)實踐中的成功做法。目前，我國出臺的《預(yù)算法》、《會計法》、《行政監(jiān)察法》等法律、法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件對公共部門內(nèi)部控制提出了要求，并在實踐中進行了積極探索。如《會計法》要求：“各單位應(yīng)當建立健全單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”④。再如，財政部門從1999年就開始探索建立內(nèi)部監(jiān)督檢查制度，并逐漸向財政部門內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變，出臺了《財政部門內(nèi)部監(jiān)督檢查辦法》等部門規(guī)章。應(yīng)該說，我國在公共部門內(nèi)部控制發(fā)展中進行了積極探索，但最大問題就是內(nèi)部控制的要求散落在有關(guān)法律、法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件中，沒有系統(tǒng)性，在實踐上也是局部性和部分公共部門的探索，應(yīng)對我國有關(guān)公共部門內(nèi)部控制法律、法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件進行系統(tǒng)梳理并進行立法，同時總結(jié)實踐中的成功經(jīng)驗全面推廣。(三)重視公共部門的財務(wù)管理，以財政資金流向為主線實施控制活動。一方面，目前我國公共部門財務(wù)管理狀況存在諸多問題，成為影響公共部門內(nèi)部控制的重要因素。很長一段時間以來，我國對行政事業(yè)單位、社團組織等公共部門的財務(wù)管理重視不夠，監(jiān)管相對薄弱。這使得公共部門的財務(wù)管理存在諸多問題。如，財政部2011年63號公告顯示，財政部在2010年對28個中央部委所屬的二級預(yù)算單位和17個事業(yè)單位檢查中發(fā)現(xiàn)，被查單位預(yù)算資產(chǎn)財務(wù)管理存在如下問題：一是會計機構(gòu)不健全，會計人員配備不足，個別單位會計基礎(chǔ)工作薄弱；