教學(xué)目標(biāo)知識目標(biāo)：了解會計政策、會計估計的特點；理解追溯調(diào)整法和未來適用法的原理；掌握會計政策、會計估計變更和差錯更正的確認(rèn)、計量和報告方法。能力目標(biāo)：能夠使用會計政策、會計估計和差錯更正準(zhǔn)則，解決實際工作中的具體問題。教學(xué)重點區(qū)別會計政策、會計估計變更和差錯更正教學(xué)難點教學(xué)小組討論、協(xié)作教學(xué)學(xué)時理論4+實踐2第九章會計政策、會計估計變更和差錯更正【知識結(jié)構(gòu)】計政策的特征?！纠碚撝R】進(jìn)入21世紀(jì)以來，世界500強(qiáng)企業(yè)接連爆出丑聞，如安然公司破產(chǎn)，美國在線時代華納巨虧，美國世界通信公司造假等，這些無不打擊著投資者的信心，導(dǎo)致全球股市全面進(jìn)人低谷。由此人們不禁提出一個問題：為什么這些大公司在短期內(nèi)接連出事?其實，國際大公司出事主要同會計處理有關(guān)，即有的與會計政策變更有關(guān)，有的與審計師合謀造假有關(guān)。而在中國，隨著會計制度與國際接軌，類似情形可能很難避免。所以，正確識別會計政策、會計估計和差錯更正的處理方法顯得尤為重要。第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策的概念會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策包括的會計原則、基礎(chǔ)和處理方法是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計確認(rèn)和計量的具體要求。其中，會計原則是按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的、適合于企業(yè)會計要素確認(rèn)過程中所采用的具體會計原則。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定：以交易已經(jīng)完成、經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)、收入和成本能夠可靠計量等作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。這就屬于收入確認(rèn)的具體會計原則?；A(chǔ)是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)，主要是計量基礎(chǔ)(計量屬性),包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。會計處理方法是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。二、會計政策的特征1.強(qiáng)制性某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在符合會計原則和基礎(chǔ)的要求下，能夠有多種會計處理方法。例如，存貨計價的方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法等。但是，企業(yè)在發(fā)生某項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，必須從允許的會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點的會計政策。會計政策包括會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法三個層次。三者組成一個具有邏輯性、密不可分的整體。通過這個整體，會計政策才能得以應(yīng)用和落實。三、會計政策變更的情形會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改為采用另一會計政策的行為。比較常見的會計政策變更有壞賬損失的核算在直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法之間的變更、外幣折算在現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法或其他方法之間的變更等。會計政策變更涉及會計收益或費用發(fā)生變化的，必然影響到企業(yè)會計利潤發(fā)生增減變化，但是否調(diào)整所得稅，不能以企業(yè)會計利潤的變動為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以會計政策的變更是否引起應(yīng)納稅所得額發(fā)生增減變動為判斷標(biāo)準(zhǔn)。1.會計政策變更的條件下列條件之一時，企業(yè)能夠變更會計政策。(1)法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更這種情況是指按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變原會計政策，采用新的會計政策。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定，不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本。這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定能夠采用的會計政策。(2)會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息這種情況是指因為經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會計政策所提供的會計信息已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按新的會計政策進(jìn)行核算，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。例如，某企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，如果該企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計，此時采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量能夠更好地反映其價值。在這種情況下，該企業(yè)能夠?qū)⑼顿Y性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法由成本模式變更為公允價值模式，企業(yè)因滿足上述第2個條件變更會計政策的，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會計信息的理由。如無充分、合理的證據(jù)表明會計政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進(jìn)行處理。掌握會計政策變更的條件。參見例題9-1。變更的識別。企業(yè)對會計政策變更的認(rèn)定直接影響會計處理方法的選擇。所以，企業(yè)理應(yīng)正確認(rèn)定屬于會計政策變更的情形。下列情況不屬于會計政策變更：(1)本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策會計政策是針對特定類型的交易或事項而言的。如果發(fā)生的交易或事項與其他交易或事項有本質(zhì)區(qū)別，那么企業(yè)實際上是為新的交易或事項選擇適當(dāng)?shù)臅嬚?，并沒有改變會計(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策因為對初次發(fā)生的交易或事項采用適當(dāng)?shù)臅嬚卟]有改變原有的會計政策。例如，企業(yè)改變低值易耗品處理方法，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的比例不大，屬于不重要的事項，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。四、會計政策變更與會計估計變更的劃分企業(yè)理應(yīng)正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進(jìn)行相對應(yīng)的會計處理。企業(yè)理應(yīng)以變更事項的會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更還是會計估計變更的基礎(chǔ)。1.以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)會計要素的確認(rèn)是會計處理的首要環(huán)節(jié)。一般地，對會計確認(rèn)的指定或選擇是會計政策，其相對應(yīng)的變更是會計政策變更。2.以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值五項會計計量屬性是會計處理的計量基礎(chǔ)。一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其3.以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表》規(guī)定了財務(wù)報表項目應(yīng)采用的列報原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相對應(yīng)的變更是會計政策變更。當(dāng)然，在實務(wù)中，有時列報項目的變更往往伴隨著會計確認(rèn)的變更或者相反。企業(yè)發(fā)生會計政策變更的處理方法有追溯調(diào)整法和未來適用法。具體采用哪種會計處理方法，應(yīng)該根據(jù)具體情況而定：國家發(fā)布相關(guān)會計處理辦法的，按照國家發(fā)布的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行；國家沒有發(fā)布相關(guān)會計處理辦法的，理應(yīng)采用追溯調(diào)整法處理；會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，理應(yīng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也理應(yīng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外；確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，理應(yīng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策；當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，理應(yīng)采用未來適用法1.追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。企業(yè)使用追溯調(diào)整法的步驟如下：(1)計算會計政策變更累積影響數(shù)。會計政策變更累積影響數(shù)是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。累積影響數(shù)通常能夠通過以下幾個步驟計算獲得：①根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項。②計算兩種會計政策下的差異。③計算差異的所得稅影響金額。④確定前期中每一期的稅后差異。⑤計算會計政策變更的累積影響數(shù)。掌握會計政策變更的會計處理。9-7講解會計政策變更的處理方法。(2)編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄。涉及損益的，通過“盈余公積”賬戶和“利潤分配——未分配利潤”賬戶進(jìn)行核算。(3)調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表的相關(guān)項目及其金額。(4)附注說明。需要注意的是，對以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，理應(yīng)重新計算各列報期間的每股收益。未來適用法是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。如果累積影響數(shù)不能合理確定，那么會計政策變更理應(yīng)采用未來適用法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，只需在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進(jìn)行核算。企業(yè)如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力(如火災(zāi)、水災(zāi)等)而毀壞、遺失，或因人為因素(如盜竊、故意毀壞等)而損壞，也可能使會計政策變更的累積影響數(shù)無法計算。在這種情況下，會計政策變更能夠采用未來適用法進(jìn)行處理。企業(yè)理應(yīng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：1.會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因在財務(wù)報表附注中披露如下信息，包括對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。例如，依據(jù)法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策時，在財務(wù)報表附注中理應(yīng)披露所依據(jù)的文2.當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額具體說明事項包括采用追溯調(diào)整法時計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)，當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項目名稱和調(diào)整3.無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況具體說明事項包括無法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實，確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的原因，在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的原因，開始應(yīng)用新會計政策的時點和具體應(yīng)用情況。第二節(jié)會計估計及其變更一、會計估計的概念與特點會計估計是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做出的判斷。會計估計具有以下幾個特點：(1)會計估計的存在是因為經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在不確定性因素的影響在會計核算中，有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身具有不確定性，需要根據(jù)經(jīng)驗做出估計；同時，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制會計報表這個事項本身也使得有必要估計未來交易或事項的影響。能夠說，在會計核算和信息披露過程中，會計估計是不可避免的。例如，企業(yè)按備抵法計提壞賬準(zhǔn)備時，需要根據(jù)債務(wù)單位的財務(wù)狀況，使用以往經(jīng)驗，對壞賬準(zhǔn)備金額做出估計；企業(yè)確定固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值也需要根據(jù)固定資產(chǎn)消耗方式、性能、技術(shù)發(fā)展等情況進(jìn)行估(2)以可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行會計估計因為經(jīng)營活動內(nèi)在的不確定性，企業(yè)在會計核算中不得不進(jìn)行估計。某些會計估計的目的應(yīng)用條件和處理方法。的是確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值。例如，壞賬準(zhǔn)備、擔(dān)保責(zé)任引起的負(fù)債。另一些會計估計的目的是確定將在某一時間記錄的收益或費用的金額。例如，某一時間的折舊、攤銷的金額，某一時期內(nèi)采用完工百分比法核算建造合同已獲取收益的金額。企業(yè)在進(jìn)行會計估計時，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時的情況和經(jīng)驗，以一定的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。但是，隨著時間的推移、環(huán)境的變化，進(jìn)行會計估計的基礎(chǔ)可能會發(fā)生變化。因為最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所進(jìn)行的估計最接近實際，所以在進(jìn)行會計估計時應(yīng)以可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。(3)會計估計并不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為地劃分為一定期間并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計量。例如，在會計分期的情況下，很多企業(yè)的交易跨越若干會計年度，以至于需要在一定程度上做出決定：某一年度發(fā)生的支出，哪些能夠合理地預(yù)期能夠產(chǎn)生其他年度以收益形式表示的利益，從而全部或部分向后遞延；哪些能夠合理地預(yù)期能夠得到補(bǔ)償，從而確認(rèn)為費用。因為會計分期和貨幣計量的前提，在確認(rèn)和計量的過程中，不得不對很多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項予以估計入賬。二、會計估計變更的情形會計估計變更是指因為資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。通常情況下，企業(yè)可能因為以下原因發(fā)生了會計估計變更：(1)賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化企業(yè)進(jìn)行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相對應(yīng)做出改變。例如，企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為8年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足8年，則應(yīng)相對應(yīng)調(diào)減攤銷年限。(2)取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗企業(yè)進(jìn)行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所做出的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗。在這種情況下，企業(yè)也需要對會計估計進(jìn)行修訂。例如，企業(yè)對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備比例為8%,后來根據(jù)新得到的信息，對方財務(wù)狀況惡化，發(fā)生壞賬的可能性為78%,則企業(yè)需用補(bǔ)提70%的壞賬準(zhǔn)備。對會計估計進(jìn)行修訂并不表明原來的估計方法有問題或者是不適當(dāng)?shù)?，只表明原來的會計估計已?jīng)不適用現(xiàn)在的實際情況，在當(dāng)前已經(jīng)失去了繼續(xù)沿用的依據(jù)。會計估計變更應(yīng)該采用未來適用法。即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。注意以下兩種情況：(1)如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期，那么有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。例如，企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備。(2)如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，那么有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。例如，應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用。這類會計估計的變更應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。第三節(jié)前期差錯及其更正1.前期差錯的含義前期差錯是指當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的、發(fā)生在以前會計期間的會計差錯?！捌凇?本處應(yīng)專指“年度”,因為更正重要的前期差錯涉及損益時，按規(guī)定應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶進(jìn)行核算。前期差錯是指因為沒有使用或錯誤使用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯參見例題9-8。參見例題9-9。(1)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。(2)前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實及舞弊產(chǎn)生的影響等。2.前期差錯的形式按照前期差錯發(fā)生的原因，前期差錯分為以下三種形式：(1)使用會計政策錯誤使用會計政策錯誤主要表現(xiàn)為一些企業(yè)在實踐中，有可能因為各種原因而采用了會計準(zhǔn)則所不允許的原則和方法。例如，按照我國會計制度的規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款費用滿足一定條件的，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當(dāng)期損差。如把后者也予以資本化，計入固定資產(chǎn)的價值，則屬于會計政策適用差錯。企業(yè)因為上述各種原因造成會計核算的差錯，如不加以調(diào)整，可能會使公布的會計報表所反映能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會計報表閱讀者的決策或判斷。所以，企業(yè)理應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正，以保證會計資料的真實、合法和完整，從而保證會計信息的相關(guān)和可靠。(2)會計估計錯誤因為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定性因素的影響，企業(yè)在進(jìn)行會計核算時經(jīng)常需要做出估計。但是，因為種種原因，會計估計會發(fā)生錯誤。例如，企業(yè)在估計某項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限時，多估計或少會計了預(yù)計使用年限，這種情況就是會計估計差錯。又如，國家規(guī)定企業(yè)能夠根據(jù)應(yīng)收賬款年末余額的一定比例計提壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)有可能在年末多計提或少計提壞賬準(zhǔn)備，從而影響損益的計算。(3)其他差錯在會計前期核算中，企業(yè)有可能發(fā)生除以上兩種差錯以外的其他差錯。例如，賬戶分類及計算錯誤；漏記已完成的交易；對事實的忽視和誤用；提前確定尚未實現(xiàn)的收入或不確定已實現(xiàn)的收入；資本性支出與收益性支出劃分差錯、濫用會計政策變更和會計估計變更；等二、前期差錯重要性的判斷前期差錯按照重要程度分為重要的前期差錯和不重要的前期差錯。重要的前期差錯是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯是指不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差般來說，前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。企業(yè)理應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分會計估計變更和前期差錯更正。對于前期根據(jù)