企業(yè)改制上市的常見財務會計問題及其對策喬旭東博士深圳市創(chuàng)新投資集團有限公司發(fā)展研究中心副總經(jīng)理2012.5.252目錄一、股份公司設立過程中相關(guān)財務會計問題二、會計基礎(chǔ)不規(guī)范問題三、重點會計核算問題四、稅收申報與繳納問題五、政府補助問題六、關(guān)聯(lián)方問題七、同業(yè)競爭問題八、業(yè)績連續(xù)計算應關(guān)注的問題九、其他問題3一、股份公司設立過程中相關(guān)財務會計問題1、以凈資產(chǎn)出資的資產(chǎn)評估，凈資產(chǎn)折股依據(jù)是按照賬面凈資產(chǎn)折股，還是按照經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)折股？新《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第十七條規(guī)定：原非公司企業(yè)、有限責任公司的凈資產(chǎn)應當由具有評估資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)評估作價，并由驗資機構(gòu)進行驗資。為使業(yè)績能夠連續(xù)計算，應當按賬面凈資產(chǎn)值折股。2、凈資產(chǎn)折股涉稅事項：

1）自然人股東：未分配利潤、盈余公積折股部分視同利潤分配應代扣代繳個人所得稅（20%）；若轉(zhuǎn)為資本公積則無需繳稅。

2）增內(nèi)法人股東：不涉及。

3）境外股東：按10%代扣利得稅。4一、股份公司設立過程中相關(guān)財務會計問題3、股東出資問題：（1）對于公司以評估增值的自有資產(chǎn)對自身進行增資的情況，屬于出資不實，必須進行糾正。（2）對于企業(yè)歷史上的出資資產(chǎn)質(zhì)量差、評估價值較高的情況，屬于會計問題，應合理計提減值。如要對評估增值過高的出資進行現(xiàn)金補足，不需要對出資資產(chǎn)的會計處理進行追溯調(diào)整，補足的現(xiàn)金直接計入資本公積

。（天虹商場002419）某公司股東以生產(chǎn)線出資，賬面值7800萬增值為3億元，使得公司注冊資本由750萬變?yōu)?.5億元。發(fā)審委認為評估報告和后來復核的評估報告不能反映資產(chǎn)評估增值的合理依據(jù)，企業(yè)關(guān)于對該生產(chǎn)線進行技術(shù)改造等原因?qū)е略鲋嫡f法，會里表示難以認同。對于評估增值過大：（1）如果申報時已基本消化完畢，則增加一些補救措施，基本上可以解決；（2）若申報時大部分還未消化，問題就比較大了。5二、會計基礎(chǔ)不規(guī)范問題（一）以少繳稅為目的，設置賬外賬問題：主要是將部分營業(yè)收入不入賬，直接降低了毛利水平和利潤；部分供、產(chǎn)、銷業(yè)務包括相關(guān)期間費用均在賬外核算，形成兩套賬；將邊角余料或其他財產(chǎn)處理收入不入賬，形成小金庫等。解決方案：建議選定申報起始期，逐步將全部營業(yè)收入納入賬內(nèi)核算避免出現(xiàn)調(diào)整過多會導致原始財務報表與申報財務報表差異過大。風險控制點：1、要與稅務部門進行充分的溝通，避免稅務部門追溯檢查；

2、要對毛利率的變動提供合理而充分的解釋。6（二）不同會計主體混用資產(chǎn)問題問題：一個控制人旗下有多家公司，未嚴格區(qū)分會計主體，資產(chǎn)混用，成本費用歸集對象與實際受益對象不符，幾套賬相串。解決方案：首選通過資產(chǎn)交易盡可能將資產(chǎn)的所有單位與使用單位保持一致；若不調(diào)整，導致公司產(chǎn)品成本不實及稅收風險，如果有少數(shù)股東，還涉及利潤轉(zhuǎn)移問題。

討論方案：簽訂資產(chǎn)租賃協(xié)議，資產(chǎn)使用單位向資產(chǎn)所有單位支付租金。但存在關(guān)聯(lián)交易問題，可能存在較大上市隱患。二、會計基礎(chǔ)不規(guī)范問題7問題：往來賬與對方長期不對賬,差異大時間久無法對清形成死賬；存貨和固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)未認真盤點或盤點盈虧未處理；購入未付款存貨沒有暫估入賬。解決方案：建議通過財產(chǎn)清查，核銷無法對清的死賬，對核對相符的應收賬款進行減值測試，計提足額的壞賬準備；對存貨和固定資產(chǎn)進行徹底的盤點，并調(diào)整盤點盈虧；將購入未入賬存貨暫估入賬，做到賬實相符。（三）賬實不符二、會計基礎(chǔ)不規(guī)范問題8（四）會計基礎(chǔ)相當薄弱問題：隨意較大量地更改原始或記賬憑證，原始憑證保持不完整，會計人員變動或流失頻繁，對前會計記錄及事項不清，業(yè)務記錄不完整、不系統(tǒng)、混亂或無記錄等。解決方案：可能導致公司財務報表難以進行審計核實，只能規(guī)范會計基礎(chǔ)后運作2-3年再進行申報。二、會計基礎(chǔ)不規(guī)范問題9三、重點會計核算問題（一）收入確認問題：收入確認不符合會計準則的規(guī)定。比如開出發(fā)票即確認收入；不區(qū)分自提貨還是送貨，有無驗收條款等，均在貨物發(fā)出時確認收入；不考慮是否發(fā)出貨物，收到貨款即確認收入；不考慮會計基礎(chǔ)就采用完工百分比法等。方案：應結(jié)合公司的業(yè)務特點，嚴格按會計準則要求確定營業(yè)收入的4項標準來確認。（風險與報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移/完工進度可靠確定；收入可靠計量；經(jīng)濟利益很可能流入；成本可靠計量）

10三、重點會計核算問題（一）收入確認問題：公司確認收入形成大量長期債權(quán),公司債權(quán)性資產(chǎn)比重較大。應收賬款占總資產(chǎn)的比例大于40%的上市被否概率最高，為57.1%。應收賬款占比很重要，40%是一個上限。方案：1、公司加快貨款回收；2、進行壞賬測試，提足壞賬準備；3、同時優(yōu)化客戶結(jié)構(gòu)，減少賒銷比例，降低應收余額。11三、重點會計核算問題（一）收入確認問題：成本的準確完整性計量存在問題，比如交付后尚有安裝調(diào)試等確定義務。方案：

1、若安裝調(diào)試工作量或風險較大，建議收入確認時點考慮在安裝調(diào)試完成后；2、若安裝調(diào)試工作量和風險較小，則可考慮確認收入時預計部分后續(xù)成本。

12三、重點會計核算問題（二）研究開發(fā)支出的會計處理問題：開發(fā)支出是否可以資本化？會計準則第6號：1）研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；2）開發(fā)階段的支出，符合一定條件時確認為無形資產(chǎn)（5項標準)。CSRC被否案例：1、上海同濟同捷（2009.9被否）

13三、重點會計核算問題（二）研究開發(fā)支出的會計處理其他被否案例：

1）佳創(chuàng)視訊（300264）（二次過會：將開發(fā)支出一次性計入當期損益）；

2）冠昊生物（300238）（二次過會：將大部分開發(fā)支出一次性計入當期損益；第一次申報時，2008.12.31的開發(fā)支出為1224萬元，2008年的凈利潤為1372萬元；第二次申報時，2008.12.31的開發(fā)支出調(diào)減為399萬元；凈利潤調(diào)減為709萬元。）

處理原則：

1）研發(fā)支出資本化金額與費用化金額的比率，資本化金額占當期凈利潤的比率；即使企業(yè)真的很高端，資本化政策也不能太激進；不要嘗試用資本化來調(diào)整利潤。（CSRC目前對資本化的審核情況理念據(jù)說是：把資本化給還原，看看是否還滿足成長性）。

2）資本化項目投產(chǎn)和銷售情況。

3）資本化問題是不能追溯調(diào)整的，如果以前沒有進行資本化，以后也就不能再資本化。14三、重點會計核算問題（三）股份支付的會計處理何謂股份支付：

企業(yè)會計準則第11號：股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。

第11號準則的相關(guān)規(guī)定：授予后立即可行權(quán)的換取職工服務的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應當在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相應增加資本公積?！鲜星暗蛢r轉(zhuǎn)讓給員工的股權(quán)激勵。相關(guān)案例瑞和裝飾（002620）：2009.7.24，瑞展實業(yè)將所持有的瑞和有限20%股權(quán)以2,400萬元價格轉(zhuǎn)讓給鄧本軍等47位公司管理層及員工，將所持有的瑞和有限10%股權(quán)以2,000萬元價格轉(zhuǎn)讓給嘉裕房地產(chǎn)。招股說明書披露，2009年公司由于股份支付增加管理費用1,600萬元（=2000/10%*20%-2400）。

15三、重點會計核算問題（三）股份支付的會計處理應對方案：

①大股東存量轉(zhuǎn)讓、員工增資持有股份不論是通過持股公司還是直接持有，兩種情形均要執(zhí)行股份支付準則。②如果是同一次入股價格不一致的，肯定要執(zhí)行準則；如果不是同一次，那么最穩(wěn)妥方式就是間隔六個月以上。③公允價值確定：如果有PE/VC投資，那么以PE/VC入股價格，如果有多個價格的，以最高為準；如果沒有外部投資的，那么以每股凈資產(chǎn)為準。④參照“期權(quán)成本應在經(jīng)常性損益中列支”的規(guī)定，IPO股權(quán)支付費用列入經(jīng)常性損益應該沒有爭議，但是不論是非損還是經(jīng)常性損益對發(fā)行條件沒有任何影響。⑤確認股份支付從會計處理上是借管理費用，貸資本公積，對發(fā)行人的凈資產(chǎn)沒有任何影響，因此不會存在因股份支付而導致整體變更時出資不實的情況。

16（一）原始報表與納稅報表的差異問題標準：原始報表與納稅報表不存在重大差異。一般認為，原始報表與納稅報表的凈利潤差異額不超過20%。CSRC被否案例：

1、金達萊環(huán)保股份有限公司：2008年4月上會審核，審核被否原因之一：發(fā)行人報告期收入確認、成本計量與所執(zhí)行的會計制度存在差異，致使2005年原始報表與申報報表利潤總額相差1,518.86萬元，占當年申請報表利潤總額的58%。

2、河南省中原內(nèi)配股份有限公司（002448）：2008年4月上會審核，審核被否原因之一：發(fā)行人報告期收入確認、成本計量與所執(zhí)行的會計制度存在差異，致使2004年、2005年原始報表與申報報表利潤總額差1600萬元、2400萬元。

解決方案：

1、申報期內(nèi)原始報表與納稅報表不存在重大差異；

2、補繳以前年度所得稅需被主管稅務機關(guān)認定為：屬于公司依法納稅的行為，不構(gòu)成稅收違法行為。

四、稅收申報與繳納問題17（二）稅收優(yōu)惠政策依據(jù)存在瑕疵問題：屬于越權(quán)審批或無批準文件。解決方案：

1、需省級稅務局予以書面確認；

2、若稅務局可能收回，則將已確認收益的稅收優(yōu)惠予以沖銷。

3、若稅務局收回可能性不大，則需要大股東承諾：若國家需收回越權(quán)審批稅收優(yōu)惠款，由大股東承擔。四、稅收申報與繳納問題18（三）其他稅收問題問題1:利潤分配未扣除個人所得稅，包括未分配利潤轉(zhuǎn)增股本和股份制改組時凈資產(chǎn)折股導致的個人所得稅。對策：原股東做出承諾。

問題2：所得稅扣除與稅法不盡一致，但往往得到稅務局默認。比如工資應按合理的實際發(fā)放金額稅前扣除，但企業(yè)按計提金額進行了稅前扣除。問題3：執(zhí)行的稅種、稅率與相關(guān)法規(guī)不符。比如應該適用增值稅，實際上申報上繳了營業(yè)稅。對策：稅務機關(guān)對上述行為的認定：近三年內(nèi)稅收方面的違法違規(guī)行為受過稅務部門重大處罰。一般是從受到處罰之日起滿三年后再進行申報，除非稅務部門能撤回處罰決定。四、稅收申報與繳納問題19（一）政府補助對上市的影響問題：政府補助（包括：財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。）是否對公司上市產(chǎn)生重大影響？分析：

1、政府補助將作為非經(jīng)營性損益從當期凈利潤當中予以扣除，影響公司的發(fā)行定價；

2、政府補助是否構(gòu)成重大上市障礙，取決于：1）與占凈利潤的比例有關(guān)：一般認為20%是個重要界限。

2）與政府補助的性質(zhì)有關(guān)：是可持續(xù)還是偶發(fā)性的？是稅收性質(zhì)的還是其他性質(zhì)的？方案：

1）占比相對較低，且呈現(xiàn)逐年下降趨勢；2）通過高新技術(shù)企業(yè)認定、雙軟認證等形式減少稅賦，并將有針對性地對企業(yè)所能得到的政府補貼做出規(guī)劃。五、政府補助問題20（二）政府補助收入的確認問題1：按照什么原則確認政府補助？分析：

1、一般原則：收付實現(xiàn)制；2、特殊情況：《企業(yè)會計準則講解》（2008）明確對企業(yè)取得固定的定額標準的政府補助，按權(quán)責發(fā)生制確認。問題2：投資購地后企業(yè)收到的項目補助分析：

現(xiàn)實中各地政府為了招商引資，往往會承諾給來投資的企業(yè)一個很低的地價，通過政府公司以項目補助或投資補助等名義給企業(yè)返還合同地價與承諾地價的差價。如果撥款文件未與地價掛構(gòu)，建議土地按實際支付的合同價入賬，收到的撥款作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認為遞延收益，轉(zhuǎn)銷年限可以考慮按固定資產(chǎn)的綜合使用年限進行轉(zhuǎn)銷。五、政府補助問題21（一）關(guān)聯(lián)方資金往來問題：對于關(guān)聯(lián)方資金往來應如何處理？方案：

1、申報時點1年前需清理完畢；

2、若存在嚴重違法或侵害IPO企業(yè)利益的情況，最好清理完畢滿三年后再申報。案例：神州泰岳（300002，2009年9月過會）

2006年底關(guān)聯(lián)方占用神州泰岳資金近3000萬，按同期銀行存款利率支付利息。報告期內(nèi)公司與關(guān)聯(lián)方之間的資金拆借違反了《貸款通則》的有關(guān)規(guī)定，也未履行必要的決策程序，屬于不規(guī)范行為。但是，公司已進行整改，整改完成后，公司與關(guān)聯(lián)方之間未再發(fā)生過任何不規(guī)范的資金拆借情形。六、關(guān)聯(lián)方問題22（二）關(guān)聯(lián)方交易問題1）金額及比例大，影響到了獨立性；（蕪湖安得物流）2）定價不公允；（南京寶色股份公司）3）目的及動機不當，不是正常交易行為，調(diào)節(jié)利潤；4）交易程序不規(guī)范，交易依據(jù)不充分，缺相關(guān)合同及確認；5）關(guān)聯(lián)方界定不完整；6）會計處理不當；7）實質(zhì)關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化等（通潤驅(qū)動、同力重工）。六、關(guān)聯(lián)方問題23（二）關(guān)聯(lián)方交易減少關(guān)聯(lián)交易的途徑

1）資產(chǎn)重組：通過控股合并或吸收合并有重大交易的關(guān)聯(lián)公司，或產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務，使其成為擬上市公司的子公司或業(yè)務部。（天馬精化002453）需要注意的是，目前的審核動向：禁止擬上市公司的母公司或控制人及母公司或控制人控制的公司在擬上市公司的子公司參股，因為存在轉(zhuǎn)移利潤的嫌疑。2）業(yè)務調(diào)整。3）資產(chǎn)處置。六、關(guān)聯(lián)方問題24（二）關(guān)聯(lián)方交易關(guān)聯(lián)交易的規(guī)范方式1）能夠避免的關(guān)聯(lián)交易盡可能避免；2）對難以避免的關(guān)聯(lián)交易，應從作價原則、批準程序、信息披露等方面規(guī)范關(guān)聯(lián)交易。

a.關(guān)聯(lián)方如享有擬上市公司股東大會、董事會表決權(quán)，應當回避行使表決

b.交易雙方應確定作價原則，優(yōu)先考慮市場公允價，難以取得市場公允價的，銷售商品提供勞務可采用成本加成法定價，租賃資產(chǎn)可采用折舊費加資金利息的方式定價等。在此基礎(chǔ)上草簽關(guān)聯(lián)交易協(xié)議，按公司章程并參照上市公司對關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定履行審批程序，然后簽訂正式的協(xié)議六