1會計學(xué)企業(yè)合并11、不為五斗米折腰。12、芳菊開林耀，青松冠巖列。懷此貞秀姿，卓為霜下杰。13、歸去來兮，田蜀將蕪胡不歸。14、酒能祛百慮，菊為制頹齡。15、春蠶收長絲，秋熟靡王稅。1會計學(xué)企業(yè)合并1會計學(xué)企業(yè)合并11、不為五斗米折腰。12、芳菊開林耀，青松冠巖列。懷此貞秀姿，卓為霜下杰。13、歸去來兮，田蜀將蕪胡不歸。14、酒能祛百慮，菊為制頹齡。15、春蠶收長絲，秋熟靡王稅。高級財務(wù)會計[劉麗霞]第一章企業(yè)業(yè)合并企業(yè)合并概述企業(yè)合并會計處理方法概述同一控制下企業(yè)合并2非同一控制下企業(yè)合并4企業(yè)合并信息的披露合并各方關(guān)聯(lián)關(guān)系分類同一控制下企業(yè)合并含義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。解釋：能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。相同多方一般指投資者群體。時間性要求，指合并前后1年以上（含1年）實質(zhì)重于形式原則通常：指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。例外：同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并含義：參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。

合并需解決的會計問題合并日：交易事項不外“一手交錢一手交貨”，會計處理不外借貸平衡取得資產(chǎn)/負債如何確認所付成本如何確認有無差額，如有，差額如何處理合并以后：吸收合并與新設(shè)合并：新企業(yè)后續(xù)正常核算控股合并：母子公司各自獨立核算，合并報表需要調(diào)整抵銷相關(guān)項目本章主要講述合并日會計核算，第三四章講述控股合并下合并報表的處理1.2企業(yè)合并會計處理方法概述購買法權(quán)益結(jié)合法合并方的確定取得控制權(quán)的一方為合并方（實質(zhì)重于形式）P4合并日的確定被并方控制權(quán)轉(zhuǎn)移P4合并成本的確定支付對價公允價值支付對價賬面價值可辨認凈資產(chǎn)的確定公允價值入賬賬面價值入賬差額及處理正差：商譽負差：營業(yè)外收入資本公積和留存收益1.3同一控制下企業(yè)合并的會計處理同一控制下的吸收合并（權(quán)益結(jié)合法）核算思路與原則例題1-1同一控制下的控股合并（單行合并）核算思路及原則例題1-2同一控制下合并會計處理的總結(jié)賬面價值計價差額調(diào)整資本公積（留存收益）被并企業(yè)的損益會同時并入同一控制下的吸收合并的核算思路企業(yè)集團內(nèi)合并，可以視作集團內(nèi)部資產(chǎn)負債所有者權(quán)益的“重新調(diào)配”所以：不應(yīng)改變原資產(chǎn)負債的計價屬性支付對價：以原賬面價值計價，相關(guān)費用計入期間費用取得的凈資產(chǎn)：以原賬面價值計價股權(quán)置換差額：調(diào)所有者權(quán)益資本公積留存收益權(quán)益結(jié)合法支付對價核算支付對價一般包含：資產(chǎn)＋合并相關(guān)費用資產(chǎn)：按賬面價值轉(zhuǎn)出相關(guān)費用：計入期間費用（管理費用）與證券發(fā)行相關(guān)的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行證券的發(fā)行收入中扣減股票：有溢價扣溢價，無溢價或溢價不足沖資本公積、留存收益。債券：沖溢價或增加折價

股權(quán)置換差額新股權(quán)置換舊股權(quán)，差額：沖減/調(diào)增資本公積資本公積不足沖減：沖留存收益后續(xù)調(diào)整：（盡可能還原被并企業(yè)原資本公積與留存收益）資本公積與留存收益教材P8例題1-1（1）第一種方式：發(fā)行普通股106萬股置換合并相關(guān)費用的處理（原則）借：資本公積12萬

管理費用14萬

貸：銀行存款26萬取得資產(chǎn)負債的處理

例題1-1（2）借：銀行存款10萬

應(yīng)收賬款6萬

存貨33萬

固定資產(chǎn)85萬

貸：流動負債8萬

應(yīng)付債券20萬

2置換股權(quán)3差額處理

股本106萬

沒有差額1錄入資產(chǎn)負債賬面數(shù)據(jù)教材P8例題1-1（3）第二種方式：發(fā)行普通股100萬股置換合并相關(guān)費用的處理（原則）借：資本公積12萬

管理費用14萬

貸：銀行存款26萬取得資產(chǎn)負債的處理

例題1-1（4）借：銀行存款10萬

應(yīng)收賬款6萬

存貨33萬

固定資產(chǎn)85萬

貸：流動負債8萬

應(yīng)付債券20萬

2置換股權(quán)3差額處理

股本100萬

資本公積6萬1錄入資產(chǎn)負債賬面數(shù)據(jù)教材P8例題1-1（5）第一種方式：發(fā)行普通股110萬股置換合并相關(guān)費用的處理（原則）借：資本公積12萬

管理費用14萬

貸：銀行存款26萬取得資產(chǎn)負債的處理

例題1-1（6）借：銀行存款10萬

應(yīng)收賬款6萬

存貨33萬

固定資產(chǎn)85萬

貸：流動負債8萬

應(yīng)付債券20萬

2置換股權(quán)3差額處理

股本110萬

資本公積4萬1錄入資產(chǎn)負債賬面數(shù)據(jù)同一控制下的控股合并的核算思路單行合并：完全合并的對稱被并方存續(xù)，相關(guān)資產(chǎn)和負債不能直接并入兼并方長期股權(quán)投資只能以單獨項目列示在投資企業(yè)的資產(chǎn)負債表上核算：不應(yīng)改變原資產(chǎn)負債的計價屬性支付對價：以原賬面價值計價，相關(guān)費用計入期間費用取得的凈資產(chǎn)：按被并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值的份額，計入長期股權(quán)投資。差額：調(diào)資本公積或留存收益教材P8例題1-2（1）第一種方式：發(fā)行普通股106萬股合并相關(guān)費用的處理借：資本公積12萬

管理費用14萬

貸：銀行存款26萬取得股權(quán)的處理

借：長期股權(quán)投資106萬

貸：股本106萬合并報表的處理：合并報表處理的原因合并報表的處理分錄

合并報表處理的原因合并報表是將兩個主體，視為同一個“企業(yè)”進行會計報告。母公司對子公司的投資，從整個“企業(yè)”角度來看，并不能認為是一種投資，會計意義上的長期股權(quán)投資應(yīng)為對外投資。同理，子公司歸屬于母公司的股權(quán)，從整個“企業(yè)”的角度來看，并不能認為是股東權(quán)益，會計意義上的股東權(quán)益，應(yīng)為企業(yè)所有者對企業(yè)的權(quán)益，而不是內(nèi)部之間的權(quán)益。同時，合并報表的程序，是先將母子公司會計報表簡單算數(shù)加總，此時，子公司的資產(chǎn)負債均已并入，不需要重新核算。故：母公司對子公司的長期股權(quán)投資，與子公司的股東權(quán)益，兩者應(yīng)相互抵銷，且，其抵銷的結(jié)果，應(yīng)形同于“同一企業(yè)”的會計報告結(jié)果。

例題1-2（2）借：股本56萬

資本公積17萬

盈余公積23萬

未分配利潤10萬

貸：2抵銷母公司長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資106萬

沒有差額1抵銷子公司股東權(quán)益賬面數(shù)教材P8例題1-2（3）第二種方式：發(fā)行普通股100萬股合并相關(guān)費用的處理（原則）借：資本公積12萬

管理費用14萬

貸：銀行存款26萬取得股權(quán)的處理

借：長期股權(quán)投資106萬

貸：股本100萬

資本公積6萬合并報表的處理：合并報表的處理分錄

例題1-2（4）借：股本56萬

資本公積17萬

盈余公積23萬

未分配利潤10萬

貸：2抵銷母公司長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資106萬1抵銷子公司股東權(quán)益賬面數(shù)教材P8例題1-2（5）第三種方式：發(fā)行普通股110萬股合并相關(guān)費用的處理借：資本公積12萬

管理費用14萬

貸：銀行存款26萬取得股權(quán)的處理

借：長期股權(quán)投資106萬

資本公積4萬

貸：股本110萬合并報表的處理：合并報表的處理分錄

例題1-2（6）借：股本56萬

資本公積17萬

盈余公積23萬

未分配利潤10萬

貸：2抵銷母公司長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資106萬1抵銷子公司股東權(quán)益賬面數(shù)1.4非同一控制下企業(yè)合并的會計處理非同一控制下吸收合并的處理（購買法）處理思路及原則例題其他需要注意的問題購買法和權(quán)益結(jié)合法的粗略比較非同一控制下控股合并的處理處理思路及原則例題1-4例題1-5非同一控制下吸收合并的處理思路及原則思路：一家企業(yè)購買另一家企業(yè)。主要解決問題：取得資產(chǎn)/負債…公允價值（可辨認凈資產(chǎn)公允價值）所付成本……….購買成本如有差額……….商譽可辨認凈資產(chǎn)公允價值=可辨認資產(chǎn)公允價值－可辨認負債公允價值

購買商品普通貨物購買的會計處理：

借：庫存商品20000

貸：銀行存款20000

購買企業(yè)的會計處理：

借：存貨23000

固定資產(chǎn)12000

（其他資產(chǎn)等）5000

貸：短期借款等5000

銀行存款35000銀行存款39000銀行存款32000營業(yè)外收入3000商譽4000

購買成本的構(gòu)成（購買法）支付對價的公允價值，相關(guān)費用的處理與同一控制相同。支付對價公允價值具體來看：貨幣資金：買價債務(wù)證券：債務(wù)證券現(xiàn)值股票：發(fā)行股票的市價（股本+資本公積）其他資產(chǎn)：公允價值付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益（資產(chǎn)變現(xiàn)損益）與證券發(fā)行相關(guān)的費用，所發(fā)行證券的發(fā)行收入中扣減股票：有溢價扣溢價，溢價不足沖資本公積與留存收益。債券：沖溢價或增加折價）

其他相關(guān)費用計入當期損益（管理費用）

商譽的處理購買成本－可辨認凈資產(chǎn)公允價值＝商譽商譽的處理：我國合并準則相關(guān)規(guī)定正商譽：不攤銷，減值《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理負商譽：對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核；復(fù)核無誤的差額計當期損益會計處理差額＞0

正商譽立即沖減所有者權(quán)益作購買商譽并攤銷作購買商譽但不攤銷（期末做減值測試）差額＜0

負商譽收益或遞延收益沖減非流動資產(chǎn)

例1-3（1）第一種方式：發(fā)行70萬股合并相關(guān)費用：借：資本公積12萬

管理費用14萬

貸：銀行存款26萬合并分錄

借：銀行存款10萬

應(yīng)收賬款6萬

存貨37萬

固定資產(chǎn)97萬

貸：流動負債8萬

應(yīng)付債券19萬

股本70萬

資本公積140萬

商譽87萬2核算支付對價3差額處理1錄入取得的資產(chǎn)負債123萬210萬

例1-3（2）第二種方式：發(fā)行40萬股合并相關(guān)費用：借：資本公積12萬

管理費用14萬

貸：銀行存款26萬合并分錄

借：銀行存款10萬

應(yīng)收賬款6萬

存貨37萬

固定資產(chǎn)97萬

貸：流動負債8萬

應(yīng)付債券19萬

股本40萬

資本公積80萬營業(yè)外收入3萬2核算支付對價3差額處理1錄入取得的資產(chǎn)負債123萬120萬

購買法其他需注意問題合并利潤及現(xiàn)金流量：包含在購買對價及相關(guān)資產(chǎn)中，不另作合并（無合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表）或有事項：如果約定事項很可能發(fā)生并影響購買成本，影響金額能可靠計量的，計入合并成本公允價值暫估購買日后12個月內(nèi)調(diào)整：追溯調(diào)整。超過規(guī)定期限后價值量調(diào)整：視為會計差錯更正

購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較與評價比較：購買法產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，權(quán)益結(jié)合法不產(chǎn)生購買法確認商譽，權(quán)益結(jié)合法不確認基本評價：物價上漲的時期，賬面價值一般低于公允價值，因而權(quán)益結(jié)合法下資產(chǎn)存在未實現(xiàn)升值，實施合并企業(yè)可以通過出售這些資產(chǎn)，增加合并年度的利潤，如果繼續(xù)使用這些資產(chǎn)，則可以較低的折舊費用與攤銷費用與所實現(xiàn)的利潤相配比，在合并后若干年內(nèi)，權(quán)益結(jié)合法下的利潤均大于購買法下的利潤。購權(quán)購權(quán)非同一控制下控股合并的處理思路被并方（子公司）存續(xù)，相關(guān)資產(chǎn)負債不能并入母公司，資產(chǎn)負債在個別報表仍然按賬面價值長期股權(quán)投資以單獨項目列示在母公司資產(chǎn)負債表，反映為凈資產(chǎn)公允價值；投資收益單列一行列示在母公司的利潤表母公司長期股權(quán)投資平時核算采用成本法，報表日編制合并報表（實質(zhì)為權(quán)益法，購買日公允價值為基礎(chǔ)）兩者之間存在差額：投資成本差額購買成本—所取得可辨認凈資產(chǎn)賬面價值×持股比例形成原因分解及處理投資成本差額形成原因P公司購買S公司100%股權(quán)，P公司購買成本（公允價值）210萬，S公司凈資產(chǎn)賬面價值106萬兩者差額210—106×100%=104萬，原因可能是：按資產(chǎn)或負債性質(zhì)分期攤銷正負商譽并入未被記錄的商譽一起處理

資產(chǎn)、負債的公允價值≠其賬面價值

未被記錄的商譽

其他無法確認為某項資產(chǎn)的原因投資成本差額的分解及處理投資成本差額＝取得成本－被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值%商譽公允價值變動＋取得成本－凈資產(chǎn)公允價值%凈資產(chǎn)公允價值—凈資產(chǎn)賬面價值%正商譽：不處理（留長投賬面）負商譽：立即調(diào)入損益按有關(guān)項目性質(zhì)攤銷非同一控制下控股合并的例題1-4（1）第一種方式：發(fā)行普通股70萬換取S公司凈資產(chǎn)步驟一：相關(guān)費用處理借：資本公積12萬

管理費用14萬

貸：銀行存款26萬步驟二：計算投資成本差額并分解非同一控制下控股合并的例題1-4（2）項目公允價值賬面價值差額分配金額投資成本差額210—106×100%=104萬104萬存貨37萬33萬4萬4萬固定資產(chǎn)97萬85萬12萬12萬應(yīng)付債券19萬20萬-1萬-1萬商譽87萬正商譽不額外調(diào)整，計入長期股權(quán)投資初始成本非同一控制下控股合并的例題1-4（3）第三步：購買日母公司核算借：長期股權(quán)投資210萬

貸：股本70萬

資本公積140萬至此，購買日（合并時）核算已做完，此時，長期股權(quán)投資210萬=子公司凈資產(chǎn)公允價值123萬＋商譽87萬其中，子公司凈資產(chǎn)公允價值=106萬+存貨4萬+固定資產(chǎn)12萬+應(yīng)付債券1萬=123萬后續(xù)計量中：權(quán)益法下，母公司的長期股權(quán)投資，不應(yīng)視作普通資產(chǎn)，而應(yīng)視作“子公司歸屬母公司的凈資產(chǎn)”，故：子公司報告凈利潤，其凈資產(chǎn)增加，母公司相應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資，同時計入投資收益。①子公司股利分配，為其凈資產(chǎn)減少，母公司相應(yīng)調(diào)減長期股權(quán)投資。②非同一控制下控股合并的例題1-4（4）同時，子公司相關(guān)資產(chǎn)按賬面價值攤銷成本，而如果按合并形成一個主體看，這些資產(chǎn)應(yīng)按公允價值進行成本核算，故，在子公司的正常核算之外，母公司補記相關(guān)差額的攤銷。③后續(xù)計量分錄：①借：長期股權(quán)投資90萬

貸：投資收益90萬②借：應(yīng)收股利45萬

貸：長期股權(quán)投資45萬③借：投資收益5.4萬

貸：長期股權(quán)投資5.4萬存貨一年攤銷，本年攤銷4萬固定資產(chǎn)10年攤銷，本年攤銷1.2萬應(yīng)付債券5年攤銷，本年攤銷0.2萬商譽不攤銷合計攤銷：5.4萬（P19頁攤銷計劃表）非同一控制下控股合并的例題1-4（5）第二種方式：發(fā)行普通股40萬換取S公司凈資產(chǎn)步驟一：相關(guān)費用處理借：資本公積12萬

管理費用14萬

貸：銀行存款26萬步驟二：計算投資成本差額并分解非同一控制下控股合并的例題1-4（6）項目公允價值賬面價值差額分配金額投資成本差額120—106×100%=14萬14萬存貨37萬33萬4萬4萬固定資產(chǎn)97萬85萬12萬12萬應(yīng)付債券19萬20萬-1萬-1萬商譽-3萬負商譽，調(diào)增長期股權(quán)投資初始成本，計入營業(yè)外收入非同一控制下控股合并的例題1-4（7）第三步：購買日母公司核算借：長期股權(quán)投資123萬

貸：股本40萬

資本公積80萬

營業(yè)外收入3萬至此，購買日（合并時）核算已做完，此時，母公司長期股權(quán)投資賬面價值123萬=子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值123萬其中，子公司凈資產(chǎn)公允價值=106萬+存貨4萬+固定資產(chǎn)12萬+應(yīng)付債券1萬=123萬后續(xù)計量同前非同一控制下控股合并的例題1-4（8）后續(xù)計量分錄：①借：長期股權(quán)投資90萬

貸：投資收益90萬②借：應(yīng)收股利45萬

貸：長期股權(quán)投資45萬③借：投資收益5.4萬

貸：長期股權(quán)投資5.4萬存貨一年攤銷，本年攤銷4萬固定資產(chǎn)10年攤銷，本年攤銷1.2萬應(yīng)付債券5年攤銷，本年攤銷-0.2萬商譽不攤銷合計攤銷：5.4萬P20頁攤銷計劃表非同一控制下控股合并的例題1-5（1）第一種方式：發(fā)行普通股70萬換取S公司90%股權(quán)步驟一：相關(guān)費用處理借：資本公積12萬

管理費用14萬

貸：銀行存款26萬步驟二：計算投資成本差額并分解非同一控制下控股合并的例題1-5（2）項目公允價值賬面價值差額分配金額投資成本差額210—106×90%=104萬114.6萬存貨37萬33萬4萬3.6萬固定資產(chǎn)97萬85萬12萬10.8萬應(yīng)付債券19萬20萬-1萬-0.9萬商譽99.3萬正商譽不額外調(diào)整，計入長期股權(quán)投資初始成本非同一控制下控股合并的例題1-5（3）第三步：購買日母公司核算借：長期股權(quán)投資210萬

貸：股本70萬

資本公積140萬至此，購買日（合并時）核算已做完，此時，長期股權(quán)投資210萬=子公司凈資產(chǎn)公允價值123萬×90%＋商譽99.3萬其中，子公司凈資產(chǎn)公允價值=106萬+存貨4萬+固定資產(chǎn)12萬+應(yīng)付債券1萬=123萬后續(xù)計量：非同一控制下控股合并的例題1-5（4）后續(xù)計量分錄：①借：長期股權(quán)投資81萬（90萬×90%）

貸：投資收益81萬（90萬×90%）②借：應(yīng)收股利40.5萬（45萬×90%

貸：長期股權(quán)投資40.5萬（45萬×90%）③借：投資收益4.86萬

貸：長期股權(quán)投資4.86萬存貨一年攤銷，本年攤銷4萬×90%=3.6萬固定資產(chǎn)10年攤銷，本年攤銷1.2萬×90%=1.08萬應(yīng)付債券5年攤銷，本年攤銷-0.2萬×90%=-0.18萬商譽不攤銷合計攤銷：4.86萬P22頁攤銷計劃表非同一控制下控股合并的例題1-5（5）第一種方式：發(fā)行普通股40萬換取S公司90%股權(quán)步驟一：相關(guān)費用處理借：資本公積12萬

管理費用14萬

貸：銀行存款26萬步驟二：計算投資成本差額并分解非同一控制下控股合并的例題1-5（6）項目公允價值賬面價值差額分配金額投資成本差額120—106×90%=24.6萬24.6萬存貨