保險(xiǎn)屬性保險(xiǎn)會(huì)計(jì)

改革開(kāi)放30年以來(lái)，我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)呈健康進(jìn)展態(tài)勢(shì)。隨著金融體制改革的不斷深化和市場(chǎng)機(jī)制作用的日益增加，保險(xiǎn)市場(chǎng)主體大量增加，業(yè)務(wù)規(guī)?？焖贁U(kuò)大，保險(xiǎn)產(chǎn)品日益完善。保險(xiǎn)公司由此面臨著如何全面、客觀地反映保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；如何為保險(xiǎn)公司的投資者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、投保人以及其他利益相關(guān)人進(jìn)行投資決策供應(yīng)重要依據(jù)；如何為保險(xiǎn)監(jiān)管部門(mén)實(shí)施有效監(jiān)管供應(yīng)重要信息等會(huì)計(jì)問(wèn)題。然而，盡管2024年新執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包含了保險(xiǎn)行業(yè)特別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是該準(zhǔn)則內(nèi)容過(guò)于概括并且缺乏權(quán)威的應(yīng)用指南，我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)章進(jìn)一步修改和完善勢(shì)在必行。

一、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的進(jìn)展

我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)起步較慢，相關(guān)保險(xiǎn)行業(yè)適用特別會(huì)計(jì)規(guī)章的討論相對(duì)滯后。盡管保險(xiǎn)業(yè)在中國(guó)已經(jīng)有超過(guò)一百年的歷史，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論討論的歷史卻只有二十余年。主要緣由是由于保險(xiǎn)業(yè)適用特別會(huì)計(jì)規(guī)章的認(rèn)知需要以行業(yè)的進(jìn)展為前提，據(jù)此才能制定出適合于行業(yè)特點(diǎn)并且有利于行業(yè)進(jìn)展的會(huì)計(jì)規(guī)章。

我國(guó)的第一個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)制度是1984年2月份頒布的《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》。由于這一時(shí)期我國(guó)的保險(xiǎn)公司還處在起步階段，所以該保險(xiǎn)公司特別會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有體現(xiàn)出其應(yīng)有的作用，而更多的是采納“資金占用總額=資金來(lái)源總額”這一方案經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)原則，突出保險(xiǎn)公司在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度上進(jìn)行統(tǒng)一方案、分戶經(jīng)營(yíng)、以收抵支、按盈提獎(jiǎng)的財(cái)務(wù)管理制度。上世紀(jì)90年月以后我國(guó)保險(xiǎn)公司開(kāi)頭轉(zhuǎn)型，外資企業(yè)開(kāi)頭涉足中國(guó)保險(xiǎn)業(yè)，1993年的《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》具有轉(zhuǎn)折性意義，奠定了目前保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)章的理論基礎(chǔ)和基本框架；緊接著我國(guó)于1999年1月1日正式實(shí)行《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》和《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》，并且通過(guò)2000年頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新定義，以此為契機(jī)推出了針對(duì)保險(xiǎn)公司和其他金融企業(yè)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行特地的會(huì)計(jì)規(guī)章，既是保險(xiǎn)業(yè)進(jìn)展的必定結(jié)果，也在很大程度上推動(dòng)了保險(xiǎn)業(yè)的進(jìn)展。

隨著近年來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展，中國(guó)保險(xiǎn)公司開(kāi)頭進(jìn)行海外融資和開(kāi)拓海外資本市場(chǎng)，我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)特別會(huì)計(jì)規(guī)章面臨著新的挑戰(zhàn)。新會(huì)計(jì)制度不僅要立足于國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)業(yè)進(jìn)展的狀況，更應(yīng)當(dāng)從全球視角動(dòng)身，對(duì)保險(xiǎn)業(yè)面臨的特別會(huì)計(jì)問(wèn)題比如保險(xiǎn)合同確認(rèn)、預(yù)備金計(jì)提等實(shí)行改革，最大程度地實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同。2024年我國(guó)開(kāi)頭執(zhí)行的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》盡管適用于全部企業(yè)，但是詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》和《or="#0000ff"企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》充分兼顧了保險(xiǎn)行業(yè)的特別性，轉(zhuǎn)變過(guò)去以保險(xiǎn)公司為規(guī)范主體的特點(diǎn)，進(jìn)一步從保險(xiǎn)產(chǎn)品屬性的角度規(guī)范會(huì)計(jì)規(guī)章，基本上保證了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的前提。

二、保險(xiǎn)業(yè)適用特別會(huì)計(jì)規(guī)章的緣由分析

保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)章討論是典型的交叉學(xué)科討論領(lǐng)域，它既是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，又要求把會(huì)計(jì)的基本理論和討論方法運(yùn)用于保險(xiǎn)公司，核算和監(jiān)督保險(xiǎn)公司的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這就要求這一會(huì)計(jì)規(guī)章必需充分兼顧到保險(xiǎn)行業(yè)的屬性，以保險(xiǎn)屬性與特點(diǎn)為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)展和完善保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論。

保險(xiǎn)業(yè)適用特別會(huì)計(jì)規(guī)章的緣由有多個(gè)方面，從保險(xiǎn)行業(yè)的特別性看主要分為三個(gè)緣由，即保險(xiǎn)行業(yè)宏觀意義、保險(xiǎn)產(chǎn)品的無(wú)形性和未知性以及保險(xiǎn)運(yùn)營(yíng)資金鏈的反向性。首先，保險(xiǎn)業(yè)顧名思義就是通過(guò)轉(zhuǎn)移公眾的風(fēng)險(xiǎn)從而自己擔(dān)當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)并且通過(guò)大量風(fēng)險(xiǎn)的集合內(nèi)部消化和平衡風(fēng)險(xiǎn)。因此它具有很強(qiáng)的社會(huì)意義，公司運(yùn)營(yíng)的好壞直接影響著公眾的利益和社會(huì)的穩(wěn)定，假如保險(xiǎn)公司破產(chǎn)或者倒閉，負(fù)面影響將使廣闊被保險(xiǎn)人利益和社會(huì)公眾利益受到損害，帶來(lái)社會(huì)福利損失和影響社會(huì)穩(wěn)定。一般企業(yè)會(huì)計(jì)制度無(wú)法保證保險(xiǎn)公司保持應(yīng)有的償付力量。

其次，保險(xiǎn)產(chǎn)品是一種無(wú)形的產(chǎn)品，它以經(jīng)營(yíng)特定風(fēng)險(xiǎn)為前提，以集合大量風(fēng)險(xiǎn)單位為條件，以大數(shù)法則為數(shù)理基礎(chǔ)進(jìn)行保險(xiǎn)賠付，風(fēng)險(xiǎn)的無(wú)形性打算保險(xiǎn)產(chǎn)品的抽象性。由于保險(xiǎn)公司在保單的有效期限內(nèi)無(wú)法精確?????預(yù)知事故發(fā)生概率和造成損失程度的大小，因此保險(xiǎn)產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)相對(duì)于其他行業(yè)而言更具有不確定性。假如保險(xiǎn)公司執(zhí)行一般企業(yè)會(huì)計(jì)制度而沒(méi)有兼顧行業(yè)特點(diǎn)，其會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)將無(wú)法滿意基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則，也無(wú)法為報(bào)表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策供應(yīng)有用的信息。

最終，保險(xiǎn)運(yùn)營(yíng)資金鏈有別于傳統(tǒng)制造行業(yè)。對(duì)于傳統(tǒng)制造業(yè)，資金鏈表現(xiàn)為先支后收，即成本發(fā)生在前，收入發(fā)生在后。保險(xiǎn)運(yùn)營(yíng)的逆向性表現(xiàn)在先收后支，保險(xiǎn)產(chǎn)品定價(jià)在先，成本即保險(xiǎn)理賠發(fā)生在后，因此保險(xiǎn)公司在計(jì)算利潤(rùn)過(guò)程中需要采納特別的程序和方法。一般企業(yè)所適用的存貨周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等并不適用于保險(xiǎn)企業(yè)，為了正確評(píng)估保險(xiǎn)公司的運(yùn)營(yíng)，不僅需要對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)進(jìn)行詳盡的披露，而且必需單獨(dú)界定保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)，增加賠付率、退保率等特定指標(biāo)。

由此可見(jiàn)，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)所適用的會(huì)計(jì)規(guī)章必需有別于一般企業(yè)。保險(xiǎn)規(guī)章既要考慮會(huì)計(jì)的一般特點(diǎn)，又必需充分體現(xiàn)保險(xiǎn)業(yè)的特別性；既要考慮保證保險(xiǎn)公司的償付力量要求和愛(ài)護(hù)投保人利益，又要兼顧保險(xiǎn)公司本身的盈利力量和股東權(quán)益；既要考慮我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)現(xiàn)行的進(jìn)展特點(diǎn)，又要兼顧國(guó)際會(huì)計(jì)制度的趨同性。

三、保險(xiǎn)屬性對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)章的影響

盡管保險(xiǎn)業(yè)適用特別會(huì)計(jì)規(guī)章成為全球性的認(rèn)知，但是極少有學(xué)者關(guān)注其產(chǎn)生的詳細(xì)緣由。本文將影響保險(xiǎn)業(yè)適用特別會(huì)計(jì)規(guī)章的主要保險(xiǎn)屬性歸類為4性，即時(shí)間關(guān)聯(lián)性、利潤(rùn)射幸性、產(chǎn)品無(wú)形性和大數(shù)平衡性。該部分重點(diǎn)分析以上四類保險(xiǎn)屬性，并結(jié)合其特點(diǎn)分析其對(duì)會(huì)計(jì)制度的特別要求和影響。

(一)時(shí)間關(guān)聯(lián)性

時(shí)間關(guān)聯(lián)性是影響保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)制度最主要的保險(xiǎn)屬性，其表現(xiàn)為保單的出售一般都橫跨肯定的時(shí)間，公司運(yùn)營(yíng)的優(yōu)劣與時(shí)間的關(guān)聯(lián)非常親密。這一關(guān)聯(lián)性引出了會(huì)計(jì)學(xué)上的兩大基本問(wèn)題，即保險(xiǎn)公司資產(chǎn)賬戶投資科目類的確認(rèn)和負(fù)債類責(zé)任預(yù)備金的計(jì)提。

保險(xiǎn)公司在簽署保單的同時(shí)向保戶收取保險(xiǎn)金，承諾在將來(lái)一段時(shí)間里對(duì)保險(xiǎn)合同商定條件下對(duì)投保人進(jìn)行保險(xiǎn)賠付。從收取保費(fèi)到支付理賠之間，保險(xiǎn)公司完全可以將該部分保費(fèi)收入進(jìn)行再投資，通過(guò)同業(yè)拆借或者購(gòu)買金融工具等形式獵取收益。保險(xiǎn)公司的投資類科目成為保險(xiǎn)會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方的重中之重。另外，由于目前市場(chǎng)上大量的人壽產(chǎn)品引進(jìn)了投資的概念，很多保險(xiǎn)公司出售投資連接賬戶人壽保險(xiǎn)中包含了保戶有權(quán)利參加分紅的投資，如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中科學(xué)合理地反映這一部分保戶投資，成為保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度中的特色之一。

責(zé)任預(yù)備金的計(jì)提是我國(guó)目前保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度規(guī)范的重點(diǎn)，這也是保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)間關(guān)聯(lián)性使然。盡管大部分財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同都為短期合同，但是其合同的有效期不同于保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)年度。因此保險(xiǎn)公司在年終會(huì)計(jì)報(bào)表上有必要對(duì)保費(fèi)收入進(jìn)行調(diào)整，提取未到期責(zé)任預(yù)備金。此外，由于保險(xiǎn)公司處理理賠需要相應(yīng)的時(shí)間，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)年度報(bào)表為了客觀反映保險(xiǎn)公司的運(yùn)營(yíng)狀況，有必要對(duì)保險(xiǎn)事故已發(fā)生已報(bào)案或已發(fā)生未報(bào)案的保險(xiǎn)賠付計(jì)提預(yù)備金。對(duì)于人壽保險(xiǎn)合同和健康保險(xiǎn)合同，該類合同的有效期間往往超過(guò)一年，收入補(bǔ)償和發(fā)生成本之間存在著較長(zhǎng)的時(shí)間差。對(duì)該類合同計(jì)提責(zé)任預(yù)備金是會(huì)計(jì)制度謹(jǐn)慎性原則的要求，也是為了保證保險(xiǎn)賠付，從而更好地為投保人供應(yīng)服務(wù)。

(二)利潤(rùn)射幸性

利潤(rùn)射幸性是指保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)的凹凸很大程度上受自然災(zāi)難和意外事故的影響，保險(xiǎn)行業(yè)利潤(rùn)周期的震幅很大，隨機(jī)性很強(qiáng)。利潤(rùn)射幸性這一特點(diǎn)打算了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的特別性，即會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量必需運(yùn)用特別的方法和假設(shè)，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)必需與精算親密聯(lián)系。

在確認(rèn)非壽險(xiǎn)保費(fèi)收入時(shí)，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)保險(xiǎn)精算確定的金額，提取未到期責(zé)任預(yù)備金，作為保費(fèi)收入的調(diào)整項(xiàng)目；在非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故發(fā)生時(shí)，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)保險(xiǎn)精算確定的金額，提取未決賠款預(yù)備金，計(jì)入當(dāng)期損益；在確認(rèn)壽險(xiǎn)保費(fèi)收入時(shí)，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)保險(xiǎn)精算確定的金額，提取壽險(xiǎn)責(zé)任預(yù)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任預(yù)備金，計(jì)入當(dāng)期損益。與其他行業(yè)會(huì)計(jì)制度相比較，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中凸顯了精算的重要性，實(shí)現(xiàn)精算與會(huì)計(jì)的資源共享。此外，利潤(rùn)射幸性引發(fā)了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中對(duì)巨災(zāi)預(yù)備等會(huì)計(jì)問(wèn)題的探討，針對(duì)目前眾多學(xué)者對(duì)巨災(zāi)預(yù)備確認(rèn)負(fù)債或者全部者權(quán)益的分歧，利潤(rùn)射幸性的會(huì)計(jì)要素界定成為將來(lái)解決這一分歧的主要途徑。

(三)產(chǎn)品無(wú)形性

產(chǎn)品無(wú)形性是指保險(xiǎn)商品的構(gòu)成要素在許多狀況下是抽象和不行見(jiàn)的，一般狀況下投資者很難憑借外在的直觀感受獲得對(duì)保險(xiǎn)商品品質(zhì)的精確?????推斷。產(chǎn)品的無(wú)形性使得保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的披露制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)簡(jiǎn)單于其他行業(yè)。

保險(xiǎn)公司產(chǎn)品的無(wú)形性加強(qiáng)了市場(chǎng)交易信息的不對(duì)稱性。一般的投資者和債權(quán)人很難簡(jiǎn)潔地從會(huì)計(jì)信息中獲得保險(xiǎn)公司相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、產(chǎn)品定價(jià)等具體信息。為了關(guān)心報(bào)表使用者獲得有效的信息，保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表較其他行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表而言必需披露更為具體的信息，以識(shí)別和解釋承保人財(cái)務(wù)報(bào)表中因保險(xiǎn)合同而產(chǎn)生的金額和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。除此以外相關(guān)的信息還必需關(guān)心報(bào)表使用者理解源于保險(xiǎn)合同的將來(lái)現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和不確定性。

(四)大數(shù)平衡性

大數(shù)定理是保險(xiǎn)運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)法則。大數(shù)平衡性是指保險(xiǎn)公司承保的風(fēng)險(xiǎn)單位越多，風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)部平衡的可能性就越大，保險(xiǎn)總賠付相對(duì)于保費(fèi)總收入而言就越小。大數(shù)平衡性給保險(xiǎn)會(huì)計(jì)提出的挑戰(zhàn)是，如何在保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中使用單一評(píng)估法和綜合評(píng)估法。

保險(xiǎn)的大數(shù)平衡性為會(huì)計(jì)實(shí)踐中采納綜合評(píng)估法供應(yīng)了可能。單一評(píng)估法是指對(duì)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量采納單獨(dú)分開(kāi)計(jì)價(jià)(比如針對(duì)每個(gè)保險(xiǎn)合同或者每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估)，綜合評(píng)估法是指通過(guò)簡(jiǎn)易的方式對(duì)多個(gè)合同或者多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估量?jī)r(jià)。保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中綜合運(yùn)用了這兩種方式，比如我國(guó)保險(xiǎn)公司當(dāng)前適用的會(huì)計(jì)制度中對(duì)預(yù)備金充分性測(cè)試中綜合運(yùn)用了整體測(cè)算、按產(chǎn)品大類測(cè)算和根據(jù)個(gè)別產(chǎn)品測(cè)算等多種方式。保險(xiǎn)公司既可以按公司全部產(chǎn)品品種計(jì)算應(yīng)補(bǔ)提的整體預(yù)備金差額，也可以選擇根據(jù)產(chǎn)品大類分別計(jì)算各產(chǎn)品大類應(yīng)補(bǔ)提的預(yù)備金差額或者根據(jù)個(gè)別產(chǎn)品分別計(jì)算各產(chǎn)品應(yīng)補(bǔ)提的預(yù)備金差額。大數(shù)平衡性客觀上增加了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方式的選擇性。

四、由保險(xiǎn)屬性確立保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)章的意義

我國(guó)2024年開(kāi)頭執(zhí)行的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括了適用于生物資產(chǎn)、保險(xiǎn)和石油自然?氣開(kāi)采等特別行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)章，這主要是由各行業(yè)的特別行業(yè)屬性使然。盡管我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了基本的趨同，但是現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度仍舊與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著不少差異，趨同程度有待進(jìn)一步提高。

由于各個(gè)國(guó)家保險(xiǎn)業(yè)的進(jìn)展程度不同，各國(guó)所適用的保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)章也存在差異。但是各個(gè)國(guó)家保險(xiǎn)業(yè)之間的共性所在便是保險(xiǎn)屬性相同，保險(xiǎn)產(chǎn)品和經(jīng)營(yíng)主體等要素在本質(zhì)上并不存在明顯的差別。實(shí)現(xiàn)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的國(guó)際化趨同，只有從保險(xiǎn)行業(yè)的屬性動(dòng)身，并且依據(jù)其屬性制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度，才能從根本上消退差異，使保險(xiǎn)會(huì)計(jì)服務(wù)于保險(xiǎn)業(yè)，加強(qiáng)國(guó)際保險(xiǎn)市場(chǎng)融合和推動(dòng)國(guó)際保險(xiǎn)業(yè)的進(jìn)展。

為了使保險(xiǎn)公司在2024年能夠執(zhí)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)打算將保險(xiǎn)業(yè)適用特別會(huì)計(jì)規(guī)章即保險(xiǎn)合同項(xiàng)目分為兩個(gè)階段完成，第一階段成果于2024年3月，主要對(duì)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做出肯定修改，其次階段是由保險(xiǎn)合同專家組對(duì)保險(xiǎn)公