論會計和審計中的重要性原則余應敏[內容提要]重要性是指在特定環(huán)境下,可能影響會計報表使用者判斷或決策的錯報或漏報的嚴重程度。它是會計、審計理論與實務中的一個基礎概念和基本原則,在會計和審計理論與實務中有著十分廣泛的運用。重要性原則對會計信息披露和審計意見的形成具有重要作用。運用重要性原則,有利于把握住問題的實質,抓住關鍵點,最終實現“較小的成本、較大的效益”的目的。鑒于我國對這一課題的研究尚不深入,相關準則規(guī)定不具體、不便于實務操作的實際,重視和加強對重要性原則的應用研究及相關準則的制訂、完善工作乃當務之急。[關鍵詞]重要性原則標準錯報漏報專業(yè)判斷

國際會計和審計界都很重視重要性原則的運用,它自被引入會計和審計領域后,便成為會計審計理論與實務中一個重要的基礎概念和應用原則。它的引用對于強化對經濟活動和經營決策有重大影響的關鍵性問題的核算,簡化核算工作、提高會計工作效率、保證會計信息質量,以及實施以評審內部控制為基礎的現代審計方法等均具有十分重要的意義。因此研究現代會計審計理論與方法必須首先研究重要性原則及其應用。

目前,世界各國對于重要性原則(ｍａｔｅｒｉａｌｉｔｙ)的表述雖不盡相同,但對重要性概念的認識卻是基本一致的:都認為信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要的。國際會計準則委員會(ａｌｓｃ)認為:“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據財務報表采取的經濟決策,信息就具有重要性。重要性取決于在發(fā)生遺漏或錯報的特定環(huán)境下所判斷的項目或錯誤的大小?！眹H審計實務委員會1987年10月公布的《國際審計準則第25號》指出:“重要性涉及財務資料誤報(包括遺漏)的數量或性質,不論是個別的還是合計的,根據周圍的環(huán)境,作為這種誤報的結果將會對人們依據這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產生影響?！?/p>

在我國,企業(yè)會計準則亦要求企業(yè)會計核算必須遵循重要性原則,但并未對其作出明確的定義,只是規(guī)定:對于重要的經濟業(yè)務應當分別核算、單獨反映、力求準確、作重點說明;對于不重要的經濟業(yè)務在不影響會計信息真實性的情況下,可以簡化核算、合并反映。根據中國注冊會計師協(xié)會于1996年發(fā)布的《獨立審計具體準則—審計重要性》的定義,重要性是指:“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度,這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策?！?/p>

顯然,(1)重要性概念總是針對會計報表而言的。判斷一項經濟業(yè)務是否重要應視其在會計報表中的錯報或漏報對會計報表使用者所作決策的影響而定。若一項業(yè)務在報表中的錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判斷,則其是重要的;否則就不重要。(2)重要性必須從會計報表使用者角度考慮,因為會計報表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當然,會計報表使用者應是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。(3)重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。企業(yè)不同或時間不同判斷重要性的標準也就不同,重要不重要是相對的,對重要性的評估需要運用專業(yè)判斷。(4)重要性與相關性雖都要考慮信息對決策者的影響或引起的差別,而且決策者需要了解的(即相關性的)信息往往就是重要的信息,但二者間仍存在著重大區(qū)別,不能混淆:相關性取決于決策者對信息是否感興趣,而重要性則取決于信息是否對決策者起作用,不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關,但因其金額過小,不予披露不至影響使用者的決策,此類信息即為不重要的信息。(5)運用重要性原則是為了把握住問題的實質,抓住關鍵點,兼顧效率和效果,以實現較小的成本、較大的效益之目的。

重要性判斷標準的確定是運用重要性原則的關鍵。重要性標準應針對會計報表使用者來確定。由于會計報表使用者的多元性和多層次性,他們對會計報表信息的使用要求各不相同,因而對重要性的判斷就有了多重標準。西方各國自70年代以來長期致力于統(tǒng)一重要性標準的研究。在美國,重要性標準的確定主要來自四方面的努力:政府宏觀調控機構、民間會計職業(yè)團體、司法判例和學術界的長期實證研究,也已取得了一些階段性成果。然而,即使在今天,世界各國的會計界和審計界也未能就重要性劃定一個統(tǒng)一的標準,都只是針對各種具體情形制定了一些較模糊的標準或只是規(guī)范了確定重要性標準的基本原則與方法。雖然各國尚未對重要性標準形成統(tǒng)一的認識,但都認同重要性具有數量和質量兩方面的規(guī)定性,重要性有數量和質量兩種標準。重要性的數量標準是指重要性的金額界限,它主要是通過大量的實證調查研究得到的經驗數據或數量指南,又稱重要性水平。比如國際著名“六大”會計公司使用的數量指南為:(1)稅前凈利的5～10%(凈利大時用5%,凈利小時用10%);(2)總資產的0.5%～1%;(3)權益(凈資產)的1%;(4)營業(yè)收入的0.5～1%;(5)根據資產總額與營業(yè)收入中較大的一項確定一個變動比率,并選取同期會計報表中都最小的重要性水平作為會計報表層的重要性水平(即最低原則)。而重要性的質量標準往往是通過對各種影響報表使用者決策的因素進行定性分析之后得出的結論,又稱定性標準。由于重要不重要是相對的,不存在絕對標準,對重要性判斷標準的確定只能以定量為主、定性為輔。在實務中,由于定性標準比定量標準更難操作、更難把握,故定性標準在實務中也較少使用。

會計中重要性原則的運用體現于會計核算的全過程,在會計估計及會計政策的選用等需要會計人員主觀判斷的各個方面均有廣泛的運用?，F將有關法規(guī)規(guī)定的重要性標準簡列如下表:項目法規(guī)及其頒發(fā)機構重要性標準每股收益的稀釋美國會計原則委員會(ａｐｂ)第15號意見書降低每股收益低于3%時視為不重要。分部(店)報表及分部的確認美國財務會計委員會(ｆａｓｂ)第14號財務會計準則其收入不低于合并收入10%者應視為分部披露。資本性租賃的認定美國ｆａｓｂ第13號財務會計準則租賃期不低于資產使用年限的75%或租賃最低付款現值不低于資產公平市價的90%(不含租賃契約規(guī)定的執(zhí)行成本)者應作為資本性租賃。資產負債表項目的單獨列示美國證券委員會(ｓｅｃ)第41號會計公告占資產總額5%以上或本類合計10%以上的項目為重要項目應單獨披露。應收本公司高級員工及股東款項美國ｓｅｃ規(guī)章ｓ—ｘ第5-04規(guī)則應收高重要性與審計風險之間的這種反向關系可使審計人員保持應有的職業(yè)謹慎,合理確定重要性水平,保證審計工作的效率與效果。4.重要性原則的建立與運用,解決了如何確定會計報表總體和各報表項目的可容忍誤差及如何評價審計效果的問題,從而為各種審計測試方法尤其是審計抽樣方法的運用創(chuàng)造了條件。現代審計抽樣技術主要包括判斷抽樣和統(tǒng)計抽樣兩種,而無論是判斷抽樣還是統(tǒng)計抽樣,在抽樣規(guī)模的確定、樣本量的設計、抽樣方法的選用及抽樣結果的評價等方面都要運用重要性原則。在設計樣本和評價抽樣結果時,可容忍誤差(又稱精確度界限)是要考慮的關鍵因素之一,它不僅是確定樣本規(guī)模的重要參數,也是評價審計結果的重要依據,是實施審計抽樣的前提;而可容忍誤差實際上就是審計人員在計劃階段根據被審單位的基本情況和自身經驗所確定的運用于帳戶余額、交易類別或報表項目的重要性水平,是審計人員認為抽樣結果可達到預定審計目的而愿意接受的審計對象總體的最大誤差。由于帳戶余額或交易類別的可容忍誤差與樣本量成反比,可容忍誤差越小,需要選取的樣本量就越大。故所確定的可容忍誤差過低,勢必會使審計抽樣規(guī)模過大,使審計無效率;過高則會使審計樣本量過少,無代表性而使審計工作無效果。另外,在審計抽樣中,分層方法的運用也體現了重要性原則的基本要求。

總之,重要性是會計、審計理論與實務中的一個基礎概念和基本原則,在會計和審計中有著十分廣泛的運用,對會計信息披露和審計意見的形成具有重要作用;對重要性原則的研討,必將有益于會計審計理論與實踐的發(fā)展。鑒于我國對這一課題的研究并不深入以及研究方法較落后的實際(