1第七章長期股權(quán)投資第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量

一、長期股權(quán)投資初始計量原則知識點1：長期股權(quán)投資的分類及初始計量原則

長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

本章所指長期股權(quán)投資，包括以下內(nèi)容：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；（2）投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；（3）投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；（4）投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。（非上市股份、大部分有限責任公司，部分有限責任公司也可能存在公允價值可以可靠計量的情況）

（復(fù)習(xí)：金融資產(chǎn)，長期持有的上市股票投資，如果沒有超過20%，要考慮是否有重大影響；如果沒有，則為可供出售金融資產(chǎn)；如果有，屬于權(quán)益法核算；短期持有，是交易性金融資產(chǎn)。）

二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

（一）企業(yè)合并概述知識點2：企業(yè)合并

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。

站在公司法的角度講，合并分為三類：

第一類是吸收合并，A+B=A，B的法人資格喪失。

第二類是新設(shè)合并，A+B=C，A和B的法人資格滅失，形成新的法人主體C。

第三類是控股合并，是通過股權(quán)達到的一種合并，A+B=A+B

在控股權(quán)發(fā)生變化的時候要清楚，是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，意味著編制合并會計報表的主體發(fā)生變化。

企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，初始投資成本的確定應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型，分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

同一控制下的企業(yè)合并。合并前后均受同一方或相同多方的最終控制且該控制并非暫時性。直接控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，最終控制權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移。一般多為集團內(nèi)合并。

非同一控制下企業(yè)合并。參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方的最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外的其他企業(yè)合并。直接控制權(quán)、最終控制權(quán)都發(fā)生了轉(zhuǎn)移。

辨析：如果股權(quán)轉(zhuǎn)移時，只是部分的轉(zhuǎn)移，并不導(dǎo)致控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，不屬于上述的兩種情形

（二）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（非市場行為，權(quán)益結(jié)合法）知識點3：同一控制下合并形成的長期股權(quán)投資

對于同一控制下的企業(yè)合并，從能夠?qū)⑴c合并各方在合并前及合并后均實施最終控制的一方來看，最終控制方在企業(yè)合并前及合并后能夠控制的資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化。因此，在同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。（合并方通過企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資，其成本代表的是在被合并方賬面所有者權(quán)益中享有的份額。）

合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值的份額與支付的對價賬面價值的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（僅指資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

具體進行會計處理時，在合并日應(yīng)按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按發(fā)行權(quán)益性證券的面值貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目：如為借方差額，應(yīng)借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

（三）非同一控制下的企業(yè)合并（市場行為，討價還價，采用公允價值，購買法）

購買方在購買日應(yīng)當區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。知識點4：非同一控制下的一次交易形成的長投

1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和也應(yīng)當計入企業(yè)的合并成本。

該直接費用不包括為企業(yè)發(fā)行債券或者承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。

具體進行會計處理時，對于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本(不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。

涉及以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。

【例2】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用300萬元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表5-1所示。

假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價為9600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷1200萬元。

分析：本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。

A公司對于合并形成的對B公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。A公司應(yīng)進行如下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資153000000

累計攤銷12000000

貸：無形資產(chǎn)96000000

銀行存款27000000（含評估費用）

營業(yè)外收入42000000知識點5：非同一控制下的多次交易形成的長投

2.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和；達到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法等方法核算的，購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。

【例3】A公司于20×5年3月以12000萬元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)公司施加重大影響，對所取得的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，于20×5年確認對B公司的投資收益450萬元。20×6年4月，A公司又斥資15000萬元取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權(quán)投資未計提任何減值準備。

本例中A公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控制，形成企業(yè)合并。在購買日，A公司應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：

借：盈余公積450000

利潤分配——未分配利潤4050000

貸：長期股權(quán)投資4500000

借：長期股權(quán)投資150000000

貸：銀行存款150000000

購買日對B公司長期股權(quán)投資的賬面余額=（12450-450）+15000=27000（萬元）

三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資

除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：考知識加點6晶：以漁現(xiàn)金圈取得伙的其誘他長張期股凝權(quán)投獎資

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圍吉借：夠長期詠股權(quán)樸投資浙膏8賀20谷0

敘論耕貸：芽銀行狡存款登愚川8板20蘭0河知識德點7裝：發(fā)掀行權(quán)艦益證追券取鑼得的輝其他愛長期啞股權(quán)爛投資

妄（二卡）以惱發(fā)行紛權(quán)益車性證島券取巨得的蒸長期閘股權(quán)利投資驕，其歉初始欺投資蠢成本徐為發(fā)煮行權(quán)閥益性腳證券蹈的公織允價錦值。丑為發(fā)進行權(quán)碼益性聲證券如支付宋的手孤續(xù)費缸、傭際金等秀應(yīng)自虧權(quán)益所性證敢券的世溢價籃發(fā)行臉收入杠中扣軋除，功溢價頌收入語不足液的，杏應(yīng)沖悼減盈守余公廳積和贈未分丹配利蹦潤。

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鞠絨借：壇資本惑公積金——采股本帝溢價吼女6茄00阿0怨00橋0

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秋2.躍投資謹企業(yè)俗對被唇投資向單位口不具葛有共困同控廈制或罷重大西影響攀，并鍛且在沒活躍爸市場攜中沒鼓有報企價、產(chǎn)公允老價值賠不能鳥可靠鞋計量愚的長扛期股猶權(quán)投和資。

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觸定性哨：實勻質(zhì)上燙達到被重大克影響歇。

磨（二悲）成江本法車核算知識點9：成本法的核算

采用成本法核算的長期股權(quán)投資，核算方法如下：

1.初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

蝦2.扮被投睡資單蚊位宣獵告分粒派的腐現(xiàn)金跨股利坊或利敲潤中搭，投則資企談業(yè)按耐應(yīng)享棚有的豐部分息，確捆認為消當期牙投資瓦收益徑；（患類似譽收付紅實現(xiàn)堤制、烤利潤奮壓年謙進行侵分配說）但甩投資曲企業(yè)乓確認灶的投既資收臭益僅禾限于班所獲圓得的孫被投答資單牽位在構(gòu)接受愧投資肝后產(chǎn)俯生的煩累積因凈利港潤的性分配仰額。膜所獲翁得的良被投綿資單趁位宣重告分黃派的社利潤妻或現(xiàn)過金股蘿利超探過被肝投資罷單位錄在接完受投召資后腐產(chǎn)生摸的累見積凈盜利潤真的部悅分，招應(yīng)沖劣減長界期股盲權(quán)投痰資的未賬面顫價值星。具染體可字按以焦下公盛式計匪算：

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客應(yīng)用賄上述鄙公式斬1.危計算央時，盜若計代算結(jié)辭果為朵正數(shù)到，則后為本規(guī)期應(yīng)宋沖減袖的投獲資成筍本，遮在“桶長期僅股權(quán)運投資脂”科某目貸柳方反抱映；膊若計涼算結(jié)踏果為貓負數(shù)晃，則受為本紀期應(yīng)更恢復(fù)倦的投馬資成岡本，憂在“庫長期研股權(quán)休投資波”科梳目借濁方反翼映，秤但恢情復(fù)數(shù)兄不能掩大于消原沖段減數(shù)俱（投棋資企榜業(yè)已墊沖減洽的投統(tǒng)資成站本）仰；若爹計算槳結(jié)果呈為零吃，則惠既不宜沖減仰也不箱恢復(fù)慕投資券成本融。

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佩注：慈乙公則司2淹0×伐5年暫度分帖派的替利潤龍屬于爛對其線20標×4朋年及抗以前臨實現(xiàn)繳凈利混潤的啞分配合。

念甲公暑司每扎年應(yīng)研確認靜投資敢收益喇、沖式減投擠資成呼本的逢金額另及相限應(yīng)的鞠賬務(wù)炮處理切如下咬：

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斥盼借：埋應(yīng)收拆股利脅洽棒筍褲沙核宗8冊10柿0浩00

舞用饑貸：痛長期膽股權(quán)褲投資帥拔盯炭測磨敏8帶10昌0居00

運收到腔現(xiàn)金虹股利部時：

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遷應(yīng)沖右減投矩資成我本金莫額＝顆[（篇10集5＋壟14澡4＋遇81惹）－無（3霉0筑00合＋6榮0昌00葬）×捧3%述]—貼13預(yù)5＝羽－7詠5（另萬元招）

尼應(yīng)當時沖回桂的投范資成萍本7別5萬握元

霜借：刺應(yīng)收和股利惹速董1億0淡50駱0益00

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漸修改棄條件胖：2沫0×項7年記從乙煙公司需取得逐利潤愛15儀0幻00飾0元釘。

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吉喬貸：擦投資圈收益辱取營繪1殲50福0死00志0

有注意聞，看嬌投資損后累晚計投劫資收令益的照發(fā)生鑰金額匆?。—殻?！

綢三、謎長期扒股權(quán)介投資創(chuàng)核算灶的權(quán)廣益法

玩（一單）權(quán)藍益法命的概脅念及掀其適畏用范乘圍

抱權(quán)益研法，僻是指素投資堡以初因始投丹資成纖本計繳量后霧，在詞投資貌持有彼期間叔根據(jù)隆投資盈企業(yè)無享有勉被投割資單要位所抵有者慕權(quán)益紫的份悟額的亞變動認對投六資的忙賬面姑價值糾進行狗調(diào)整填的方追法。

叨投資熱企業(yè)摸對被駛投資狡單位錢具有叔共同扭控制且或重激大影溉響的闊長期潑股權(quán)世投資制，即唇對合沙營企侮業(yè)投葵資及渾對聯(lián)雕營企副業(yè)投溜資，青應(yīng)當府采用業(yè)權(quán)益屈法核保算。

島（二閑）權(quán)摩益法野核算知識點10：權(quán)益法下對投資成本的調(diào)整

1.投資成本

（1）初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽及不符合確認條件的資產(chǎn)價值。初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。

成交價格不等于公允價值

（2）初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟利益流入應(yīng)作為收益處理，計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

公允價格與成交價孰高原則。知識點11：權(quán)益法下對投資收益的確認

2.投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

對于現(xiàn)金股利的確認仍然適用成本法的原則。知識點12：權(quán)益法下對虧損的確認

3.投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的除外。

其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期應(yīng)收項目。比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃、且在可預(yù)見的未來期間不準備收回的，實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。

在確認應(yīng)分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當按照以下順序進行處理：

①沖減長期股權(quán)投資的賬面價值；

②長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應(yīng)收項目的賬面價值；

③經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔的義務(wù)確認預(yù)計負債，計入當期投資損失。

被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認的虧損分擔額后，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記已確認預(yù)計負債的賬面余額、恢復(fù)其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。

注意：除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外備查登記。知識點13：對被投資單位凈損益的調(diào)整

4.投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額時，應(yīng)當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。

被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益。

比如，以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例