第二章注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系第一節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系概述第二節(jié)鑒證業(yè)務準則第三節(jié)相關服務準則第四節(jié)質量控制準則第一節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系概述一、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的建設（一）國外執(zhí)業(yè)準則體系的建設美國是最早頒布注冊會計師審計準則的國家。最早的審計準則是1917年美國注冊會計師協(xié)會制定的1947年，美國注冊會計師協(xié)會頒布《公認審計準則》、《審計準則說明書》，構成審計準則體系2001年，國際審計準則理事會發(fā)布國際審計準則和國際審計實務公告（二）我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的建設1.制定執(zhí)業(yè)準則階段（1991~1993年）先后發(fā)布7個執(zhí)業(yè)規(guī)則2.建立準則體系階段（1994~2003年）初步建立注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的基本框架和注冊會計師審計準則體系3.完善與提高階段（2004年開始）2006年2月，根據(jù)審計環(huán)境的變化、國際審計準則的新發(fā)展和注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要，發(fā)布新的審計準則二、加快我國執(zhí)業(yè)準則建設的必要性1.企業(yè)經營環(huán)境變化帶來巨大審計風險，需要通過完善審計準則加以應對。2.部分審計準則項目已不能滿足行業(yè)要求，需要及時制定和修訂審計準則。3.國際審計準則質量有了全面改進和提高，需要我們在國際趨同上有新的舉措。4.會計準則加快制定進程，需要注冊會計師審計準則同時跟進。三、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的構建（一）國外注冊會計師審計準則的內容1.美國的審計準則1）《公認審計準則》：包括一般準則、外勤工作準則、報告準則2）《審計準則說明書》2.國際審計準則國際審計準則框架包括引言、財務報告框架、審計和相關服務框架、保證程度、審計、相關服務、審計師與財務信息的關聯(lián)等內容。（二）中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的構建1.我國注冊會計師審計準則體系的特點我國注冊會計師審計準則體系由3個層次構成：第一層次：基本準則第二層次：具體準則和實務公告第三層次：執(zhí)業(yè)規(guī)范指南中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則鑒證業(yè)務準則相關服務準則審計準則鑒證業(yè)務基本準則商定程序代編財務信息……審閱準則其他鑒證業(yè)務準則質量控制準則圖2-1中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系

2.我國注冊會計師準則框架的重構

1）新準則體系的框架

鑒證業(yè)務準則由鑒證業(yè)務基本準則統(tǒng)領，按照鑒證業(yè)務提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則（以下分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則）。其中審計準則是整個執(zhí)業(yè)準則體系的核心。

審計準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審計業(yè)務。在提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結論。審閱準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審閱業(yè)務。在提供審閱服務時，注冊會計師對所有審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結論。

其他鑒證業(yè)務準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或審閱以外的其他鑒證業(yè)務，根據(jù)鑒證業(yè)務的性質和業(yè)務約定的要求，提供有限保證或合理保證。相關服務準則用以規(guī)范注冊會計師代編財務信息、執(zhí)行商定程序，提供管理咨詢等其他服務。在提供相關服務時，注冊會計師不提供任何程度的保證。

質量控制準則用以規(guī)范會計師事務所在執(zhí)行各類業(yè)務時應當遵守的質量控制政策和程序，是對會計師事務所質量控制提出的制度要求。除了上述準則之外，中國注冊會計師協(xié)會還發(fā)布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》，以有效指導審計執(zhí)業(yè)準則在實踐中實施。2）準則名稱的改進中國注冊會計師審計準則體系包括：1項鑒證業(yè)務基本準則、41項具體準則、1項審閱準則、2項其他鑒證業(yè)務準則、2項相關服務準則和1項會計師事務所質量控制準則3）準則體系的特點和意義特點：體現(xiàn)審計準則國際趨同；體現(xiàn)維護社會公眾利益的宗旨；體現(xiàn)風險導向審計的最新發(fā)展；體現(xiàn)強化會計師事務所質量控制的要求。意義：有利于提升行業(yè)整體執(zhí)業(yè)水平；有利于行業(yè)的國際化發(fā)展；有利于提供我國經濟運行質量第二節(jié)鑒證業(yè)務準則一、中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則

（一）鑒證業(yè)務的定義和目標1.鑒證業(yè)務的定義鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。其中包括：歷史財務信息審計業(yè)務、歷史財務信息審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務。鑒證業(yè)務要素，是指鑒證業(yè)務的三方關系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告。

2.基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務基于責任方認定的業(yè)務：歷史財務信息審計直接報告業(yè)務：內部控制審核3.鑒證業(yè)務的保證程度分為合理保證和有限保證合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平合理保證的鑒證業(yè)務：歷史財務信息審計有限保證的鑒證業(yè)務：歷史財務信息審閱（二）業(yè)務承接規(guī)定了承接鑒證業(yè)務的條件、標準不適當時的處理方式和已承接鑒證業(yè)務的變更等內容。1.承接業(yè)務的條件1）鑒證對象適當；2）使用的標準適當且能為預期使用者獲得；3）能獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)支持該結論；4）結論以書面報告形式表述，且與所提供的保證程度相適應；5）該業(yè)務具有合理的目的。2.標準不適當時的處理：修正標準或解除業(yè)務約定（三）鑒證業(yè)務要素1.鑒證業(yè)務的三方關系鑒證業(yè)務涉及的三方關系人包括注冊會計師、責任方和預期使用者。責任方與預期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。對責任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務的類型有關。責任方是指下列組織或人員：（1）在直接報告業(yè)務中，對鑒證對象負責的組織或人員；（2）在基于責任方認定的業(yè)務中，對鑒證對象信息負責并可能同時對鑒證對象負責的組織或人員。責任方可能是鑒證業(yè)務的委托人，也可能不是委托人。預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是惟一的預期使用者。2.鑒證對象指出了鑒證對象與鑒證對象信息的形式、鑒證對象特征和條件。在注冊會計師提供的鑒證業(yè)務中，存在多種不同類型的鑒證對象、財務狀況、行為。相應地，鑒證對象信息也具有多種不同的形式，比如財務報表、對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明等。鑒證對象具有不同的特征，可能表現(xiàn)為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預測、時點或期間。此外，適當?shù)蔫b證對象應當具備的條件。

3.標準界定了標準的定義，規(guī)定了標準的類型、適當?shù)臉藴蕬斁邆涞奶卣?、評價標準的適當性、預期使用者獲取標準的方式。標準應具備的特征包括：（1）相關性（2）完整性（3）可靠性（4）中立性（5）可理解性注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經驗對鑒證對象進行的評價和計量，不構成適當?shù)臉藴省?.證據(jù)總體要求是注冊會計師應當以職業(yè)懷疑態(tài)度來計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當?shù)淖C據(jù)。本部分涉及的內容包括：職業(yè)懷疑態(tài)度，證據(jù)的充分性和適當性，重要性，鑒證業(yè)務風險，證據(jù)收集程序的性質、時間和范圍，可獲取證據(jù)的數(shù)量和質量，鑒證報告等。5.鑒證報告內容涉及出具鑒證報告的總體要求、鑒證結論的兩種表述形式、提出鑒證結論的積極方式和消極方式、注冊會計師不能出具無保留結論報告的情況、注冊會計師姓名的使用等。二、中國注冊會計師審計準則（一）注冊會計師審計準則的性質和作用1.衡量和評價審計工作質量提供依據(jù)；2.加強注冊會計師審計職業(yè)規(guī)范化管理；3.社會公眾對注冊會計師審計職業(yè)的理解；4.維護會計師事務所和注冊會計師的合法權益；5.推動審計理論研究、審計經驗交流和審計人才培養(yǎng)（二）我國注冊會計師審計準則的構成內容一般原則與責任、風險評估與應對、審計證據(jù)、利用其他主體的工作、審計結論與報告、特殊領域審計6部分，41個項目。三、中國注冊會計師審閱準則（一）財務報表審閱的目標、范圍和保證程度1.財務報表審閱的目標注冊會計師在實施程序的基礎上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務報表沒有按照適當?shù)臅嫓蕜t和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。在執(zhí)行財務報表審閱業(yè)務時，注冊會計師應當遵守相關職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立客觀公正原則，保持專業(yè)勝任能力和應有的關注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲取的信息保密。2.審閱范圍為實現(xiàn)財務報表審閱目標，CPA根據(jù)審閱準則和職業(yè)判斷實施的恰當?shù)膶忛喅绦虻目偤?。CPA應當根據(jù)準則的要求確定執(zhí)行財務報表審閱業(yè)務所要求的程序。必要時還應當考慮業(yè)務約定條款的要求。3.CPA應當主要通過詢問和分析程序獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，作為得出審閱結論的基礎。由于實施審閱準則不能提供財務報表審計中要求的所有證據(jù)，審閱業(yè)務對所審閱的財務報表不存在重大錯報提供有限保證，CPA應當以消極方式提出結論。（二）審閱業(yè)務約定書與審閱計劃審閱業(yè)務約定書的主要內容包括：①審閱業(yè)務的目標；②管理層對財務報表的責任；③審閱范圍；④CPA不受限制地接觸審閱業(yè)務所要求的記錄、文件和其他信息；⑤預期提交的報表樣本；⑥說明不能依賴財務報表審閱揭示錯誤、舞弊和違反法規(guī)行為；⑦說明沒有實施審計，因此不發(fā)表審計意見，不能滿足法律法規(guī)或第三方對審計的要求。在計劃審閱工作時，CPA應當了解被審閱單位及其環(huán)境，或更新以前了解的內容，包括考慮被審閱單位的組織結構、會計信息系統(tǒng)、經營管理情況，以及資產、負債、收入和費用的性質等。（三）審閱程序和審閱證據(jù)在確定審閱程序的性質、時間和范圍時，CPA應當運用職業(yè)判斷，并考慮下列因素：①以前執(zhí)行審計或審閱業(yè)務了解的情況；②對被審閱單位及其環(huán)境的了解；③會計信息系統(tǒng)；④管理層的判斷對特定項目的影響程度；⑤各類交易和賬戶余額的重要性CPA在執(zhí)行財務報表審閱業(yè)務時，主要通過詢問和分析程序獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，必要時應當獲取管理層聲明。如果有理由相信所審閱的財務報表可能存在重大錯報，CPA應當實施追加的或更廣泛的程序，以便能夠以消極方式提出結論或確定是否出具非標準審計意見的報告。（四）結論和報告審閱報告應當包括下列要素：1.標題。2.收件人。3.引言段。4.范圍段。5.結論段。6.注冊會計師的簽名和蓋章。7.會計師事務所的名稱、地址及蓋章。8.報告日期。四、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則（一）歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務（二）預測性財務信息的審核第三節(jié)相關服務準則一、對財務信息執(zhí)行商定程序（一）一般要求1.目標是CPA對特定財務數(shù)據(jù)、單一財務報表等財務信息執(zhí)行與特定主體商定的具有審計性質的程序，并就商定程序及其結論出具報告。2.CPA執(zhí)行商定程序業(yè)務，僅報告執(zhí)行的商定程序及其結果，并不提出鑒證結論。3.商定程序報告僅限于參與協(xié)商確定程序的特定主體使用，以避免不了解商定程序的人對報告產生誤解。4.CPA執(zhí)行商定程序業(yè)務，應當遵守相關職業(yè)道德規(guī)范，恪守客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應有的關注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。5.審計準則通常不對商定程序業(yè)務提出獨立性的要求，但如果業(yè)務約定書或委托目的對CPA的獨立性提出要求，CPA應當從其規(guī)定。如果CPA不具有獨立性，應當在商定程序業(yè)務報告中說明這個事實。（二）業(yè)務約定書業(yè)務約定書中一般包含以下內容：1業(yè)務性質；2委托母的；3擬執(zhí)行商定程序的財務信息；4擬執(zhí)行的具體程序的性質、時間和范圍；5預期的報告樣本；6報告分發(fā)和使用的限制。（三）計劃、程序與記錄1.CPA應當合理制定工作計劃，以有效執(zhí)行商定程序業(yè)務。2.CPA應當執(zhí)行商定的程序，并將獲取的證據(jù)作為出具報告的基礎。執(zhí)行的商定程序通常包括：詢問和分析；重新計算、比較和其他核對方法；觀察；檢查；函證等。3.CPA應當記錄支持商定程序業(yè)務報告的重大事項，并記錄執(zhí)行商定程序的證據(jù)。（四）報告商定程序的報告應當詳細說明業(yè)務的目的和商定的程序，以便使用者了解所執(zhí)行工作的性質和范圍。二、代編財務信息（一）一般要求1.目標是CPA運用會計而非審計的專業(yè)知識和技能，代客戶編制一套完整或非完整的財務報表，或代為收集、分類和匯總其他財務信息。CPA執(zhí)行代編財務業(yè)務使用的程序并不旨在也不能對財務信息提出任何鑒證結論。2.應當遵守相關職業(yè)道德，恪守客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應有的關注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。3.審計準則通常不對獨立性提出要求，但如果CPA