項(xiàng)目五銷售與收款循環(huán)審計(jì)

7/26/2023沈陽(yáng)黎明服裝股份有限公司于1999年在上海證券交易所上市。主要從事高中檔服裝、精粗毛紡織品的生產(chǎn)和銷售，其主導(dǎo)產(chǎn)品主要銷往海外并曾獲得多種榮譽(yù)稱號(hào)。

2001年4月20日黎明股份卻發(fā)布公告稱，經(jīng)財(cái)政部駐遼寧省財(cái)政監(jiān)察專員辦事處檢查組審查，該公司1999年度財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重造假。虛增資產(chǎn)8996萬元，虛增負(fù)債1956萬元，虛增所有者權(quán)益7413萬元，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1.5億元，虛增利潤(rùn)總額8679萬元，使其1999年利潤(rùn)總額由

-3448萬元變?yōu)?231萬元。引導(dǎo)案例7/26/2023

據(jù)分析，黎明股份1999年年報(bào)中除少提少轉(zhuǎn)成本、費(fèi)用掛賬，縮小合并范圍等違法行為外，有90%以上的數(shù)據(jù)是精心策劃、虛假核算得來的。例如，公司所屬營(yíng)銷中心先是虛擬兩個(gè)銷售對(duì)象，然后虛開發(fā)票，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，虛增利潤(rùn)。相應(yīng)虛增應(yīng)收賬款并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，虛列應(yīng)交稅金。這種發(fā)生在虛擬銷售對(duì)象下的虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，每一個(gè)環(huán)節(jié)都像真實(shí)發(fā)生的一樣。公司還利用出口貨物自治銷售發(fā)票的機(jī)會(huì)，虛擬外銷業(yè)務(wù)，以達(dá)到虛增收入、利潤(rùn)的目的。引導(dǎo)案例7/26/2023引導(dǎo)案例黎明股份造假案

啟示：注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的審計(jì)，提防被審計(jì)單位調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況，同時(shí)還要結(jié)合應(yīng)收賬款、應(yīng)交稅費(fèi)等項(xiàng)目一起審計(jì)，對(duì)于應(yīng)收賬款余額較多、增長(zhǎng)較快的情況一定要給予更多的關(guān)注。

7/26/2023任務(wù)一銷售與收款循環(huán)概述

任務(wù)二銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的了解與評(píng)價(jià)任務(wù)三銷售與收款循環(huán)控制測(cè)試

任務(wù)四營(yíng)業(yè)收入審計(jì)任務(wù)五應(yīng)收賬款審計(jì)任務(wù)六相關(guān)項(xiàng)目審計(jì)7/26/2023任務(wù)一

銷售與收款循環(huán)認(rèn)知7/26/2023銷售與收款循環(huán)主要包括企業(yè)向顧客銷售商品或提供勞務(wù)，并收回款項(xiàng)的過程。7/26/2023

銷售與收款循環(huán)與主要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目對(duì)照表

資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目利潤(rùn)表項(xiàng)目應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)長(zhǎng)期應(yīng)收款、預(yù)收款項(xiàng)應(yīng)交稅費(fèi)

營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)稅金及附加銷售費(fèi)用

7/26/2023一、銷售與收款循環(huán)涉及的主要憑證與記錄1.顧客訂單

2.銷售單

3.發(fā)運(yùn)憑證

4.銷售發(fā)票

5.商品價(jià)目表

6.貸項(xiàng)通知單

7.壞賬審批表8.轉(zhuǎn)賬憑證和收款憑證9.應(yīng)收賬款（應(yīng)收票據(jù)）明細(xì)賬及總賬10.主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬及總賬11.庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款日記賬及總賬12.顧客月末對(duì)賬單7/26/2023

二、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制

1.職責(zé)分離2.授權(quán)批準(zhǔn)3.會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制4.獨(dú)立檢查5.財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制

6.定期寄出對(duì)賬單7/26/20231.職責(zé)分離（1）客戶信用管理與銷售合同的批準(zhǔn)、簽訂要相互分離；（2）銷售合同協(xié)議的批準(zhǔn)、簽訂與辦理發(fā)貨要相互分離；（3）銷售貨物的確認(rèn)、回收與相關(guān)會(huì)計(jì)記錄要相互分離；（4）銷售退回貨品的驗(yàn)收、處置與相關(guān)會(huì)計(jì)記錄要相互分離；（5）銷售業(yè)務(wù)經(jīng)辦與發(fā)票開具、管理要相互分離；（6）壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提與批準(zhǔn)要相互分離、壞賬的核銷與批準(zhǔn)要相互分離。7/26/2023任務(wù)二

銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的了解與評(píng)價(jià)7/26/2023一、了解重要交易類別與交易流程重要交易類別:銷售和收款

重大賬戶:

銷售收入、應(yīng)收賬款

（一）重要交易類別7/26/2023（二）交易流程1.銷售交易流程2.收款交易流程3.銷售調(diào)整交易流程7/26/20231.銷售交易流程

（1）接受顧客訂單

（2）批準(zhǔn)賒銷信用（3）按銷售單供貨（4）按銷售單裝運(yùn)貨物（5）開具發(fā)票（6）記錄銷售7/26/20232.收款交易流程（1）收到款項(xiàng)并記錄收款（2）將收款存入銀行7/26/2023

（1）辦理和記錄銷售退回與折讓（2）提取壞賬準(zhǔn)備（3）注銷壞賬3.銷售調(diào)整交易流程7/26/2023（三）了解的程序（1

檢查被審計(jì)單位相關(guān)控制手冊(cè)和其他書面指引詢問各部門的相關(guān)人員觀察操作流程等

7/26/2023例如：并利用文字表述法、流程圖法等把了解到的情況記錄下來。

詢問銷售人員，了解顧客訂單的處理和開票的流程詢問倉(cāng)庫(kù)人員，了解發(fā)貨的流程詢問會(huì)計(jì)人員，了解有關(guān)賬務(wù)處理流程。7/26/2023二、確定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)

確認(rèn)和了解銷售與收款循環(huán)的錯(cuò)報(bào)在什么環(huán)節(jié)發(fā)生，即確定被審計(jì)單位應(yīng)在哪些環(huán)節(jié)設(shè)置控制，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各重要交易流程可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)。部分在銷售與收款交易中可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)見表13-2。

7/26/20237/26/2023

三、識(shí)別和了解相關(guān)控制

了解銷售與收款循環(huán)相關(guān)內(nèi)部控制，尤其注意可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)的關(guān)鍵控制的狀況，并以文字表述、調(diào)查表、流程圖的方式，或幾種方式相結(jié)合進(jìn)行記錄。7/26/2023四、穿行測(cè)試

選擇一筆或幾筆銷售與收款交易進(jìn)行穿行測(cè)試。例如，針對(duì)銷售交易，追蹤從訂單處理、核準(zhǔn)信用狀況、填寫訂單并準(zhǔn)備發(fā)貨、開具銷售發(fā)票、復(fù)核發(fā)票的準(zhǔn)確性、生成記賬憑證，并過賬至應(yīng)收賬款、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和總賬的整個(gè)交易流程，

考慮之前對(duì)交易流程和相關(guān)控制的了解是否正確和完整，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行。

7/26/2023五、初步評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

通過了解銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制，對(duì)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)和是否得到執(zhí)行進(jìn)行評(píng)價(jià)，同時(shí)結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位其他方面的了解，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。7/26/2023

如果了解到相關(guān)控制不存在或不值得信賴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮只執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序，而不進(jìn)行控制測(cè)試。7/26/2023任務(wù)三

銷售與收款循環(huán)控制測(cè)試

7/26/2023控制目標(biāo)

內(nèi)部控制控制測(cè)試登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實(shí)的顧客（發(fā)生）1.銷售交易以經(jīng)審核的發(fā)運(yùn)憑證及顧客訂單為依據(jù)登記入賬2.發(fā)貨前，賒購(gòu)已被授權(quán)批準(zhǔn)3.銷售發(fā)票均預(yù)先編號(hào)并恰當(dāng)?shù)怯浫胭~4.每月向顧客寄送對(duì)賬單，對(duì)顧客提出的意見做專門追查1.檢查銷售發(fā)票是否附有發(fā)運(yùn)憑證及顧客訂單2.檢查顧客的賒購(gòu)是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)3.檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號(hào)的完整性4.觀察是否寄對(duì)賬單，并檢查顧客回函檔案7/26/2023控制目標(biāo)

內(nèi)部控制控制測(cè)試所有銷售交易均已登記入賬（完整性）1.發(fā)運(yùn)憑證（或提貨單）均經(jīng)預(yù)先編號(hào)并已經(jīng)登記入賬2.銷售發(fā)票均經(jīng)預(yù)先編號(hào)，并已登記入賬1.檢查發(fā)運(yùn)憑證連續(xù)編號(hào)的完整性2.檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號(hào)的完整性7/26/2023控制目標(biāo)

內(nèi)部控制控制測(cè)試登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具發(fā)票并登記入賬（計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅?.銷售價(jià)格、付款條件、運(yùn)費(fèi)和銷售折扣的確定已經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)2.由獨(dú)立人員對(duì)銷售發(fā)票的編制作獨(dú)立檢查1.檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批2.檢查有關(guān)憑證上的獨(dú)立檢查標(biāo)記7/26/2023控制目標(biāo)

內(nèi)部控制控制測(cè)試銷售交易的分類恰當(dāng)（分類）1.采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目表2.獨(dú)立檢查1.檢查會(huì)計(jì)科目表是否適當(dāng)2.檢查有關(guān)憑證上的獨(dú)立檢查標(biāo)記7/26/2023控制目標(biāo)

內(nèi)部控制控制測(cè)試銷售交易的記錄及時(shí)（截止）1.采用盡量能在銷售發(fā)生時(shí)開具收款賬單和登記入賬的控制方法2.獨(dú)立檢查1.檢查尚未開具收款發(fā)票的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易2.檢查有關(guān)憑證上獨(dú)立檢查的標(biāo)記7/26/2023控制目標(biāo)

內(nèi)部控制控制測(cè)試銷售交易已經(jīng)正確地記入明細(xì)賬，并經(jīng)正確匯總（準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅?.每月定期給顧客寄送對(duì)賬單2.獨(dú)立人員對(duì)應(yīng)收賬款明細(xì)賬作獨(dú)立檢查3.將應(yīng)收款明細(xì)賬余額合計(jì)數(shù)與其總賬余額進(jìn)行比較1.觀察對(duì)賬單是否已經(jīng)寄出2.檢查獨(dú)立檢查標(biāo)記3.檢查將應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額合計(jì)數(shù)與其總賬余額進(jìn)行比較的標(biāo)記7/26/2023控制目標(biāo)

內(nèi)部控制控制測(cè)試收款是真實(shí)發(fā)生的，記錄是準(zhǔn)確的（發(fā)生、準(zhǔn)確性）復(fù)核收款記錄支持性文件，在收款憑證上簽字后注銷相關(guān)文件抽取收款憑證，檢查其是否經(jīng)會(huì)計(jì)主管復(fù)核，是否加蓋“核銷”印戳7/26/2023控制目標(biāo)

內(nèi)部控制控制測(cè)試收款均已記錄并記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間（完整性、截止）定期將日記賬中的收款記錄與銀行對(duì)賬單進(jìn)行核對(duì)核對(duì)銀行存款日記賬和銀行對(duì)賬單，檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表7/26/2023注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)執(zhí)行控制測(cè)試的結(jié)果，確定對(duì)相關(guān)控制的信賴程度，制定實(shí)質(zhì)性程序的方案。7/26/2023任務(wù)四營(yíng)業(yè)收入審計(jì)

7/26/2023

一、營(yíng)業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)

1.確定營(yíng)業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)。2.確定營(yíng)業(yè)收入是否均已記錄。3.確定與營(yíng)業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄。4.確定營(yíng)業(yè)收入是否記錄于正確會(huì)計(jì)期間。5.確定營(yíng)業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)馁~戶。6.確定營(yíng)業(yè)收入在報(bào)表中的列報(bào)是否恰當(dāng)7/26/2023二、營(yíng)業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序7/26/20231.獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)表與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符。復(fù)核加計(jì)是否正確結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)是否相符。7/26/2023（1）將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入本期與上期進(jìn)行比較（2）計(jì)算重要產(chǎn)品的毛利率本期與上期比較

（3）比較本期各月各類主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況（4）將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行對(duì)比分析（5）根據(jù)增值稅納稅申報(bào)表，估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較。2.實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。7/26/2023

3.檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，前后期是否一致。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的審查一般結(jié)合不同的銷貨方式及結(jié)算方式進(jìn)行。7/26/20234.執(zhí)行主營(yíng)業(yè)務(wù)收入截止測(cè)試。關(guān)注三個(gè)日期：一是發(fā)票開具日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入截止測(cè)試的關(guān)鍵。7/26/2023測(cè)試方法有以下三種：

（1）以賬簿記錄為起點(diǎn)（2）以銷售發(fā)票為起點(diǎn)（3）以裝運(yùn)單為起點(diǎn)7/26/20235.結(jié)合應(yīng)收賬款函證，函證本期銷售收入必要時(shí)還應(yīng)函證合同條款以了解付款方式有無特殊安排，是否存在重大口頭協(xié)議。7/26/20236.檢查銷售退回與折讓、商業(yè)折扣與現(xiàn)金折扣。7/26/2023

7.確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)是否恰當(dāng)。7/26/2023（二）其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序7/26/20231.獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符。復(fù)核加計(jì)是否正確結(jié)合主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)是否相符。7/26/2023并與上期該比率比較，檢查是否有重大波動(dòng)，如有，應(yīng)查明原因。2.計(jì)算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率7/26/20233.檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實(shí)、合法收入確認(rèn)原則及會(huì)計(jì)處理是否符合規(guī)定，抽查原始憑證予以核實(shí)。7/26/2023

4.對(duì)異常項(xiàng)目，應(yīng)追查入賬依據(jù)是否充分。7/26/20235.抽資產(chǎn)負(fù)債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證執(zhí)行截止測(cè)試，追蹤到發(fā)票、收據(jù)等，確定入賬時(shí)間是否正確。

7/26/2023

6.檢查其他業(yè)務(wù)收入在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)是否恰當(dāng)。7/26/2023任務(wù)五應(yīng)收賬款審計(jì)7/26/2023一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)1.確定應(yīng)收賬款是否存在。2.確定應(yīng)收賬款是否均已記錄。3.確定記錄的應(yīng)收賬款是否為被審計(jì)單位擁有或控制。4.確定應(yīng)收賬款是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄。5.確定應(yīng)收賬款在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)是否恰當(dāng)。7/26/2023二、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序7/26/20231.獲取或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表復(fù)核加計(jì)是否正確(1)與明細(xì)賬、總賬核對(duì)相符（2）標(biāo)識(shí)重要的欠款單位，計(jì)算其欠款合計(jì)數(shù)占應(yīng)收賬款余額的比例。結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)是否相符。7/26/2023

2.檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確。獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表分析應(yīng)收賬款的賬齡，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的充分性。7/26/2023（1）比較本年度與以前年度應(yīng)收賬款的余額（2）比較本年度與以前年度應(yīng)收賬款的賬齡（3）分析應(yīng)收賬款與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比率。（4）比較本年度與以前年度應(yīng)收賬款回收期。（5）比較本年度與以前年度壞賬準(zhǔn)備與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比率、壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)收賬款的比率3.實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。7/26/20234.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款。（1）函證目的。（2）函證范圍和對(duì)象。（3）函證方式。（4）函證的時(shí)間。（5）函證的實(shí)施與控制。（6）對(duì)不符事項(xiàng)的處理。（7）對(duì)函證結(jié)果的評(píng)價(jià)。7/26/2023（1）函證目的。證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的存在、正確性。7/26/2023（2）函證范圍和對(duì)象。7/26/2023如：基于以前年度審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為被詢證者很可能不回函或回函也不可信。應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效函證對(duì)象：大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）；可能產(chǎn)生重大錯(cuò)誤或舞弊的非正常的項(xiàng)目。7/26/2023（3）函證方式。采用積極的函證方式或消極的函證方式也可將兩種方式結(jié)合使用。7/26/20237/26/20237/26/2023（4）函證的時(shí)間。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，也可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施進(jìn)一步程序。通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。7/26/2023（5）函證的實(shí)施與控制。對(duì)被詢證者的選擇詢證函的設(shè)計(jì)詢證函的發(fā)出和收回保持控制以確保函證有效。7/26/2023（6）對(duì)不符事項(xiàng)的處理。雙方登記入賬的時(shí)間不同一方或雙方記賬錯(cuò)誤被審計(jì)單位舞弊。如果發(fā)現(xiàn)了不符事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)分析不符事項(xiàng)的原因，并作進(jìn)一步核實(shí)。原因：①詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款。②詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。③債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?/p>