成本性態(tài)分析及在企業(yè)生產(chǎn)成本管理中的應(yīng)用

摘要：企業(yè)要想在激烈的市場競爭中立于不敗之地，就必須加強企業(yè)管理及成本控制，以提高企業(yè)競爭能力。通過成本性態(tài)分析，可以幫助企業(yè)找到降低成本的有效途徑和改進管理的有效措施。文章擬探討其在企業(yè)生產(chǎn)成本管理中的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：成本性態(tài)；分析；應(yīng)用

一、成本性態(tài)的含義及分類

成本習(xí)性，是指成本總額與業(yè)務(wù)總量之間的依存關(guān)系，通常又稱為成本性態(tài)。按照成本與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系，成本可分為固定成本、變動成本和半變動成本三類。

固定成本

固定成本也稱“固定費用”，是指在一定的范圍內(nèi)不隨產(chǎn)品產(chǎn)量或銷售量變動而變動的那部分成本。通常包括房屋設(shè)備的租賃費、保險費、廣告費、管理人員薪金以及按直線法計提的固定資產(chǎn)折舊、土地使用稅等。固定成本大部分是間接成本，在相關(guān)范圍內(nèi)，其成本總額不受產(chǎn)量增減變動的影響。但從單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀究?，它卻隨著產(chǎn)量的增加而相應(yīng)減少。當(dāng)產(chǎn)品產(chǎn)量或商品銷售量的變動超過一定的范圍時，固定費用就會有所增減。所以，固定成本是一個相對固定的概念。

固定成本通常又可以進一步劃分為酌量性固定成本和約束性固定成本，前者是指通過管理人員的決策行為可改變其數(shù)額的固定成本；后者是指受事前決策的影響，管理人員無法在事后改變其數(shù)額的固定成本。

變動成本

是指成本總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而呈正比例變動的成本。通常包括生產(chǎn)成本中的直接材料、直接人工和制造費用中隨產(chǎn)量正比例變化的物料費、燃料費、動力費、計件工資形式下的生產(chǎn)工人工資等費用。這里的變動成本是就總業(yè)務(wù)量的成本總額而言，變動成本雖然在相關(guān)范圍內(nèi)，其成本總額隨著業(yè)務(wù)量的增減成正比例增減，但是從產(chǎn)品的單位成本看，它卻不受產(chǎn)量變動的影響。

混合成本

混合成本是介于固定成本和變動成本之間，成本總額雖然受業(yè)務(wù)量變動的影響，但其變動幅度并不同業(yè)務(wù)量的變動保持嚴(yán)格比例的成本。按照混合成本變動趨勢的不同，可進一步分為半變動成本、半固定成本、延期變動成本、曲線變動成本四種：1、半變動成本，通常有一個基數(shù)，相當(dāng)于固定成本，在這個基數(shù)之上，業(yè)務(wù)量增加了，成本也會相應(yīng)增加；2、半固定成本，當(dāng)業(yè)務(wù)量在一定范圍內(nèi)增長時，其發(fā)生額固定不變，但在業(yè)務(wù)量增長超過一定限度時，其成本就會跳躍式上升，然后在新業(yè)務(wù)量的一定范圍內(nèi)又保持不變，直到出現(xiàn)新一次的跳躍；3、延期變動成本，是指在正常工作時間范圍內(nèi)其發(fā)生額固定不變，但當(dāng)工作時間超過正常時間時，其發(fā)生額將隨著業(yè)務(wù)量的變動而變動的成本；4、曲線變動成本，有一個初始量，相當(dāng)于固定成本，然后在這個初始量基礎(chǔ)上，隨業(yè)務(wù)量增長而逐漸增加，但其增長幅度呈拋物線上升。

在企業(yè)里，大多數(shù)成本都包含著固定成本與變動成本這兩種因素。我們只有將所有成本分解為固定成本和變動成本兩部分，才能滿足經(jīng)營管理上多方面的需要。分解半變動成本，一般有歷史成本分析法、工程研究法、賬戶分類法和合同認(rèn)定法等。

二、成本性態(tài)分析的特點

成本性態(tài)分析就是要用特定的辦法，對成本和業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系進行分析，選擇采用高低點法、散布圖法和回歸直線法等技術(shù)，將所有成本都劃分為固定成本與變動成本二大類，但由于相關(guān)范圍的存在，成本性態(tài)分析通常具有相對性、暫時性和可轉(zhuǎn)化性等特點：1、相對性。是指在同一時期內(nèi)同一成本項目在不同企業(yè)之間可能具有不同的性態(tài)。這種相對性決定了不同企業(yè)都有著區(qū)別于其它企業(yè)的不同的成本特性；2、暫時性。是指就同一企業(yè)而言，同一成本項目在不同時期可能有不同的性態(tài)。將產(chǎn)品成本劃分為固定成本和變動成本的基本條件是“相關(guān)范圍假定”，然而，從長遠看，任何一種成本不可能永久地保持不變，也不可能與業(yè)務(wù)量永久地保持線性關(guān)系，傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分是傳統(tǒng)管理會計目標(biāo)及行為短期性的體現(xiàn)。此外，傳統(tǒng)成本性態(tài)將固定成本簡單地作短期的期間化處理，淹沒了大量的長期性和戰(zhàn)略性的重要信息，使企業(yè)多項活動的績效難以真正體現(xiàn)。因此，就某一企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)經(jīng)常進行成本性態(tài)分析，而不能將某次成本性態(tài)分析的結(jié)果作為一成不變的標(biāo)準(zhǔn)；3、可轉(zhuǎn)化性。是指在同一時空條件下，某些成本項目可以在固定成本和變動成本之間實現(xiàn)相互轉(zhuǎn)化。因此，任何企業(yè)在進行成本性態(tài)分析時，都要從實際出發(fā)，具體問題具體分析。

三、成本性態(tài)分析在生產(chǎn)成本管理中的應(yīng)用

在市場經(jīng)濟條件下，成本作為一個客觀存在的經(jīng)濟范疇，在以提高經(jīng)濟效益為根本目的的經(jīng)濟管理中發(fā)揮著重要的作用。成本是綜合反映企業(yè)各項工作質(zhì)量的重要指標(biāo)，成本直接決定著一個企業(yè)經(jīng)濟效益的好壞。而企業(yè)總成本當(dāng)中，不同成本有著不同的特點，有的成本隨著業(yè)務(wù)量的增多而增大，而有的成本隨著業(yè)務(wù)量的增多而降低，有的成本與管理者直接相關(guān)，而有的成本與管理者沒有直接的關(guān)系。因此，要想提高經(jīng)濟效益，就必須區(qū)分不同成本的不同性態(tài)，分別對待，最大地降低成本。通過成本性態(tài)分析，將成本分為變動成本和固定成本兩類，對于成本的預(yù)測、決策和分析，特別是對于控制成本和尋求降低成本的途徑具有重要作用。也正因為如此，成本性態(tài)分析在企業(yè)生產(chǎn)成本管理中得到極大地應(yīng)用。

在生產(chǎn)成本控制中的應(yīng)用

所有成本都可區(qū)分為變動成本與固定成本兩類，變動成本一般是受消耗定額執(zhí)行情況的影響，因而控制和降低單位產(chǎn)品的變動成本主要應(yīng)從控制和降低單位產(chǎn)品消耗量入手。其主要途徑通常有：①提高勞動生產(chǎn)率。提高勞動生產(chǎn)率不僅會使生產(chǎn)過程中的活勞動消耗得到節(jié)約，促使單位成本中的工資降低；同時，也會使產(chǎn)量增加，從而促進單位產(chǎn)品中的固定費用下降。要提高勞動生產(chǎn)率就必須采用新技術(shù)、新設(shè)備，提高生產(chǎn)的科學(xué)技術(shù)水平；合理安排生產(chǎn)，改善勞動組織，建立崗位責(zé)任制，提高職工的素質(zhì)。②編制先進合理的勞動定額和編制定員，制定出勤率指標(biāo)，控制非生產(chǎn)性損失，實行合理的工資制度和獎勵制度，努力降低產(chǎn)品成本中的工資費用。③降低材料的消耗，不斷降低材料的消耗是降低成本的重要途徑。因為在成本中，通常是材料的消耗量較大，因此，降低材料消耗的潛力很大，在技術(shù)上應(yīng)通過不斷改進產(chǎn)品設(shè)計，采用新工藝和代用廉價材料，大搞材料綜合利用，減輕產(chǎn)品重量和縮小產(chǎn)品體積，從而使材料消耗減少；在管理上，應(yīng)采用有效的措施，如制定各種消耗定額，實行限額發(fā)料制度、材料數(shù)量差異分批核算法等，使材料成本不斷降低。④努力降低材料采購成本。材料買價控制、材料采購費用控制、確定最優(yōu)定購批量。⑤加強現(xiàn)有設(shè)備的技術(shù)改造，提高生產(chǎn)設(shè)備的利用程度。

單位產(chǎn)品的固定成本往往同時受產(chǎn)量和費用發(fā)生額的影響，所以控制和降低固定成本應(yīng)從控制并降低其支出絕對額和提高業(yè)務(wù)量入手。即固定成本要降低，主要靠增大產(chǎn)量。

如某工具有限責(zé)任公司生產(chǎn)各種鉆頭，其中D40的鉆頭，設(shè)計生產(chǎn)能力為40萬件，設(shè)計單件成本為29元，目標(biāo)利潤為300萬元，可是到2002年以前，年銷售量總是在30萬件以下，賣價為40元/件，單件成本為元，其中：輔助材料元，單位人工費元，單位產(chǎn)品固定成本攤銷元，合金頭元，毛利潤290萬元左右。2002年年初，該廠企管辦蔡主任上任后，通過調(diào)查生產(chǎn)車間，車間主任反映本廠因銷售量未能達到設(shè)計生產(chǎn)能力，單件攤銷成本達到元，較同行業(yè)偏高；而調(diào)查銷售部時，銷售部經(jīng)理反映因價格較同行業(yè)高1元左右，盡管質(zhì)量可以，但銷量難以提升。蔡主任針對這一實際問題，在制訂目標(biāo)責(zé)任制方案時提出：2002年將銷售價格下降為每件38元，略低于同行業(yè)水平，銷售必須達到40萬，多銷重獎，少銷重罰；對于生產(chǎn)車間，要求通過提高勞動生產(chǎn)率，降低單耗，將目標(biāo)成本降為單件29元，年終按此目標(biāo)結(jié)算，在保證質(zhì)量的前提下，未完成任務(wù)的按超成本的20%直接下調(diào)職工工資，超額完成成本降低任務(wù)的，按節(jié)約成本的50%計發(fā)獎金。通過全體職工的努力，使2002年年底，年銷售量達到42萬件，單件成本下降為元，其中單件消耗材料40Cr合金鋼為千克，計價元/支；單件工時降為小時，小時工資率為3元，使單件工資降為元；單件固定成本分?jǐn)傇缓辖痤^單支降為24元，全年實現(xiàn)毛利潤達401萬元，實現(xiàn)了單位效益與職工個人利益又豐收。

成本定額制訂在目標(biāo)考核中的應(yīng)用

企業(yè)要提高經(jīng)濟效益，降低成本，除了在生產(chǎn)過程中加以控制外，還必須事前制訂出合理的成本責(zé)任制，使各責(zé)任中心明確任務(wù)，采取各種有效途徑來實現(xiàn)成本降低的目標(biāo)，并且在期末進行考核。成本目標(biāo)必須既有遠瞻性，又有可實現(xiàn)性；既要綜合考慮單位整體目標(biāo)，又要考慮各部門實際。

各種成本中既有固定成本，又有變動成本，而在這些成本當(dāng)中，很多固定成本是已成定局的，是各個使用部門所不能改變的，屬于不可控成本。不可控成本是指不能由一個責(zé)任單位或個人的行為控制，不受其工作好壞影響的成本。成本是否可控并不是固定指什么項目成本而言，而必須同一個具體責(zé)任單位或個人聯(lián)系起來。某項成本對某一責(zé)任單位來說是不可控的成本，但對另一個責(zé)任單位或個人來說是可控成本。另外，是否可控還必須同成本發(fā)生的時間相聯(lián)系進行考察。此外，成本可控與否還要視不同層次的權(quán)限而定，某些成本從基層領(lǐng)導(dǎo)看是不可控的，而對于高層領(lǐng)導(dǎo)則是可控的。在制訂不同責(zé)任部門成本目標(biāo)時就必須考慮有哪些變動成本是該部門可以控制的，又有哪些變動成本與固定成本是既定的，該部門所不能控制的，針對不同情況區(qū)別對待，使目標(biāo)對公司與部門雙方都有現(xiàn)實性，即都可接受。鄂東飼料公司在1994年改制時，決定將各車間都按責(zé)任制形式下放，壓丸車間、碎料車間等都很好地實施了方案，可遇到鍋爐車間時，雙方爭執(zhí)較大，公司認(rèn)為鍋爐車間費用只能與生產(chǎn)顆粒飼料的產(chǎn)量掛鉤，而鍋爐車間主任認(rèn)為鍋爐費用除了生產(chǎn)顆粒外，如果生產(chǎn)粉料，也必須保持鍋爐不熄火，封爐也得有費用，最后決定將鍋爐車間成本根據(jù)近兩年的實際及產(chǎn)量等歷史數(shù)據(jù)和鍋爐有關(guān)指標(biāo)等進行分析，將鍋爐費用劃分公司費用與車間費用兩部分，并且進一步將車間費用又劃分為封爐費用與生產(chǎn)費用兩大塊，在封爐費用的基礎(chǔ)上加上生產(chǎn)費用即為車間總費用，其中生產(chǎn)費用直接與生產(chǎn)顆粒料的產(chǎn)量掛鉤，車間費用由鍋爐車間負(fù)責(zé)，公司費用直接由公司負(fù)責(zé)。

四、成本性態(tài)分析應(yīng)用中應(yīng)注意的問題

成本習(xí)性分析將所有成本通過一定方法劃分為固定成本與變動成本兩大類，在企業(yè)成本管理中具有重大的意義，得到了廣泛的應(yīng)用，但由于它與我國傳統(tǒng)的財務(wù)會計的全部成本法有著較大的區(qū)別，在實際應(yīng)用中也會不可避免地存在著一些問題：1、會計人員素質(zhì)低與管理者意識不強。它直接影響到成本劃分的正確與否，最終影響到成本的控制管理；2、原始資料不足。有些成本資料難以全面獲得，因此成本的正確劃分與分析也就存在隱患；3、辦公自動化條件不夠。成本性態(tài)分析工作量大，數(shù)據(jù)分析復(fù)雜，很多數(shù)據(jù)都要求有電腦作工具來處理，致使成本性態(tài)分析的應(yīng)用范圍受到限制；4、假設(shè)的局限性。一方面，“成本與業(yè)務(wù)量之間的完全線性關(guān)系”的假定不可能完全切合實際。另一方面，如前所述，固定成本與變動成本的成本性態(tài)，只要在一段有限的期間和一個有限的產(chǎn)量范圍內(nèi)