非線性審計程序淺析

2009年國家審計署專門制定了《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計工作的意見》，從2010年起，省級和計劃單列市的審計機(jī)關(guān)每年將至少開展一項資源審計和一項環(huán)境審計，經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)的市、縣級審計機(jī)關(guān)每年至少開展一項資源或環(huán)境審計。環(huán)境審計作為環(huán)境管理體系的重要組成部分，在我國企業(yè)中開展環(huán)境審計有助于保護(hù)環(huán)境，有利于明晰企業(yè)環(huán)境責(zé)任，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境、社會效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。

一文獻(xiàn)回顧

隨著世界各國對環(huán)境問題的日益關(guān)注，環(huán)境審計逐漸成為學(xué)術(shù)界研究的熱點，國內(nèi)外學(xué)者從不同層面致力于環(huán)境審計的研究，促進(jìn)了環(huán)境審計研究的發(fā)展。國外學(xué)者對環(huán)境審計的關(guān)注主要集中在以下幾方面:對于環(huán)境審計的定義，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織在ISO14000標(biāo)準(zhǔn)中將環(huán)境審計定義為客觀地獲取審核證據(jù)并予以評價，以判斷特定的環(huán)境活動、事件、狀況、管理體系，或有關(guān)上述事項的信息是否符合審核準(zhǔn)則的一個系統(tǒng)化并形成文件的驗證過程。Thompson等認(rèn)為環(huán)境審計是系統(tǒng)、定期地評估企業(yè)、政府、機(jī)構(gòu)的管理系統(tǒng)、政策和實務(wù)，以確定對環(huán)境的影響和對資源的消耗，以及后續(xù)適當(dāng)?shù)恼{(diào)整活動［1］。關(guān)于環(huán)境審計的目的，R．S．Mahwar等認(rèn)為環(huán)境審計是為了減少資源的消耗和促進(jìn)工業(yè)企業(yè)采用清潔生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)行生產(chǎn)以減少廢棄物的產(chǎn)生［2］。對于環(huán)境審計的內(nèi)容，最高審計機(jī)關(guān)國際組織認(rèn)為環(huán)境審計的內(nèi)容包括:財務(wù)審計;合規(guī)性審計;績效審計。國際會計師聯(lián)合會認(rèn)為環(huán)境審計的內(nèi)容包括:評估場所的污染情況;評估計劃投資項目對環(huán)境的影響;對關(guān)注的環(huán)境的審計;對公司環(huán)境績效報告的審計;對組織遵守環(huán)境法律法規(guī)情況的審計。對于環(huán)境審計的程序，國外學(xué)者M(jìn)oor等認(rèn)為環(huán)境審計程序分為接受委托階段、審計計劃階段、測試和取證階段、評估和報告階段，其中接受委托和審計計劃階段屬于事前審計，測試和取證階段屬于事中審計，評估和報告階段屬于事后審計，這種劃分符合美國的審計標(biāo)準(zhǔn)和國際審計標(biāo)準(zhǔn)［3］。關(guān)于環(huán)境審計的方法，Lightbody認(rèn)為早期的環(huán)境審計主要是審查活動，并且不是由會計人員執(zhí)行的。隨著人們對環(huán)境審計期望值的提高和專家的介入，審計人員需要運用自己特有的技能來克服理論和方法上的差距［4］。Pow-er認(rèn)為審計人員應(yīng)該將傳統(tǒng)的財務(wù)審計和環(huán)境審計有效地結(jié)合起來，同時在環(huán)境審計的過程中有必要采用一些科學(xué)技術(shù)方法［5］。Johnston等認(rèn)為可以用一些特殊的工具來計量環(huán)境影響，如重大環(huán)境影響評估法，該方法包括不同的階段，第一階段確定公司是否對環(huán)境產(chǎn)生影響，第二階段用矩陣來衡量影響是否重大。這個方法需要用到Delphi法，即德爾菲法，讓公司員工根據(jù)他們自己的評估對不同的問題給予不同的等級，從而來確定影響的程度［6］?？偟膩碚f，國外學(xué)者對環(huán)境審計研究的主題多樣化，他們對環(huán)境審計的研究不僅涉及環(huán)境審計的定義、環(huán)境審計的目的、環(huán)境審計內(nèi)容、環(huán)境審計的主體，而且還涉及環(huán)境審計的程序和方法等應(yīng)用理論。

隨著我國政府對環(huán)境問題的日益重視，環(huán)境審計已成為我國學(xué)者關(guān)注的熱點，他們從不同層面致力于該問題的探索:在環(huán)境審計的定義方面，陳東認(rèn)為環(huán)境審計是對環(huán)境管理部門和有關(guān)單位履行環(huán)境責(zé)任狀況的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動［7］。劉長翠認(rèn)為環(huán)境審計是社會責(zé)任審計的一個新興分支，是對企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任的評價［8］。黃道國、邵云帆認(rèn)為環(huán)境審計是以實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略為目標(biāo)，依法對政府、企事業(yè)單位的環(huán)境管理以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益性所進(jìn)行的監(jiān)督、評價和鑒證過程［9］。在環(huán)境審計的目標(biāo)方面，蔡春、陳曉媛認(rèn)為環(huán)境審計的目標(biāo)是為了保證全面有效地履行受托環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任［10］。毛洪濤認(rèn)為環(huán)境審計的目標(biāo)體系應(yīng)包括三個層次，即最終目標(biāo)、一般目標(biāo)和具體目標(biāo)，環(huán)境審計的最終目標(biāo)是最高層次的目標(biāo)，對環(huán)境審計的一般目標(biāo)和具體目標(biāo)起著指導(dǎo)和統(tǒng)領(lǐng)作用，環(huán)境審計的一般目標(biāo)是評價企業(yè)履行環(huán)境管理責(zé)任的情況，環(huán)境審計的具體目標(biāo)是對環(huán)境審計一般目標(biāo)的具體和細(xì)化［11］。

在環(huán)境審計的內(nèi)容方面，劉愛良認(rèn)為我國的環(huán)境審計內(nèi)容主要包括環(huán)境法律法規(guī)和政策的執(zhí)行情況審計、環(huán)境保護(hù)項目計劃和目標(biāo)執(zhí)行情況審計、環(huán)保資金使用情況審計，還包括環(huán)境工作績效審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計［12］。耿建新、牛紅軍認(rèn)為環(huán)境審計包括環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境法規(guī)的合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計等［13］。李雨薇、唐洋認(rèn)為環(huán)境審計應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)環(huán)保資金籌集與支出、環(huán)保投資項目與建設(shè)項目以及環(huán)保政策落實、環(huán)保目標(biāo)實現(xiàn)情況［14］。在環(huán)境審計的程序方面，我國大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境審計和傳統(tǒng)審計的程序相差無幾，即包括審計準(zhǔn)備階段、審計實施階段和審計報告階段，但也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該增加后續(xù)審計階段，如劉冰認(rèn)為環(huán)境審計應(yīng)該實施全過程審計，即不僅關(guān)注項目存續(xù)的情況，還應(yīng)關(guān)注項目長期的影響［15］。在環(huán)境審計的方法方面，張宏亮認(rèn)為在環(huán)境投資項目的效益審計中可以運用層次分析法，并且構(gòu)建了環(huán)境審計評價指標(biāo)體系［16］。王春萍認(rèn)為可以環(huán)境把費用效益分析法應(yīng)用在環(huán)境績效審計中，并且對該方法進(jìn)行了檢驗［17］。在環(huán)境審計的主體方面，李雪、楊智慧認(rèn)為我國環(huán)境審計的主體包括國家審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)關(guān)和社會審計組織及其人員［18］。張愛民、郭坤認(rèn)為我國環(huán)境審計主體為:審計署、環(huán)境保護(hù)部門、民間審計機(jī)構(gòu)和企業(yè)［19］。

從上述的文獻(xiàn)研究中可以看出，目前國內(nèi)外學(xué)者對環(huán)境審計的研究內(nèi)容相當(dāng)豐富，學(xué)者們對環(huán)境審計的理論沒有形成一致的看法，環(huán)境審計還處于百家爭鳴的狀態(tài)?？傮w而言，我國學(xué)者研究關(guān)注的是環(huán)境審計基本理論問題，但還沒有構(gòu)建一個完整的環(huán)境審計內(nèi)容框架，缺乏系統(tǒng)性，與環(huán)境學(xué)科的融合不夠，并且對環(huán)境審計程序和方法等應(yīng)用理論研究不夠重視，難以取得適應(yīng)環(huán)境審計實務(wù)開展的突破性進(jìn)展。因此我們對環(huán)境審計的相關(guān)理論進(jìn)行研究，特別是對企業(yè)環(huán)境審計的內(nèi)容和非線性審計程序的研究能夠豐富環(huán)境審計理論，對環(huán)境審計實務(wù)的開展也有指導(dǎo)價值。

二企業(yè)環(huán)境審計的內(nèi)容

環(huán)境審計的總體目標(biāo)是根據(jù)成本效益的原則，評價企業(yè)的政策和企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、技術(shù)革新、產(chǎn)品開發(fā)、項目建設(shè)等活動對環(huán)境的影響程度和資源利用情況，以及后續(xù)的糾正措施，因此企業(yè)環(huán)境審計的內(nèi)容主要包括以下幾個方面:

合規(guī)性審計

目前我國已經(jīng)頒布了一系列有關(guān)環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)，環(huán)境法律體系還是比較完整的，如《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《水污染防治法》、《固體廢物污染環(huán)境防治法》、《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》等法律法規(guī)，這些法律法規(guī)是合規(guī)性審計的依據(jù)。合規(guī)性審計的主要內(nèi)容包括審查企業(yè)相關(guān)環(huán)保政策法規(guī)的執(zhí)行情況、“三同時”制度的執(zhí)行情況、環(huán)境影響評價制度執(zhí)行情況、排污許可和排污申報登記情況等，同時還應(yīng)審查其執(zhí)行的程度、方法、措施以及產(chǎn)生的問題，以此來評價企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況。

環(huán)保資金審計

環(huán)保資金審計主要是審計監(jiān)督環(huán)境保護(hù)建設(shè)項目專項資金籌集和使用情況，具體包括環(huán)保資金籌集的真實性、合法性審計和環(huán)保資金使用的真實性審計。環(huán)保資金籌集的真實性審計主要是審查會計賬簿上的環(huán)保資金是否真實地反映了實際情況，合法性審計即審查企業(yè)是否按有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定來籌集相應(yīng)的資金，我們可以通過向經(jīng)營管理者詢問，審閱公司相關(guān)章程、查閱有關(guān)憑證以及執(zhí)行分析性復(fù)核程序來進(jìn)行。環(huán)保資金使用的真實性審計主要審查資金是否確實用在了環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理上，有沒有被挪用和截留。此外還應(yīng)關(guān)注排污費、污水處理費及環(huán)保資金的使用效率，作用如何等。

環(huán)境管理體系審計

ISO14000對環(huán)境管理體系的定義:是環(huán)境管理體系是一個組織內(nèi)整個管理體系的組成部分，是整個環(huán)境管理的總稱，包括制定、實施、策劃、實踐過程，并通過評審來改進(jìn)。對企業(yè)環(huán)境管理體系進(jìn)行審計主要是要審查企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的健全性，以及在管理企業(yè)環(huán)境事項、提高企業(yè)環(huán)境保護(hù)水平和防范企業(yè)環(huán)境風(fēng)險等方面的有效性，找出企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)存在的薄弱環(huán)節(jié)。

清潔生產(chǎn)審計

清潔生產(chǎn)審計的主要目的是查找企業(yè)污染物的來源，產(chǎn)生廢棄物的原因，系統(tǒng)地分析整體解決方案及實施過程，旨在提高資源的利用效率，減少或消除廢棄物的產(chǎn)生和排放。根據(jù)原國家環(huán)保局編制的《企業(yè)清潔生產(chǎn)審計手冊》，企業(yè)清潔生產(chǎn)審計程序包括籌劃和組織、預(yù)評估、評估、方案的產(chǎn)生和篩選、方案的可行性分析、方案的實施以及持續(xù)清潔生產(chǎn)等7個階段。清潔生產(chǎn)審計的主要內(nèi)容包括評價生產(chǎn)過程、識別清潔生產(chǎn)機(jī)會以及制定與實施清潔生產(chǎn)方案。

廢棄物和有害物質(zhì)的處理情況審計

廢棄物主要包括廢水、廢氣和廢物。在對企業(yè)廢棄物和有害物質(zhì)的處理情況進(jìn)行審計時，先要審核被審計單位有關(guān)的文件規(guī)定，檢查分析各種環(huán)境記錄，判斷其真實性，實地測量相關(guān)環(huán)境，進(jìn)一步檢驗環(huán)境記錄的真實性。除此以外，審計人員還應(yīng)關(guān)注有毒有害廢物的無害化處理，一般廢物的填埋處理能否防止風(fēng)化、揚塵，與周圍環(huán)境保持一致，無法無害化處理的有毒有害廢物存放的容器和設(shè)施是否長期穩(wěn)定。并且還要關(guān)注廢棄物和有害物質(zhì)從產(chǎn)生到處理的各個環(huán)節(jié)，審查廢棄物和有害物質(zhì)排放的合規(guī)性和符合性，確定減少廢棄物的機(jī)會，以及廢棄物的再循環(huán)和再利用情況。

環(huán)境友好型產(chǎn)品審計

國際標(biāo)準(zhǔn)化組織頒布的ISO14000管理體系標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，環(huán)境友好型產(chǎn)品危害較小，有利于環(huán)保，有利于資源回收利用，有利于人體健康。企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境友好型產(chǎn)品有利于我國建設(shè)“環(huán)境友好型”社會，有利于人與自然和諧相處，從而實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展。目前一般用生命周期的評價方法來評價環(huán)境友好型產(chǎn)品，完整的生命周期一般包括原料的獲取、產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售、產(chǎn)品的使用、回收或處理。因此，企業(yè)環(huán)境友好型產(chǎn)品審計的主要審計內(nèi)容包括:檢查企業(yè)產(chǎn)品的設(shè)計情況、產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中對環(huán)境產(chǎn)生的不利影響、產(chǎn)品在使用過程中對環(huán)境產(chǎn)生的影響、產(chǎn)品的再回收和再利用情況。

環(huán)評報告審計

環(huán)評報告是對企業(yè)新建、擴(kuò)建、改建項目對環(huán)境的影響進(jìn)行的評價。環(huán)評報告及其審批意見是建設(shè)項目開展環(huán)境保護(hù)工作的依據(jù)，也是我們對建設(shè)項目進(jìn)行審計評價的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。因此我們在對建設(shè)項目進(jìn)行環(huán)境審計時，既要審計環(huán)評報告及其審批程序的合法合規(guī)性，又要審計環(huán)評報告內(nèi)容的完整性。這就要求環(huán)評報告的編制既要遵守相關(guān)的環(huán)境法律法規(guī)，還要充分揭示建設(shè)項目對環(huán)境影響的信息，有助于使用者進(jìn)行決策。

三企業(yè)環(huán)境審計的非線性程序

企業(yè)環(huán)境審計的程序和傳統(tǒng)財務(wù)審計的審計程序大致相同，主要分為審計計劃、審計實施和審計完成這三個階段，但在實際工作中，環(huán)境審計的程序并不是一步接著一步的線性程序，而是根據(jù)實際情況，可能從第二階段回到第一階段，第三階段回到第一或者第二階段。環(huán)境審計的程序，尤其是企業(yè)首次進(jìn)行環(huán)境審計的審計程序是非線性的，這主要是因為企業(yè)首次進(jìn)行環(huán)境審計存在較大的不確定性，以及其審計方案的復(fù)雜性，使其信息的反饋作用更大，審計人員可能需要不斷改變其目標(biāo)和目的以及審計范圍。

環(huán)境審計計劃階段

在該階段審計人員首先通過了解被審計單位的基本情況和內(nèi)部環(huán)境風(fēng)險，以及通過最高層管理者的承諾，初步確定環(huán)境審計的目標(biāo)和目的，并根據(jù)目標(biāo)確定審計范圍，從而選擇審計團(tuán)隊成員和工作分派，向重大錯報風(fēng)險較高的審計領(lǐng)域分派具備適當(dāng)經(jīng)驗的人員，以及是否需要利用專家的知識。在審計計劃階段審計人員在將有關(guān)的審計信息與管理層交流后，審計人員可能會因為獲得新的信息，發(fā)現(xiàn)被審計單位存在新的環(huán)境風(fēng)險或者管理層提出新的要求而改變環(huán)境審計的目標(biāo)和目的。環(huán)境審計的目標(biāo)和目的并不是一成不變的，審計人員根據(jù)以后獲得的相關(guān)信息對其進(jìn)行修正。評價獲得的相關(guān)信息也會改變環(huán)境審計的目標(biāo)和目的，通過檢查相關(guān)文件資料等信息評價相關(guān)信息的真實性，以及其對被審計單位環(huán)境風(fēng)險的相關(guān)性，可以幫助審計人員發(fā)現(xiàn)重大的信息，以及可能忽視的信息，從而可能引起審計人員改變環(huán)境審計的目標(biāo)和目的。與管理層交流審計信息和評價獲得的信息，也會產(chǎn)生反饋作用。這些新獲得的信息，可能改變審計人員對被審計單位環(huán)境風(fēng)險的評價，從而改變審計范圍和審計團(tuán)隊成員的選擇。

環(huán)境審計實施階段

在環(huán)境審計實施階段，審計人員會通過詢問相關(guān)的管理者和員工來進(jìn)一步獲得信息，來證實或消除其所發(fā)現(xiàn)的可疑問題。而通過詢問管理者和員工所獲得的信息，其可靠性是非常差的，審計人員一般不能將其作為審計證據(jù)，審計人員需要通過查閱相關(guān)的文件和記錄來證實其所獲得的信息的真實性。在查閱文件和資料的時候，審計人員可能會有新的發(fā)現(xiàn)或疑問，需要詢問相關(guān)人員來獲得新的信息。實地觀察相關(guān)設(shè)備是環(huán)境審計中非常重要的一步，有助于審計人員了解被審計單位環(huán)保設(shè)備的實際利用情況和質(zhì)量狀況。在實地觀察中，審計人員可能會產(chǎn)生新的疑問，或者所獲得的情況與以前了解的情況有所不同，審計人員就需要詢問相關(guān)人員和查閱相關(guān)文件和記錄，來消除或證實其疑問。審計人員在對獲得的信息進(jìn)行評估后，可能認(rèn)為獲得的信息或證據(jù)不足，或者審計信心或證據(jù)的質(zhì)量不高，不足以支持相關(guān)認(rèn)定，需要重復(fù)上面的程序來獲得充分的證據(jù)和信息，為其做出結(jié)論提供合理的基礎(chǔ)。需要說明的是，重復(fù)并不是簡單的重復(fù)，而是在獲得新的信息的基礎(chǔ)上，重新確定需要咨詢的管理者和相關(guān)員工，以及新的文件記錄，甚至考慮是否需要實施更加詳細(xì)的測試程序，使用環(huán)境審計的特有方法，如環(huán)境成本效益分析、市場價值法等。在首次接受委托的環(huán)境審計中，審計人員因為對被審計單位的了解不夠，對管理者和員工不了解，需要反饋的次數(shù)可能更頻繁。

環(huán)境審計完成階段

在環(huán)境審計完成階段，相對前兩個階段，需要反饋的程序可能較少。審計完成階段主要是匯總審計差異，進(jìn)行更具綜合性的審計工作，如整理和分析所獲得的證據(jù)，并對其進(jìn)行分類，在此基礎(chǔ)上撰寫審計總結(jié)，復(fù)核審計工作底稿，撰寫審計報告。在復(fù)核審計工作底稿時，審計人員可能會產(chǎn)生新的疑問或發(fā)現(xiàn)新的問題，甚至識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，審計人員就需要重新考慮相關(guān)風(fēng)險是否恰當(dāng)，相關(guān)證據(jù)是否充分和適當(dāng)，是否需要追加新的審計程序，來獲取新的審計證據(jù)，在這些疑問被消除或問題被解決后，審計人員才能簽發(fā)審計工作底稿，撰寫環(huán)境審計報告。環(huán)境審計報告是審計人員對環(huán)境審計工作的最終結(jié)果，是環(huán)境審計人員完成審計工作、報告審計情況、形成環(huán)境審計意見的書面文件。

四我國企業(yè)開展環(huán)境審計的建議

加強(qiáng)環(huán)境審計基礎(chǔ)理論的研究

實踐是理論基礎(chǔ)，對理論具有決定作用。理論反過來又為實踐服務(wù)，對實踐有能動作用。因此在推進(jìn)環(huán)境審計實踐的過程中，應(yīng)加大環(huán)境審計理論研究的力度。在實際中，環(huán)境審計開展得比較少，一個主要原因是缺乏相關(guān)理論的支撐，具體表現(xiàn)為環(huán)境審計的程序方法和評價標(biāo)準(zhǔn)不明確。因此應(yīng)加快健全我國環(huán)境審計的理論框架、作業(yè)規(guī)則和報告制度，