審計學(xué)中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院曹強caoqiang915093@Auditing安然、世通事件對全球會計及審計行業(yè)改革的沖擊1977年1月發(fā)布的具有劃時代意義的SASNo.16“審計師檢查錯誤和舞弊的責(zé)任”，首次明確指出審計師對舞弊負有審計責(zé)任，從而確立了審計師對財務(wù)報告舞弊負有審計責(zé)任的根本性立場和觀念。1988年頒布的SASNo.53、54將揭露舞弊、差錯及非法行為視為審計師在財務(wù)報告審計中的重要審計目標。1997年2月發(fā)表的SASNo.82“財務(wù)報告審計中對舞弊的考慮”力圖縮小舞弊方面的期望差距。2002年公布SASNo.99則是美國安然事件后AICPA試圖從審計程序入手解決舞弊問題作出的重要努力。從美國的安然、世通、施樂等一系列財務(wù)欺詐丑聞，到我國的銀廣夏、麥科特、東方電子等公司的財務(wù)造假行為，揭示了財務(wù)舞弊已經(jīng)成為一個全球性的重大問題。

第十章財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮一、熟悉舞弊的性質(zhì)與特征二、保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度三、審計小組成員間的討論四、獲取識別因舞弊導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險所需要的信息五、識別因舞弊可能導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險六、在考慮對被審計單位有關(guān)計劃及控制的評價情況后評估已識別的風(fēng)險七、對風(fēng)險評估結(jié)果做出反應(yīng)八、評價審計證據(jù)九、與管理當(dāng)局、治理層等溝通舞弊情況十、記錄審計人員對舞弊的考慮十一、出具審計報告對舞弊的考慮2.1熟悉舞弊的性質(zhì)與特征（1）是否故意？舞弊錯誤舞弊和錯誤的根本區(qū)別錯誤是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為，主要包括：（一）為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；（二）由于疏忽和誤解有關(guān)事實而作出不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙?；（三）在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露，下同）相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤。舞弊-舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為

2.1熟悉舞弊的性質(zhì)與特征（2）為了欺騙報告使用者而對財務(wù)報告中列示的數(shù)字或財務(wù)報表附注進行有意識的錯報或忽略，而由此引起了財務(wù)報表的編報不符合公認會計原則。財務(wù)報表舞弊一般與管理舞弊有關(guān)，是管理當(dāng)局為了欺騙財務(wù)報告使用者而對財務(wù)報告中列示的數(shù)字或財務(wù)報表附注進行的有意識的錯報，主要涉及故意謊報資產(chǎn)價值、收入金額及虛增獲利能力等假象。對一個實體的資產(chǎn)的偷竊或挪用，而由此引起了財務(wù)報表的編報不符合公認會計原則。包括貪污應(yīng)收款，偷竊資產(chǎn)或使公司為其虛假提供的商品或勞務(wù)付款等。這種行為可以通過偽造憑證或編制錯誤的會計記錄來完成。一般多由雇員實施，通常金額較小或不重大，但如果由管理層實施，通常金額較大且不容易被發(fā)現(xiàn)。侵占資產(chǎn)舞弊財務(wù)報表舞弊審計人員所關(guān)注的兩種舞弊行為2.1熟悉舞弊的性質(zhì)與特征（3）機會借口動機或壓力舞弊三角管理層或其他員工可能會由于激勵或壓力而有實施舞弊的動機卷入舞弊的人能夠合理化其舞弊行為，認為這與他們個人的道德意識是不相違背的。有些人的心態(tài)、品質(zhì)或者道德觀使得他們有意地、蓄意地進行欺詐行為。缺乏控制、控制失效或者管理層有無視控制的能力，這些情形都會給舞弊以可乘之機。2.1熟悉舞弊的性質(zhì)與特征（4）舞弊是管理層或其他人員有預(yù)謀的、故意的行為。舞弊的目的是為了獲得一定的利益。舞弊的手段具有隱蔽性。

舞弊的發(fā)生必須具備一定的條件。如滿足“舞弊三角”舞弊一旦被發(fā)現(xiàn)會產(chǎn)生嚴重的經(jīng)濟后果。

舞弊行為特征2.1熟悉舞弊的性質(zhì)與特征（5）影響審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報的主要因素1舞弊者的狡詐程度2串通舞弊的程度3舞弊者在被審計單位的職位級別4舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍5舞弊者操縱的每筆金額的大小2.2保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度職業(yè)懷疑態(tài)度職業(yè)懷疑是一種以質(zhì)疑的思維方式評價所獲得的審計證據(jù)有效性的精神態(tài)度不管過去的審計經(jīng)驗和審計人員對管理層誠實和正直的信任程度如何，審計人員都應(yīng)該進行審計。職業(yè)懷疑要求持續(xù)保持質(zhì)疑態(tài)度評價獲取的信息和證據(jù)是否表明存在導(dǎo)致財務(wù)報告重大誤報的舞弊。審計人員不應(yīng)該因輕信管理層的誠信而滿足于說服力不足的審計證據(jù)。

對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。收入確認是舞弊事件的頻發(fā)地帶，職業(yè)懷疑態(tài)度要求特別關(guān)注收入確認、存貨盤點、會計估計這些收入關(guān)鍵點。對高風(fēng)險的審計領(lǐng)域和客戶，要取得充分、適當(dāng)審計證據(jù)證明其不存在重大錯報職業(yè)懷疑態(tài)度要求審計人員不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項2.3審計小組成員間的討論概述時間搜集審計證據(jù)之前或搜集過程中討論內(nèi)容管理層舞弊的可能性何處最容易發(fā)生舞弊、最可能以何種方式舞弊，何種資產(chǎn)容易發(fā)生侵占行為；審計人員應(yīng)在整個審計過程中對于重大舞弊的可能性保持恰當(dāng)程度的關(guān)注。審計小組成員應(yīng)就可能導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大誤報的影響舞弊發(fā)生的內(nèi)外部因素展開討論（舞弊三角）導(dǎo)致重大誤報的舞弊風(fēng)險因素與財務(wù)報表誤報相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素頭腦風(fēng)暴容易發(fā)生財務(wù)報表舞弊的程度如何？那些地方容易發(fā)生舞弊？管理層或員工的行為或生活方式是否發(fā)生了不尋常的或莫名其妙的改變？是否有盈余管理的跡象？是否有管理層涉及對接觸現(xiàn)金的員工的監(jiān)督？是否在審計程序中加入不可預(yù)測的部分？是否存在管理層無視控制的風(fēng)險？是否存在實施舞弊的動機、壓力或者機會？是否存在舞弊指控？2.3審計小組成員間的討論概述2.3.1與財務(wù)報表誤報相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素1.動機或壓力

2.機會

3.借口或合理化解釋舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因素細類舞弊風(fēng)險具體事例動機或壓力財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計單位運營狀況的威脅競爭激烈或市場飽和，主營業(yè)務(wù)利潤率不斷下降難以應(yīng)對技術(shù)變革、產(chǎn)品過時、利率或匯率調(diào)整等市場環(huán)境變化市場需求大幅下降，所處行業(yè)和整個經(jīng)濟的經(jīng)營失敗增多嚴重或持續(xù)虧損使被審計單位可能破產(chǎn)，喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購經(jīng)營活動難以產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金凈流入，或經(jīng)營活動現(xiàn)金流量連續(xù)為負數(shù)與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，增長過快或盈利能力過高新頒布的會計準則/法規(guī)、監(jiān)管規(guī)則的影響管理層為滿足外部預(yù)期或要求而承受過度的壓力政府部門、股東、重要債權(quán)人、投資分析師或其他利益相關(guān)者對盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期（特別是不切實際或激進的預(yù)期）需要大量舉債或吸收股權(quán)融資才能滿足研究開發(fā)或其他資本性支出的需求以保持競爭力盈利能力或財務(wù)狀況必須滿足上市交易、償債要求或債務(wù)協(xié)議規(guī)定的其他要求如報告不良的盈利能力或財務(wù)狀況可能會對正在進行的重大交易（如企業(yè)合并或重組）產(chǎn)生不利影響

動機或壓力舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因素細類舞弊風(fēng)險具體事例動機或壓力已獲信息表明管理層或治理層的個人經(jīng)濟利益受到被審計單位財務(wù)業(yè)績或狀況的影響管理層或治理層擁有相當(dāng)數(shù)量的公司股票或債券管理層或治理層的工作報酬中有相當(dāng)一部分取決于被審計單位能否實現(xiàn)特定的指標要求管理層或治理層個人身份擔(dān)保的企業(yè)債務(wù)管理層或業(yè)務(wù)人員受到更高級管理層或治理層對財務(wù)或經(jīng)營指標過高要求的壓力設(shè)定了過高的銷售業(yè)績或利潤指標

動機或壓力舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因素細類舞弊風(fēng)險具體事例機會被審計單位所從事的業(yè)務(wù)或所處行業(yè)的性質(zhì)提供了對財務(wù)信息做出虛假報告的機會從事大量超出正常經(jīng)營過程的交易在所處行業(yè)中具有重要地位從而有能力脅迫供應(yīng)商或客戶與其從事不公允或不適當(dāng)?shù)慕灰踪Y產(chǎn)、負債、收入或費用需要做出的重大估計涉及主觀判斷或不確定性且難以印證從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易（特別是臨近期末），常常涉及困難的“實質(zhì)重于形式”問題與經(jīng)營環(huán)境和文化存在顯著差異的國家進行大量跨國、跨境交易在免稅區(qū)或稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置重要的銀行賬戶或組成部分對管理層的監(jiān)督失效管理層由一人或少數(shù)人掌控，缺乏共同決策或制衡措施治理層未對財務(wù)報告過程和內(nèi)部控制實施有效監(jiān)督

機會舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因素細類舞弊風(fēng)險具體事例機會組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定難以確定被審計單位的最終控制人組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或管理職級關(guān)系高層管理人員、法律顧問或治理層頻繁變更內(nèi)部控制存在缺陷對控制的監(jiān)督不充分，包括自動核對和中期財務(wù)報表編制控制不力會計人員、內(nèi)部審計人員或信息技術(shù)人員變動頻繁或是勝任能力不足會計信息系統(tǒng)存在重大缺陷，包括內(nèi)部控制存在重大缺陷和弱點

機會舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因素細類舞弊風(fēng)險具體事例借口（合理化解釋）管理層對企業(yè)價值或道德標準的溝通、執(zhí)行與維護不足或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r值觀或道德標準非財務(wù)主管的管理層過度干涉會計政策的選擇或重大會計估計的做出公司、管理層或治理層存在違反證券或其他方面法律法規(guī)的不良記錄，或是因涉嫌舞弊或違反法律法規(guī)而被起訴管理層過分強調(diào)保持或提高公司股票價格或盈利水平管理層慣于向分析師、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者承諾實現(xiàn)激進的、不合理的預(yù)期管理層沒有及時糾正已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷管理層存在通過不恰當(dāng)方法降低盈利水平的逃稅傾向管理層傾向于利用重要性水平的概念對模棱兩可的或不適當(dāng)?shù)臅嬏幚碜龀龊侠砘忉尮芾韺优c審計師的關(guān)系異?；蚓o張在會計、審計或信息披露問題上經(jīng)常與審計師發(fā)生分歧對審計師提出不合理的需求如對外勤審計工作的完成或?qū)徲媹蟾娴某鼍咛岢霾缓侠淼臅r間限制試圖影響會計師事務(wù)所對參與審計業(yè)務(wù)的專業(yè)人員的選派對審計師施加限制使其難以接觸某些人員或信息

借口或合理化解釋2.3.2與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素1.動機或壓力

2.機會

3.借口或合理化解釋舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因素細類舞弊風(fēng)險具體事例動機管理層個人或員工可能因為個人生活壓力而侵吞現(xiàn)金或其他資產(chǎn)管理層個人或員工可能因為個人追求奢侈生活條件而侵吞資產(chǎn)對公司存在敵對情緒而有動機侵吞現(xiàn)金或其他資產(chǎn)已被裁員或預(yù)期被裁員的員工已經(jīng)或預(yù)期的員工激勵或福利計劃變動晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟報酬嚴重偏離個人預(yù)期的員工機會些資產(chǎn)容易被侵占的特性或特定情形持有大額現(xiàn)金和存在經(jīng)手大額現(xiàn)金的情形單位價值高、體積小、需求量大的存貨易于變現(xiàn)的資產(chǎn)，如鉆石、無記名債券、計算機芯片等體積小、易于變現(xiàn)、且不易識別所有權(quán)歸屬的固定資產(chǎn)

動機或壓力舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因素細類舞弊風(fēng)險具體事例機會內(nèi)部控制存在缺陷的情形不相容職務(wù)的分離不充分或獨立審校不力對負責(zé)保管實物資產(chǎn)的員工的監(jiān)督不力對資產(chǎn)保管崗位的員工選聘不嚴格對資產(chǎn)的會計記錄不健全交易（如采購）的授權(quán)審批制度不健全對現(xiàn)金、有價證券、存貨或固定資產(chǎn)等的實物安全措施不充分未對賬實不符的資產(chǎn)項目（如盤盈資產(chǎn)）做出及時、完整的會計調(diào)整未對交易做出及時、適當(dāng)?shù)臅嬘涗浫鄙賹﹃P(guān)鍵控制崗位員工的強制休假制度管理層或處于控制監(jiān)督崗位的人員缺乏對信息技術(shù)的了解對接觸自動記錄的控制不充分

機會舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因素細類舞弊風(fēng)險具體事例借口（合理化解釋）忽視對潛在侵占資產(chǎn)行為進行監(jiān)控或預(yù)防的必要性漠視已有的相關(guān)控制措施（如不執(zhí)行控制或不及時糾正控制缺陷）員工認為自己沒有得到應(yīng)得的待遇或報酬生活方式的變化暗示資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生侵占

借口與合理化解釋2.4獲取識別因舞弊導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險所需要的信息詢問管理層或治理層對舞弊風(fēng)險因素考慮執(zhí)行分析性程序?qū)ζ渌畔⒖紤]可以通過反饋得到有重要價值的信息詢問得到的信息與其他來源的信息之間是否一致？詢問管理層要獲得的信息有：與治理層溝通獲得信息情況有：審計人員應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素考慮被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險因素的相關(guān)性和重要程度及其對重大錯報風(fēng)險評估可能產(chǎn)生的影響有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系（與預(yù)期合理關(guān)系比較）發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系，審計師應(yīng)當(dāng)在識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果審計人員應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獲取的其他信息，是否表明被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險他信息可能來源于項目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗獲取識別因舞弊導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險所需要的信息審計人員詢問管理層要獲得的主要信息返回審計人員需要與治理層溝通獲得信息的情況與治理層溝通獲得信息的情況（1）在審計工作的前期，審計人員應(yīng)當(dāng)就審計中發(fā)現(xiàn)的、可能會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的員工舞弊與治理層進行溝通達成共識（2）在審計外勤工作中，審計人員若注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層（3）審計人員識別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，或認為被審計單位的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通返回執(zhí)行分析性程序國內(nèi)企業(yè)財務(wù)舞弊手段（1）虛構(gòu)會計主體（粉飾主體）（2）上市前的過度剝離：通過對資產(chǎn)負債表剝離減少凈資產(chǎn)、提高每股收益；通過對利潤表的過度剝離增加利潤（3）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤：虛構(gòu)關(guān)聯(lián)購銷；不等價轉(zhuǎn)讓、置換和出售資產(chǎn)，轉(zhuǎn)移利潤；受托經(jīng)營，旱澇保收；以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費用；以收取或支付管理費用或分攤共同費用調(diào)節(jié)利潤；采取合作投資方式，夸大利潤。（4）利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤：通過企業(yè)購并調(diào)整利潤；通過債務(wù)重組，獲取重組收益。（5）通過地方政府援助操縱利潤：稅收優(yōu)惠；財政補貼；利息減免；資產(chǎn)優(yōu)惠。（6）選用不當(dāng)?shù)臅嬚哒{(diào)節(jié)利潤：存貨計價方法不當(dāng)；股權(quán)投資方法不當(dāng)；折舊計提方法不當(dāng)；收入確認不當(dāng)，如提前確認收入、利用應(yīng)收賬款虛構(gòu)銷售收入；費用確認方法不當(dāng)，如收益性支出資本化，提升當(dāng)期業(yè)績的潛虧掛賬執(zhí)行分析性程序（7）通過會計政策、會計估計變更調(diào)節(jié)利潤：折舊政策變更；存貨計價方法變更；壞賬損失方法變更；長期股權(quán)投資方法變更；減值準備變更；合并政策變更。（8）通過巨額沖銷調(diào)節(jié)利潤（9）利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤（10）利用資產(chǎn)評估消除潛虧（11）通過虛構(gòu)交易或事實調(diào)節(jié)利潤（12）利用其他應(yīng)收款項和其他應(yīng)付款項調(diào)節(jié)利潤執(zhí)行分析性程序資產(chǎn)負債表、利潤表舞弊分析程序?qū)嵱帽矸治龇椒?/p>

分析結(jié)論或警告信號

出現(xiàn)的問題或使用的騙術(shù)

1、現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物/總資產(chǎn)

現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物占總資產(chǎn)比例下降

流動性問題：可能需要借款

2、應(yīng)收賬款增長與主營業(yè)務(wù)收入總額增長對比

應(yīng)收賬款增長遠遠超過銷售的增長

收入確認可能過于激進，過早地記錄收入或放寬了客戶支付條款

應(yīng)收賬款增長遠遠低于銷售的增長

應(yīng)收賬款可能被重新分類為另一個資產(chǎn)類別

3、壞賬準備與應(yīng)收賬款對比

壞賬準備相對于總應(yīng)收賬款下降

儲備不足或夸大營業(yè)收入

4、未收取的應(yīng)收賬款增長與主營業(yè)務(wù)收入增長對比

未收取的應(yīng)收賬款增長快于主營業(yè)務(wù)收入的增長

銷售收入的更大部分可能來自于完成比例會計法下的銷售

執(zhí)行分析性程序5、未收取的應(yīng)收賬款增長與已收取的應(yīng)收賬款增長對比

未收取的應(yīng)收賬款增長快于已收取的應(yīng)收賬款增長

銷售收入的更大部分可能來自于完成比例會計法下的銷售

6、庫存商品增長與銷售增長、銷售成本增長、應(yīng)付賬款增長對比

庫存商品增長遠遠快于銷售增長、銷售成本增長、應(yīng)付賬款增長

庫存可能存在已經(jīng)廢棄，需要注銷；公司可能對某些銷售沒有記錄銷售成本

7、存貨跌價準備與存貨額對比

存貨跌價準備相對于存貨額下降

準備不足以及夸大營業(yè)收入

8、預(yù)付費用與總資產(chǎn)對比

預(yù)付費用相對于總資產(chǎn)急劇上升

可能不適當(dāng)?shù)貙⒛承I業(yè)費用資本化

9、其他資產(chǎn)與總資產(chǎn)對比

其他資產(chǎn)相對于總資產(chǎn)上升

可能不適當(dāng)?shù)貙⒛承I業(yè)費用資本化

10、廠房設(shè)備與總資產(chǎn)對比

廠房設(shè)備相對于總資產(chǎn)急劇上升

可能不適當(dāng)?shù)貙⒕S修費用資本化

資產(chǎn)負債表、利潤表舞弊分析程序?qū)嵱帽韴?zhí)行分析性程序11、廠房設(shè)備與總資產(chǎn)對比

廠房設(shè)備相對于總資產(chǎn)急劇下降

沒有投資于新的廠房設(shè)備

12、廠房設(shè)備與累計折舊對比

廠房設(shè)備上升時，累計折舊卻下降

沒有提取足夠的折舊，夸大營業(yè)收入

13、商譽與總資產(chǎn)對比

商譽相對于總資產(chǎn)上升

可能把有形資產(chǎn)重新分類為商譽，以避免將來作為費用

14、商譽與無形資產(chǎn)攤銷對比

商譽上升時，累計的無形資產(chǎn)攤銷卻下降

沒有足額提取無形資產(chǎn)攤銷，夸大營業(yè)收入

15、應(yīng)付賬款與收入增長對比

應(yīng)付賬款的增長遠遠快于銷售增長

沒有償還庫存和供應(yīng)的流動債務(wù)，末來將需要更大的現(xiàn)金流出

16、應(yīng)付費用與總資產(chǎn)對比

應(yīng)付費用相對于總資產(chǎn)下降

公司可能釋放（沖銷）準備金，夸大營業(yè)收入

資產(chǎn)負債表、利潤表舞弊分析程序?qū)嵱帽韴?zhí)行分析性程序17、營業(yè)收入與遞延收入對比

營業(yè)收入上升時，遞延收入下降

新增業(yè)務(wù)趨緩或者公司釋放部分準備金夸大收入

18、銷售成本與銷售收入對比

銷售成本相對于銷售收入迅速增長

價格壓力導(dǎo)致毛利率下降

19、銷售成本與銷售收入對比

銷售成本相對于銷售收入下降

公司可能沒有從庫存中轉(zhuǎn)移所有成本

20、銷售成本與銷售收入對比

銷售成本相對于銷售收入每一季度不斷變動

不穩(wěn)定的毛利率可能意味著會計違規(guī)

21、營運費用與銷售對比銷售

營運費用相對于銷售急劇下降

可能不適當(dāng)?shù)貙⒛承I運費用資本化

22、營運費用與銷售對比銷售

營運費用相對于銷售顯著上升

公司效率可能下降，每單位產(chǎn)品成本增加

資產(chǎn)負債表、利潤表舞弊分析程序?qū)嵱帽韴?zhí)行分析性程序23、稅前收入與一次性所得對比

稅前收入的主要部分來自于一次性所得

核心業(yè)務(wù)一蹶不振

24、利息費用與長期債務(wù)對比

利息費用相對于長期債務(wù)實質(zhì)性上升

預(yù)計會有更大的現(xiàn)金流出

25、利息費用與長期債務(wù)對比

利息費用相對于長期債務(wù)實質(zhì)性下降

可能不適當(dāng)?shù)貙⒛承I運費用資本化

26、軟件成本的攤銷與資本化費用對比

軟件成本的攤銷增長低于資本化成本

可能不適當(dāng)?shù)貙⒛承I運費用資本化

資產(chǎn)負債表、利潤表舞弊分析程序?qū)嵱帽韴?zhí)行分析性程序現(xiàn)金流量表舞弊分析性復(fù)核方法實用表

分析方法

分析結(jié)論或警告信號

出現(xiàn)的問題或使用的騙術(shù)

1、營業(yè)現(xiàn)金流與凈收入對比

營業(yè)現(xiàn)金流實質(zhì)性地落后于凈收入

盈利數(shù)字質(zhì)量堪憂或者營運資本費用過高

2、現(xiàn)金流披露

公司沒有披露現(xiàn)金流的詳情

公司可能試圖隱瞞營業(yè)現(xiàn)金流來源的問題

3、現(xiàn)金流構(gòu)成分析

現(xiàn)金流入主要來源于資產(chǎn)出售、借貸以及新股發(fā)行

公司虛弱的表現(xiàn)，尤其是如果現(xiàn)金全部來源于資產(chǎn)出售、借貸以及新股發(fā)行

執(zhí)行分析性程序2.5識別因舞弊可能導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險（1）舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于需要審計人員特別考慮的重大錯報風(fēng)險，即特別風(fēng)險審計人員實施舞弊風(fēng)險評估程序的目的在于識別因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風(fēng)險時，審計人員應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險2.5識別因舞弊可能導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險（2）實施風(fēng)險評估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報，以識別舞弊風(fēng)險將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系識別的風(fēng)險是否重大識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性t在運用職業(yè)判斷評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮2.6在考慮對被審計單位有關(guān)計劃及控制的評價情況后評估已識別的風(fēng)險在評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，審計人員應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注被審計單位收入確認方面的舞弊風(fēng)險審計準則規(guī)定，審計人員應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。審計人員應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計、實施的內(nèi)部控制，以進一步了解舞弊風(fēng)險因素及管理層對舞弊風(fēng)險的態(tài)度對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，審計人員應(yīng)當(dāng)評價被審計單位相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。2.7對風(fēng)險評估結(jié)果做出反應(yīng)前期審計工作評估舞弊風(fēng)險作出適當(dāng)反應(yīng)...一應(yīng)首先考慮舞弊風(fēng)險評估結(jié)果對審計工作的總體影響,即在制定總體審計劃時,應(yīng)考慮舞弊風(fēng)險評估結(jié)果的一般影響...二考慮已識別舞弊風(fēng)險對審計工作的具體影響,即在制定具體審計計劃時,應(yīng)考慮已識別風(fēng)險對將執(zhí)行審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的特定影響...三考慮執(zhí)行下列審計程序（但不限于），進一步確定有關(guān)管理層愈越內(nèi)控的舞弊風(fēng)險對財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的影響：a.檢查會計分錄和其他調(diào)整事項,以收集舞弊可能導(dǎo)致重大錯報的證據(jù)；b.復(fù)核會計估計,以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯報的舞弊偏差；c.評價重大非經(jīng)常性交易的合理性2.8評價審計證據(jù)231審計人員在評價審計證據(jù)過程中，必須對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險保持警惕。如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報是否表明存在舞弊如果某項錯報表明存在舞弊，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報對審計計劃其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。審計人員不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。審計師還應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的如果錯報涉及較高級別的管理層即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，審計人員仍應(yīng)考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位

即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大也可能表明存在更具廣泛影響的問題如果認為財務(wù)報表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，或雖認為存在舞弊但無法確定其對財務(wù)報表的影響

審計人員應(yīng)當(dāng)考慮該事項對審計報告的影響（1）重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響；（2）重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性

措施2.8評價審計證據(jù)2.9與管理當(dāng)局、治理層等溝通舞弊情況

與管理當(dāng)局、治理層等溝通舞弊情況

審計人員還應(yīng)當(dāng)確定治理層對審計人員已關(guān)注到的所有非法行為都了解的相當(dāng)清楚，除非這樣做毫無價值。

涉及管理層的舞弊（不管是否涉及高級管理層）和對財務(wù)報表有重大影響的舞弊，都應(yīng)向治理層匯報只要審計人員確定有證據(jù)表明存在舞弊行為，就應(yīng)提請適當(dāng)層次的能夠?qū)ο嚓P(guān)事項采取適當(dāng)措施的管理層注意該事項。

如果審計人員所確定的風(fēng)險因素意味著被審計單位的內(nèi)部控制存在缺陷，也應(yīng)當(dāng)將這些缺陷匯報給高級管理層或治理層。

2.10記錄審計人員對舞弊的考慮

審計人員應(yīng)該記錄以下內(nèi)容

在審計計劃階段審計小組成員應(yīng)就導(dǎo)致重大誤報的財務(wù)報表舞弊的可能性展開討論，包括進行討論的原因、時間、參與者以及討論的主題已執(zhí)行必要的獲取、識別和評估重大財務(wù)報表誤報有關(guān)信息的舞弊風(fēng)險程序?qū)σ炎R別的具體重大財務(wù)報表誤報舞弊風(fēng)險以及審計人員采取的回應(yīng)的描述在特殊情況下，審計人員認定不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認不構(gòu)成重大財務(wù)報表誤報舞弊風(fēng)險，要給出支持結(jié)論的理由針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險進一步實施審計程序的結(jié)果審計人員認為存在其它舞弊風(fēng)險應(yīng)采取額外審計程序和其他回應(yīng)措施的情況與管理層、治理層就舞弊進行溝通的情況2.11出具審計報告對舞弊的考慮審計人員在完成所有的外勤工作后，應(yīng)該根據(jù)所獲取的各種審計證據(jù)，合理運用職業(yè)判斷，形成適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?/p>

如果審計人員認為財務(wù)報表存在舞弊導(dǎo)致的重大誤報，或雖然存在舞弊但無法確定其對財務(wù)報表的影響，應(yīng)該根據(jù)公認審計準則的要求，考慮誤報對審計意見的影響程度

審計結(jié)果如果發(fā)現(xiàn)確實存在重大舞弊，則應(yīng)由被審計單位調(diào)整財務(wù)報表，如果被審計單位拒絕調(diào)整，否則審計人員應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告如果審計人員無法通過采取適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞源_定舞弊的影響是否重大，則除了表示保留意見或無法表示意見之外的審計報告，應(yīng)將發(fā)現(xiàn)的可能舞弊向客戶的董事會或?qū)徲嬑瘑T會報告避免逆向選擇審計人員應(yīng)當(dāng)保證在審計報告中對舞弊行為未使用指控性或結(jié)論性的語言即在審計報告中，應(yīng)該避免使用主觀的、煽動性的、中傷的或其他帶有偏見的語言

為了保證報告的客觀性、真實性、無偏性及公正性，報告應(yīng)該使用“推定的”違法行為或類似表達。

含義：競爭戰(zhàn)略在各職能環(huán)節(jié)的具體化如果調(diào)查結(jié)果支持該假設(shè)，則應(yīng)該使用以下語言：（1）審計發(fā)現(xiàn)了支持該推定的合理可信的證據(jù)……（2）審計通過一個反例證明了該推定或懷疑的合理性……（3）審計通過合理的證據(jù)支持了該假定……2.11出具審計報告對舞弊的考慮審計企業(yè)舞弊的基本程序獲取被審計單位背景資料了解被審計單位內(nèi)部控制了解被審計單位其他環(huán)境評估被審計單位存在舞弊的可能性將報表層次風(fēng)險結(jié)論傳達給審計小組人員評估認定層次舞弊風(fēng)險考慮上述各項制定具體審計策略實施實質(zhì)性程序評估報表層次風(fēng)險實質(zhì)性程序顯示舞弊？是識別可能舞弊者及確定可能影響評估舞弊可能及所有其他審計差錯重大？與管理層討論并實施額外審計程序查證疑點管理層合作？難說重大？管理層調(diào)整財務(wù)報表？否保留意見或否定意見保留意見或無法表示意見將該事項報告治理層終止委托合約或無法表示意見將該事項報告適當(dāng)管理層正常審計工作結(jié)束否是否重大？正常審計工作結(jié)束將舞弊事項報告治理層列入擬調(diào)整分錄匯總，依正常方式解決否是是難說否是否發(fā)現(xiàn)有重大舞弊可能而進行的實質(zhì)性測試一二三案例背景：財務(wù)舞弊解密舞弊審計失敗：過失分析案例總結(jié)：從舞弊審計角度進行的思考第三節(jié)舞弊審計案例：Cendant公司

Cendant公司簡要介紹Cendant公司創(chuàng)建于1997年12月，由HFS與CUC兩家公司合并而成。合并后，公司更名為Cendant，是一家集餐飲、住宿、汽車租賃和不動產(chǎn)經(jīng)營為一體的跨國集團。Cendant公司在全球100多個國家設(shè)有分支機構(gòu)，股票市值超過300億美元，為美國的100大公司之一。旗下的世界知名子公司就有Days酒店，Ramada酒店，Avis汽車租賃公司，21世紀不動產(chǎn)經(jīng)紀公司等。為了維持在公眾面前成長型企業(yè)的高收益、成功形象以及保持對證券分析師的吸引力，從1985年開始一直到1998年的十多年里，一直在虛報收益，且虛報的金額急劇增長，從小金額的舞弊迅速發(fā)展成為巨額舞弊。Cendant公司Cendant公司美國證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果顯示1995、1996及1997年分別虛增稅前利潤：9600萬、1.59億美元和2.45億美元，三年累計虛增公司稅前利潤達5億美元。Cendant公司當(dāng)CUC國際集團的舞弊公之于眾后，股價由最高時的每股42美元，猛跌至每股16美元。Cendant公司的股票市值減少超過200億美元，跌幅高達62%。Cendant公司1999年，Cendant公司同意支付28.5億美元來與股東就其所提起的訴訟達成和解。Cendant舞弊案曝光后，投資者為挽回損失紛紛提起訴訟，向公司管理層及審計方——安永（Ernst&Young）會計師事務(wù)所索賠。安永雖極力否認有任何審計失誤，但還是于1999年12月初支付和解賠款3.35億美元，這一金額也創(chuàng)造了五大會計師事務(wù)所支付賠款的新紀錄。安永Cendant公司舞弊的后果使Cendant公司在競爭相當(dāng)激烈的商業(yè)環(huán)境中喪失了寶貴的發(fā)展時機，損毀了公司在公眾心目中的良好聲譽，其損失遠遠超過了公司因舞弊獲得的收益。Cendant公司簡要介紹3.1案例背景：財務(wù)舞弊解密

從1985年一直到1998年事情敗露長達12年的時間里，公司的20多位中高級管理人員精心設(shè)計并實施了一整套令人“觸目驚心”的舞弊方案。

公司負責(zé)掌控方案實施的高級管理層保存了一份年度計劃表，詳細列示了可以用來虛增公司下一會計年度營業(yè)利潤的所謂“奇招妙法”。在每個會計年度的伊始，管理層就確定給本年度盈利“注水”的手段以及每種手段必須達到的金額。通過6種伎倆進行財務(wù)舞弊：利用“高層調(diào)整”，大肆篡改季度報表；無端轉(zhuǎn)回合并準備，虛構(gòu)當(dāng)期收益；任意注銷資產(chǎn)，減少折舊和攤銷；隨意改變收入確認標準，夸大會員費收入；蓄意隱瞞會員退會情況，低估會員資格準備；綜合運用其他舞弊伎倆，編造虛假會計信息。公司管理層實施該方案的動機在于：通過虛增稅前利潤努力達到華爾街分析師對公司盈利的預(yù)期，以維持在公眾面前高收益、成長型企業(yè)形象。

3.1.1數(shù)字游戲的起點：會員制服務(wù)收入違規(guī)確認CUC公司管理層在最初主要通過確認會員制服務(wù)收入來虛增公司的成果。Comp-U-Card部門利用某些坐標方格或矩陣來預(yù)計會員制服務(wù)收入和成本的攤銷。同時，利用坐標方格來扣除某些會員制服務(wù)收入，從而核算消費者個人對會員制服務(wù)預(yù)期的取消。后來，Comp-U-Card部門提供的會員制服務(wù)逐漸擴大，該部門開始提供多種會員制服務(wù)。該部門將會員制服務(wù)收入分為兩類：第一，從新的會員制服務(wù)中取得收入，立即全部予以確認，同時銷售成本的確認卻延遲至事后的數(shù)月甚至幾年；第二，新的會員制服務(wù)收入和成本在幾個月內(nèi)推遲確認。由于公司會員制服務(wù)種類的不斷增加，導(dǎo)致了攤銷坐標方格的不斷復(fù)雜化。追蹤手工輸入的調(diào)整的難度也不斷增加，這些導(dǎo)致管理層改變了操縱坐標方格的方式。在坐標方格中增加了特定的“分攤”欄，從而替代了手工輸入的調(diào)整，作為轉(zhuǎn)移收入的一種手段。這些分攤欄從兩方面歪曲了會員制服務(wù)撤銷和會員制服務(wù)收入的計算：一方面，他們把推遲確認的會員制服務(wù)收入轉(zhuǎn)移到立即確認的會員制服務(wù)收入中，并且把較早月份的收入轉(zhuǎn)移到接近年末的月份。另一方面，隨著會計期末的來臨，這些分攤欄以一種大幅度增加收入的方式，進一步權(quán)衡這些收入的轉(zhuǎn)移。3.1.1數(shù)字游戲的起點：會員制服務(wù)收入違規(guī)確認

3.1.2虛增收益的捷徑：低估會員制服務(wù)撤銷準備金CUC公司經(jīng)常采用的一種手段是操縱對會員資格準備金的會計核算。Comp-U-Card部門提供的某些會員制服務(wù)，通過許多家不同的金融機構(gòu)提供消費結(jié)算。這些金融機構(gòu)對于所提供的多種會員制服務(wù)的收入和費用，在會員的信用卡上開票。當(dāng)該部門記錄會員制服務(wù)收入時，分攤一定比例已記錄的收入，以補償某些已提供的會員制服務(wù)預(yù)計的撤銷和預(yù)計的（銷售）放棄和（銷售）退回。Comp-U-Card部門分攤了一定百分比以后的結(jié)果就是該部門會員制服務(wù)撤銷準備金。80年代后半期，公司的高級管理層遭遇了一次突然的、預(yù)料之外的某一金融機構(gòu)的會員制服務(wù)銷售退回的挫折。他們選擇把銷售退回在一個月內(nèi)進行賬外處理，以消除對準備金的影響。這些銷售放棄和撤銷僅出現(xiàn)于該部門在Trumbull，Connecticut的會計人員編制的現(xiàn)金賬戶和銀行存款余額調(diào)節(jié)表中。由于沒有從會員制服務(wù)撤銷準備金中扣除最后三個月的銷售放棄和撤銷，因此，公司能夠掩蓋每年大幅度虛增準備金的事實。3.1.2虛增收益的捷徑：低估會員制服務(wù)撤銷準備金

由于準備金大幅度虛增，在上述沖銷的同時還需編制補救分錄來虛增準備金。相應(yīng)地，經(jīng)理們再將銷售放棄和撤銷登賬的同時，還創(chuàng)造虛構(gòu)的應(yīng)收賬款、貸記撤銷準備金。最后，到了每個會計年末，開始了年度的循環(huán)往復(fù)：沖銷虛構(gòu)的應(yīng)收賬款，并開始把銷售放棄和撤銷進行賬外處理。在某些會計年度的期末，公司通過沖銷分錄沖減準備金將其轉(zhuǎn)入收益類賬戶中，來直接拔高公司的賬面利潤。3.1.2虛增收益的捷徑：低估會員制服務(wù)撤銷準備金

3.1.3盈利增長新動力：操縱兼并和收購資本準備金到了20世紀90年代中期，公司利用會員制服務(wù)注銷準備金手段已經(jīng)到了窮途末路的地步。經(jīng)理們通過公司兼并和收購資本準備金來實現(xiàn)舞弊方案所需的增長。CUC公司的經(jīng)理們大量使用的一種手段就是，將公司兼并與收購資本準備金定期地、不恰當(dāng)?shù)赜枰詻_銷，直接虛增收益賬戶金額。1995—1997年，CUC公司完成了一系列兼并與收購交易。通過這些交易，公司將特定的交易成本作為負債確認，包括法律和投資銀行費、服務(wù)費以及營業(yè)終止成本等。經(jīng)理們在實施該方案時，隨意地確認作為一項負債的資本準備金的數(shù)額。他們經(jīng)常把計算出的數(shù)額簡單地乘以2，作為公司的真實成本。很多時候，CUC公司的經(jīng)理們只是簡單地編制分錄沖銷資本準備金、直接計入公司收益賬戶。CUC公司的經(jīng)理們還會采取比較迂回的方式利用這些資本準備金——通過CUC的公司間往來賬戶沖銷資本準備金。不恰當(dāng)?shù)貨_銷兼并與收購資本準備金，導(dǎo)致公司收益虛增3.1.3盈利增長新動力：操縱兼并和收購資本準備金

3.1.4簡單的加法法則：頂層調(diào)整創(chuàng)造季度營業(yè)收入CUC公司的高級管理層在每個會計年度都對舞弊方案的實施進行監(jiān)控。早在1998年年初，管理層就定期匯總公司的季度財務(wù)報表以反映“經(jīng)營成果”變化情況。每個會計年度的前三個季度，經(jīng)理們會人為地虛增收入、低估營業(yè)費用。由于對損益表的動過“手腳”，經(jīng)理們還要相應(yīng)調(diào)整公司資產(chǎn)負債表中的一些項目。造假者采用了“頂端調(diào)整”法——每季度的變動僅僅是作為電子數(shù)據(jù)表的頂端調(diào)整——也就是說，不用編制會計分錄，也不用登記總分類賬，根本就沒有把上述變動登記到公司各個部門的賬簿中。公司在證監(jiān)會處歸檔并發(fā)放給投資者的季度報告并不能正確地反映公司的賬簿和記錄。長此以往，公司的財務(wù)報告與賬簿、記錄金額之間就存在越來越大的差異。3.1.4簡單的加法法則：頂層調(diào)整創(chuàng)造季度營業(yè)收入

3.1.5任意的注銷資產(chǎn)：少計減值準備、折舊和攤銷

公認會計原則要求，對于公司所持有和使用的一些長期資產(chǎn)和某些可確指的無形資產(chǎn)，當(dāng)環(huán)境變化導(dǎo)致公司可能收不回這些資產(chǎn)的賬面價值時，公司就應(yīng)檢查其可收回性。如果無法收回這些資產(chǎn)的賬面價值，那么公司必須將資產(chǎn)的賬面價值超過其公允價值的部分確認為減值損失。更重要的是計算出來的減值損失必須在該資產(chǎn)出現(xiàn)減值的會計期間予以確認，同時這項費用損失必須作為公司持續(xù)經(jīng)營所產(chǎn)生的收益的一部分來列報。通過將減值和未減值的商譽、應(yīng)收款項和其他資產(chǎn)從Cendant公司資本準備金中予以沖銷要求各部門會計主管通過CUC公司間往來賬戶將大約7500萬美元的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到CUC公司，再從Cendant公司資本準備金中將這些資產(chǎn)予以沖銷。在截止日為1996年1月31日和1997年1月31日的兩個會計年度，經(jīng)理們毫不理會CUC公司某些資產(chǎn)的減值，避免了若CUC公司恰當(dāng)?shù)卮_認減值損失所發(fā)生的費用。CUC公司管理層的舞弊手段1997年12月31日，從Cendant公司兼并資本準備金中沖銷資本準備金，以及未確認相關(guān)年度的資產(chǎn)減值損失，導(dǎo)致公司在截止日為1996年1月31日的會計年度虛增收益600萬美元；在截止日為1997年1月31日的會計年度虛增收益1200萬美元；在截止日為1997年12月31日的會計年度虛增收益2900萬美元。3.2舞弊審計失?。哼^失分析

在CUC公司長達12年的舞弊期間，審計人員

竟然對此毫無察覺導(dǎo)致安永（Ernst&Young）舞弊審計失敗的原因何在壓力Diagram2Diagram3Diagram2Diagram3自我合理化機會3.2.1未能深入探究管理層的舞弊動因

舞弊構(gòu)成三要素最原始動力了解舞弊的內(nèi)在動機是發(fā)現(xiàn)舞弊最有力的因素。愿望：使CUC公司公開的收益與華爾街分析家的盈利預(yù)期一致，以實現(xiàn)自己的股權(quán)激勵驅(qū)使董事長Forbes、總裁Shelton和財務(wù)總監(jiān)Corigliano等人創(chuàng)造一個會計違規(guī)不但被接受，還被指使和寬恕的環(huán)境CUC公司高級管理人員進行舞弊一個重要原因是希望滿足華爾街的盈利預(yù)期

安永的審計人員沒有把握CUC公司管理層的舞弊內(nèi)在動機，結(jié)果錯失了發(fā)現(xiàn)舞弊的最佳機會。3.2.1未能深入探究管理層的舞弊動因

CompanyLogo分析師預(yù)計公司能保持漸進的、持續(xù)的盈余增長，其增長速度大約是每季度每股增長1美分。形成了一張確保高級管理層操縱年度成果的“作弊表”審查可利用的機會來虛增公司收益操縱會員制服務(wù)的撤銷準備金余額依靠收購和兼并來維持該方案的實施操縱會員制服務(wù)收入的確認CUC公司舞弊方案CUC公司舞弊案調(diào)查結(jié)果顯示（1）安永的審計人員對于不實的交易未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)甚至未能提出基本的質(zhì)疑。（2）在很多情況下，審計人員對CUC公司的財務(wù)業(yè)績輕易接受管理層不完整的答復(fù)。（3）CUC公司因為屢次采用激進的會計處理被證監(jiān)會要求重新編制財務(wù)報表，然而審計人員卻對此未能保持警覺?。?）CUC公司一些高級管理人員對公司的季度成果進行頂端調(diào)整，某些項目很顯眼，甚至公司的報告成果與其賬簿、記錄之間存在差距，可是審計人員也未能察覺。3.2.2缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度231在截止日為1996年1月31日的會計年度，公司的季度頂端調(diào)整合計數(shù)為3100萬美元在截止日為1997年1月31日的會計年度，增加了8700萬美元而到了截止日為1997年12月31日的會計年度，增加了1.76億美元公司的季度報告成果與其真實的成果之間的差距表現(xiàn)在公司的報告成果與其賬簿、記錄之間的差距上，而且每年不恰當(dāng)?shù)募径日{(diào)整合計數(shù)也在增加。3.2.2缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度3.2.3忽視對收入確認的細致審查收入確認是舞弊事件的頻發(fā)地帶，美國COSO組織2000年進行的一項舞弊調(diào)查發(fā)現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)拇_認收入是最常見的財務(wù)報表舞弊手法，50％公司的收入確認存在問題，其中記錄虛假收入的占26％，提前確認收入的占24％。審計人員應(yīng)本著職業(yè)懷疑態(tài)度特別關(guān)注收入確認、存貨盤點、會計估計這些收入關(guān)鍵點。CompanyLogoCUC公司的收入與成本從未實現(xiàn)真正配比

表現(xiàn)收入與有關(guān)成本的確認相比加速增長主要原因CUC人為將Comp-U-Card分部某些應(yīng)該與成本大致匹配的產(chǎn)品收入，人為地分割成產(chǎn)品收入及時登記入賬而相關(guān)成本卻故意加以推遲或遞延。結(jié)果使1995年稅前利潤增加了2700萬美元，1996年增加2300萬美元，1997年4100萬美元。作為CUC公司連續(xù)12年的審計方卻沒有真正執(zhí)行過深入細致的審查。3.2.4沒有正視利潤來源的變化調(diào)整20世紀90年代中期，與公司Comp-U-Card部門提供會員制服務(wù)相關(guān)的那些機會已經(jīng)無法維持原來的舞弊方案促使公司管理層不斷尋找另外的機會——公司兼并和收購資本準備金。由于季度性頂層調(diào)整，公司的公開報表與公司賬簿記錄間存在顯著差異。為彌補差額，CUC對賬簿進行多項年終調(diào)整以增加收入或減少費用。公司業(yè)務(wù)的擴大意味著每年需要虛構(gòu)更大數(shù)額的收益，以保持與上年度相同百分比水平的虛構(gòu)的總體“報告”收入CUC公司在1997年12月31日結(jié)束的會計年度中為與合并相關(guān)的合并、整合、重組和訴訟收取了大約55640萬美元的費用。1997年，這些調(diào)整大多采取將原已確認的合并和重組準備金反向記為收入的形式，通過大量偽造日記賬分錄減少準備金并相應(yīng)增加利潤。安永的審計人員完全應(yīng)該察覺CUC公司稅前利潤來源結(jié)構(gòu)的巨大變動，由“正常”的會員制服務(wù)收入轉(zhuǎn)為非常規(guī)的合并準備金可能意味著舞弊的發(fā)生。（1）獨立性是舞弊審計重要基石（2）職業(yè)懷疑思維是最有效的評價方式（3）詢問技巧是尋求突破口的鑰匙（4）分析性程序是挖掘證據(jù)的利器3.3案例總結(jié)：從舞弊審計角度進行的思考3.3.1獨立性是舞弊審計重要基石

舞弊審計人員應(yīng)保持實質(zhì)上和形式上的獨立，也就是要在組織上、精神上和業(yè)務(wù)上保持相對獨立，應(yīng)排除干擾因素，獨立履行職責(zé)。也就是說，舞弊審計要由舞弊審計人員獨立進行操作，不受各方當(dāng)事人利益的影響和干預(yù)，審計組織及其審計人員與被審計各方當(dāng)事人之間不應(yīng)有利害關(guān)系的牽連。獨立性原則宗旨必要條件要求舞弊審計要保持其獨立性以確保審計的公正性、客觀性避免各種不必要的干預(yù)，不為相關(guān)當(dāng)事人的利益所左右會計師事務(wù)所與被審計單位的股東和高管人員保持一定的距離長期穩(wěn)定的工作關(guān)系，最終使安永與CUC公司“榮辱與共”造假主謀者與安永的千絲萬縷的關(guān)系已認罪等待判決的3個主要財務(wù)負責(zé)人中有兩人在加盟CUC公司之前都是安永的審計師。參與造假的其他2個財務(wù)主管也都來自安永。Cendant公司審計委員會提交的報告表明，CUC公司的關(guān)鍵財務(wù)崗位有6個，其中首席財務(wù)官、主計長、財務(wù)報告主任、合并報表經(jīng)理均由來自安永的審計師占據(jù)，也正是這四個前安永審計師占據(jù)了CUC公司關(guān)鍵的財務(wù)崗位，直接策劃和組織實施了財務(wù)舞弊。

3.3.2職業(yè)懷疑思維是最有效的評價方式

SASNo.99中的職業(yè)懷疑原則“要求審計人員克服自身對于客戶的信任和對于以往和該客戶合作經(jīng)驗的依賴，以懷疑的態(tài)度完成整個審計過程”。新ISANo.240則認為，“職業(yè)懷疑是一種對審計證據(jù)的懷疑和批判評價的態(tài)度。職業(yè)懷疑要求，盡管審計人員憑過去的經(jīng)驗認為被審計單位管理當(dāng)局和董事是誠實和正直的，但也要根據(jù)獲得的信息和實施的審計程序來判斷因舞弊導(dǎo)致的重大錯報是否存在，并保持持續(xù)的懷疑。”對CUC公司的財務(wù)業(yè)績輕易接受管理層不完整的答復(fù)。對CUC公司的收入確認、會員資格準備、合并準備金計提和轉(zhuǎn)回和資產(chǎn)減值等重大事項進行審計時，幾乎完全依賴于Cendant的管理當(dāng)局聲明書，而不是建立在獲取充分審計證據(jù)的基礎(chǔ)上。安永的做法嚴重違背了審計人員應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，負有重大過失責(zé)任。

3.3.2職業(yè)懷疑思維是最有效的評價方式

3.3.3詢問技巧是尋求突破口的鑰匙

國外的舞弊案例研究表明，在調(diào)查和揭露企業(yè)舞弊時，往往涉及一個非常重要的審計技術(shù)——“勤勉的詢問”。由于調(diào)查舞弊是一個比較敏感的話題，因此應(yīng)把握好詢問的時機。審計人員應(yīng)在和被審計單位有關(guān)人員建立了一定程度的熟悉和友善關(guān)系之后開始詢問程序，一開始問輕松的問題，然后逐漸詢問“敏感”的問題，并將詢問過程和結(jié)果記錄于審計工作底稿。應(yīng)當(dāng)重點詢問治理層、管理層和內(nèi)部審計人員。此外，還應(yīng)當(dāng)詢問其他相關(guān)人員，如負責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員，法律顧問，負責(zé)處理舞弊指控的人員等。在80年代末至90年代初，CUC公司因為屢次采用激進的會計處理被證監(jiān)會要求重新編制財務(wù)報表。如果Cendant舞弊案的審計人員多方詢問與被審計單位可能存在的舞弊相關(guān)的其他人員，極有可能從不同于管理層和對財務(wù)報告負有責(zé)任的人員的角度獲取具有價值的信息。

3.3.3詢問技巧是尋求突破口的鑰匙

3.3.4分析性程序是挖掘證據(jù)的利器

進行舞弊審計的一個重要程序就是分析性程序。因為審計人員通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間、以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，往往會有意想不到的發(fā)現(xiàn)。當(dāng)審計人員懷疑存在舞弊時，分析性程序顯得更加重要，會增加發(fā)現(xiàn)虛假財務(wù)報表的可能性。對審計人員而言,財務(wù)報表提供了許多有說服力的審計證據(jù)。CompanyLogoCUC公司的會員證資格收入在迅速增加,而相關(guān)服務(wù)成本、準備金卻一直發(fā)生同方向變化,這缺乏邏輯合理性有效地執(zhí)行分析性測試程序,不難發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)收入這類舞弊對異常情況進行調(diào)查,要求被審計單位作出解釋調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)據(jù)和相關(guān)信息的差異,考慮會計信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系以及會計信息與非會計信息之間的關(guān)系對比前后幾年的財務(wù)報表，計算被審計單位的重要比率

3.3.4分析性程序是挖掘證據(jù)的利器

練習(xí)1.A注冊會計師審計甲公司20×8年度財務(wù)報表，出具了無保留意見審計報告。其后，因發(fā)現(xiàn)甲公司存在小額銷售收入被漏記和貪污現(xiàn)象，控告A注冊會計師有過失。A注冊會計師提出無過失申辯，其下列申訴理由中不合理的是（）。

A.防止發(fā)生和及時發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤與舞弊，是甲公司管理層的責(zé)任

B.按照審計準則審計財務(wù)報表，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊

C.年度財務(wù)報表審計的主要目的是鑒證財務(wù)報表，而非查錯防弊

D.因銷售收入審計是由助理人員完成，直接責(zé)任應(yīng)由該助理人員承擔(dān)D練習(xí)2.實施審計的過程中，項目負責(zé)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)職業(yè)判斷、以往的審計經(jīng)驗以及對被審計單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項目組成員。以下人員中可能不參與討論的是（）。

A.主任會計師

B.助理人員

C.項目負責(zé)人

D.信息技術(shù)專家B練習(xí)3.下列舞弊風(fēng)險因素中，屬于機會且與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素的是（）。

A.員工因為自己追求奢侈生活條件而侵吞資產(chǎn)

B.對現(xiàn)金、有價證券、存貨等實物資產(chǎn)安全措施不充分

C.高層管理人員、治理層變更頻繁

D.從事科技含量高、研發(fā)周期長或市場風(fēng)險大的經(jīng)營業(yè)務(wù)B練習(xí)4.下列說法中正確的是（）。

A.如果在完成審計工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，則必然表明注冊會計師沒有遵守審計準則

B.如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與治理層溝通

C.對于注冊會計師注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性

D.注冊會計師實施舞弊風(fēng)險評估程序的目的在于應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險C練習(xí)5.如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)盡早（）。

A.告知適當(dāng)層次的治理層

B.告知適當(dāng)層次的管理層

C.征詢法律意見

D.向監(jiān)管機構(gòu)報告A練習(xí)6.在注冊會計師應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)考慮的措施不包括（）。

A.改變審計程序的范圍

B.改變審計小組成員

C.改變擬實施審計程序的性質(zhì)

D.改變實質(zhì)性程序的時間B練習(xí)7.針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師采用的總體應(yīng)對措施是（）。

A.原先可能只準備針對某項資產(chǎn)的賬面記錄實施程序，現(xiàn)在重視實地觀察這項資產(chǎn)

B.運用計算機輔助審計技術(shù)，擴大購貨業(yè)務(wù)檢查程序的范圍

C.考慮向被審計單位內(nèi)部的非財務(wù)人員詢問有關(guān)的銷售方式和銷售協(xié)議等信息及其潛在的異常變化

D.如果發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層選用的會計政策過于激進，或者不恰當(dāng)?shù)夭捎没蜃兏卮髸嬚?，注冊會計師就?yīng)當(dāng)充分考慮這些事項背后的真正原因是不是管理層意圖操縱利潤，其結(jié)果會不會導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報D=1．向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。2.分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。3.提供更多的督導(dǎo)。4.在選擇進一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。5.對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。練習(xí)8.下列情形中不屬于舞弊的是（）。

A.不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的判斷

B.由于在記錄會計賬簿時疏忽，將購入存貨的成本20000元誤記為2000元

C.侵占資產(chǎn)

D.為扭轉(zhuǎn)被審計單位的虧損局面，虛構(gòu)了一筆價值20萬元的銷售業(yè)務(wù)B練習(xí)9.注冊會計師在審查乙公司20×8年度財務(wù)報表時，發(fā)現(xiàn)乙公司存在下列事項，其中最可能屬于舞弊的是（）。

A.材料明細賬余額合計數(shù)與總賬余額不符

B.編制財務(wù)報表時處理數(shù)據(jù)產(chǎn)生了差異

C.編表時未對計入應(yīng)收賬款的預(yù)收賬款計提壞賬準備

D.乙公司對并未收到貨物的采購業(yè)務(wù)支付款項D練習(xí)10.為了更有效的實施審計，在審計中通常有一些假設(shè)，下面這些假設(shè)較規(guī)范、合理的是（）。

A.假定審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊不是孤立發(fā)生的事項

B.為保證將重大舞弊查出，可假定舞弊的重大錯報風(fēng)險為最高，即100%

C.假定被審計單位在收入確認方面不存在舞弊風(fēng)險

D.假定被審計單位是誠信的A練習(xí)11.對財務(wù)信息做出虛假報告，可能是因為股東、重要債權(quán)人、投資分析師或其他利益相關(guān)者對盈利能力存在不切實際的預(yù)期，這屬于舞弊的（）因素。

A.機會

B.手段

C.動機或壓力

D.借口C練習(xí)1.被審計單位的治理層、管理層以及注冊會計師對被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險負有各自的責(zé)任。根據(jù)審計準則的相關(guān)規(guī)定，下列各項中屬于被審計單位管理層和治理層責(zé)任的有(

)。

A.制定和維護與財務(wù)報表可靠性相關(guān)的控制

B.在合理保證的前提下發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的舞弊

C.監(jiān)督管理層建立和維護發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制

D.對可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險實施管理ACD練習(xí)2.評估舞弊風(fēng)險的審計程序，有詢問、考慮舞弊因素、實施分析程序、考慮其他信息和組織項目組討論，在被審計單位中如果設(shè)置有內(nèi)部審計部門，審計人員可以實施詢問內(nèi)部審計人員這一審計程序，以下關(guān)于詢問的內(nèi)容說法正確的有（）。

A.內(nèi)部審計人員對被審計單位舞弊風(fēng)險的認識

B.內(nèi)部審計人員在本期是否實施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序

C.管理層對通過內(nèi)部審計程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施

D.內(nèi)部審計人員是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控ABCD

練習(xí)3.項目負責(zé)人可以組織項目若干成員討論舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，項目組討論的內(nèi)容通常包括(

)。

A.管理層對接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實施監(jiān)督的情況

B.是否有跡象表面管理層操縱利潤，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤手段

C.已了解的可能產(chǎn)生舞弊動機或壓力、提供舞弊機會、營造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素

D.為應(yīng)對舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報可能性而選擇的審計程序，以及各種審計程序的有效性ABCD練習(xí)4.下列屬于與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險機會因素的有（）。

A.不相容職務(wù)的分離不充分

B.晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟報酬嚴重偏離員工的預(yù)期

C.單位價值高、體積小、易于變現(xiàn)且不易識別所有權(quán)歸屬的存貨

D.管理層缺乏對信息技術(shù)的了解ACD練習(xí)5.針對與侵占資產(chǎn)相關(guān)的銷售活動重大錯報風(fēng)險，審計人員通常實施的審計程序包括（）。

A.實施審計程序，以獲取銷售合同是否按照規(guī)定條款得到執(zhí)行

B.對存在的存貨短缺現(xiàn)象，按照存貨存放地點和貨物類型分類并加以分析

C.分析銷售折扣和銷售退回等項目，識別出異常的折扣、退貨模式或異常趨勢

D.向第三方確證銷售合同的具體條款A(yù)CD練習(xí)6.下列屬于注冊會計師與治理層溝通的事項有（

）。

A.注冊會計師