《合并會計報表信息失真查證實務》沐云門樹延王福利解梁秋董乃秋編著前言在現(xiàn)代市場經(jīng)濟中,會計信息作為一種社會經(jīng)濟信息資源,存在較大的需求群體,政府部門需依賴會計信息對國民經(jīng)濟實施宏觀調控;投資者、債權人要根據(jù)會計信息做出相關決策;企業(yè)管理當局要利用會計信息考評企業(yè)業(yè)績,預測未來經(jīng)營趨勢。從某種意義講,會計信息已經(jīng)成為引導社會資源流動的信號。因此,會計信息質量倍受政府部門和社會各界的關注。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中,企業(yè)會計信息失真現(xiàn)象十分嚴重,已經(jīng)引起政府及社會各界的憂慮和重視。企業(yè)通過各種方式修飾財務報表,以求達到某種目的,已成為較為普遍的現(xiàn)象。尤其在證券市場尚待完善時期(有學者稱目前我國證券市場處于弱式有效市場),會計信息失真更具隱蔽性和欺騙性。同時,會計信息失真也給現(xiàn)代企業(yè)制度的建立帶來極大的負面影響,如產權界定、股權設置、資產評估、政企分離、兼并收購、股票發(fā)行等都可能因會計信息失真而受誤導從而影響改革進程及效果。如何有效識別和查證失真會計信息,已成為社會關注的焦點及會計界的一大研究課題。許多學者、專家已經(jīng)在此方面取得一定研究成果,但針對會計信息失真表現(xiàn)并與實務操作同步進行的仿真性查證實務研究甚少,為此,我們組織會計審計界教授、學者及查賬專家從全新視角研究會計信息失真查證技巧,完成了這套《會計信息失真查證實務叢書》,以求為我國會計信息失真治理工程盡一點微薄之力?！稌嬓畔⑹д娌樽C實務叢書》分四冊,包括《資產信息失真查證實務》、《權益信息失真查證實務》、《損益信息查證實務》和《合并會計報表信息失真查證實務》。此叢書具有如下特點:查證方法系統(tǒng)性。根據(jù)新頒會計準則及年1月實施的企業(yè)會計制度,結合有關會計及審計理論,突出股份公司會計信息查證,系統(tǒng)介紹會計信息失真查證程序、技巧及方法,并附以典型實例和綜合案例。查證依據(jù)對應性。列舉會計信息失真表現(xiàn),有針對性地摘錄會計信息失真查證法規(guī)依據(jù),一一對應其查證內容,每章后附以相關法規(guī)、制度,便于審查人員利用,可以提高查證工作效率。查證形式仿真性。采用全真查證形式,列舉典型綜合案例,運用科學系統(tǒng)的查證工作底稿,對于會計信息查證工作具有很強的指導作用。查證經(jīng)驗借鑒性。系統(tǒng)總結了查賬專家?guī)资陙矸e累的會計信息查證經(jīng)驗和技巧,具有很強的可借鑒性,可以通過間接途徑,豐富會計信息失真的查證經(jīng)驗。此系列叢書,利用總結了眾多專家、學者的研究成果,根據(jù)會計信息失真表現(xiàn)及查證規(guī)律,提出科學實用的會計信息查證思路和方法,由淺入深,內容完整,通俗易懂,可操作性強。此叢書由王明珠、吳安平、張尚民總體策劃并總纂。《資產信息失真查證實務》由張尚民、張曉輝、賈秀妍、吳安平、蔣文春、沙菲、王雪莉、劉迎春編著;《權益信息失真查證實務》由吳安平、茹建英、張尚民、王明珠、蔣文春、賈秀妍、唐一林、蘇萬輝、戴鵬仁編著;《損益信息失真查證實務》由王明珠、郭寶華、蔣文春、張尚民、吳安平、賈秀妍、石立贏、胡仕臣、吳艷麗編著;《合并會計報表信息失真查證實務》由沐云、門樹廷、王福利、解梁秋、董乃秋、張尚民、賈秀妍、吳安平、茹建英、于春榮、馮書艷、孫凱、吳艷麗、韓慧、趙弘編著。此叢書在成書及出版過程中,得到了中國時代經(jīng)濟出版社有關領導的重視和支持。同時,在成稿過程中參考了有關專家、學者的研究成果,在此謹致深切的謝意!中國已經(jīng)加入WTO,現(xiàn)代企業(yè)面臨國際競爭的新挑戰(zhàn),企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的根本性變化及經(jīng)濟關系的復雜化,都將給會計信息失真查證和治理增加難度。因此,我們的研究是初步的,我們將與同仁們共同繼續(xù)關注并深入研究會計信息查證及治理問題,為從根本上提高會計信息質量做出努力。由于新頒具體會計準則及企業(yè)會計制度實施伊始,還缺少實施的查證經(jīng)驗,加之受時間所限,書中不免存在疏漏及錯誤,懇請讀者批評指正。編著者2001年11月目錄第一章概論第一節(jié)合并會計報表信息失真的內涵第二節(jié)合并會計報表信息失真的成因第三節(jié)合并會計報表信息失真的治理策略第二章合并會計報表信息失真查證程序及法規(guī)依據(jù)第一節(jié)合并會計報表信息失真查證目標及程序第二節(jié)合并會計報表信息失真查證法規(guī)依據(jù)第三章購受日合并會計報表信息失真查證第一節(jié)購受日合并會計報表信息失真的表現(xiàn)第二節(jié)購受日合并會計報表信息失真的查證第四章購受后合并會計報表信息失真查證第一節(jié)購受后合并會計報表信息失真的表現(xiàn)第二節(jié)購受后合并會計報表信息失真的查證綜合案例第五章特殊合并業(yè)務與降低持股比例合并報表的查證第一節(jié)分批購股業(yè)務報表的查證第二節(jié)減持控股比例的核算與合并報表的查證第六章期初余額、會計報表附注及財務報告披露信息失真的查證第一節(jié)期初余額的查證第二節(jié)報表附注中不符合會計核算前提的說明、重要會計政策和會計估計披露情況的查證第三節(jié)重要會計政策、會計估計變更和或有事項披露情況的查證第四節(jié)資產負債表日后事項和關聯(lián)方交易披露情況的查證第五節(jié)合并信息、重要資產轉讓及會計報表主要項目披露情況的查證附錄一、財政部關于印發(fā)《合并會計報表暫行規(guī)定》的通知二、報表財政部關于印發(fā)第三批《中國注冊會計師獨立審計準則》的通知三、中國注冊會計師協(xié)會獨立審計準則組《獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》釋義四、中國注冊會計師協(xié)會獨立審計準則組《獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》問題解答五、企業(yè)財務報告條例六、財政部關于印發(fā)《企業(yè)會計準則——中期財務報告》的通知第一章概論第一節(jié)合并會計報表信息失真的內涵一、合并會計報表的特性企業(yè)合并是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然產物,是企業(yè)間激烈競爭的結果。近年來全國各地各企業(yè)通過兼并、擴張組建了眾多的企業(yè)集團。通過組建企業(yè)集團,優(yōu)化了企業(yè)的資源配置,加快了產品更新?lián)Q代,促進了技術進步,從而形成了以“規(guī)模創(chuàng)效益”的格局,提高了市場競爭力。為促進企業(yè)集團的健康發(fā)展,規(guī)范企業(yè)集團編報合并會計報表,財政部頒發(fā)了《合并會計報表暫行規(guī)定》。許多企業(yè)集團據(jù)此編制本集團的合并會計報表,為會計信息使用者決策和經(jīng)營提供了大量有價值的財務數(shù)據(jù)。合并會計報表又稱合并財務報表,它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主體,綜合反映企業(yè)集團經(jīng)營成果、財務狀況和現(xiàn)金流量情況的會計報表。合并會計報表的種類:合并資產負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并會計報表作為反映控股集團財務情況的會計報表,與個別會計報表(指單個企業(yè)編制的會計報表)比較,它具有如下特點:首先,合并會計報表反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團整體的財務狀況和經(jīng)營成果,反映的對象是由若干個法人組成的會計主體,是經(jīng)濟意義上的會計主體,而不是法律意義上的主體。個別會計報表反映的則是單個的獨立企業(yè)法人的財務狀況和經(jīng)營成果,反映的對象是企業(yè)法人,是法律意義上的主體。其次,合并會計報表由企業(yè)集團中對其他企業(yè)有控制權的控股公司或母公司編制,并不是企業(yè)集團中所有的企業(yè)都必須編制合并會計報表,更不是社會上所有企業(yè)都需要編制合并會計報表。而個別會計報表,則是所有企業(yè)都必須編制的會計報表。再次,合并會計報表是以個別會計報表為基礎編制的。企業(yè)編制個別會計報表,從設置賬簿、編制分錄、登記賬簿到編制報表,都有一套完整的核算方法體系。而合并會計報表編制則與此不同,它并不需要在現(xiàn)行會計核算方法體系之外,單獨設置一套賬簿,根據(jù)每一筆業(yè)務編制分錄,登記賬簿,并以賬簿數(shù)據(jù)填列報表,而是以納入合并會計報表合并范圍的企業(yè)個別會計報表為基礎,利用個別會計報表提供的數(shù)據(jù)編制。最后,合并會計報表編制有其獨特的方法。個別會計報表的編制有其自身固有的一套編制方法和程序,如結賬,進行調整業(yè)務等,然后編制會計報表。合并會計報表則是在對納入合并范圍的個別會計報表的數(shù)據(jù)進行加總的基礎上,通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團內部的經(jīng)濟業(yè)務對個別會計報表的影響予以抵銷編制。編制合并會計報表時,一般須編制抵銷分錄,運用合并工作底稿等一些特殊的報表編制方法。二、合并會計報表信息失真的內涵企業(yè)主要通過財務報表向信息需求者提供本企業(yè)的財務信息。而信息需求者也主要是通過企業(yè)提供的財務報表了解企業(yè),從而做出決策。因此,財務報表信息質量的高低直接影響報表使用者的經(jīng)營決策。我國《企業(yè)會計準則》中規(guī)定:會計報表應當根據(jù)登記完整、核對無誤的賬簿記錄和其他有關資料編制,做到數(shù)字真實、核算準確、內容完整、報送及時。合并會計報表作為一種特殊的會計報表也應符合會計報表編制的要求。通過以上闡述,可以看出:財務報告質量是由財務信息對信息使用者的有用性決定的,這里的信息使用者包括投資者和信貸者。財務會計準則委員會(FASB)的概念公告認為財務報告質量必須根據(jù)財務報告的綜合目標評價,這一綜合目標就是財務報告應為報告使用者做出投資、信貸以及類似決策提供有用信息。財務信息質量特征見圖1。由圖1可以看出,財務信息為了滿足決策有用性,它必須是相關的和可靠的。為了評價財務信息的相關性和可靠性,我們可以通過測試會計信息的及時性、預測值和反饋值的符合程度、可核性、真實性、中立性來評價會計信息的質量。因此,合并會計報表信息失真正是指合并會計報表所提供的會計信息違背了相關性和可靠性的要求。這樣,依據(jù)失真的會計信息做出決策必然導致用戶遭受巨大的利益損失。合并會計報表信息失真主要表現(xiàn)為以下幾種形式:1.通過關聯(lián)方交易和債務重組來粉飾經(jīng)營業(yè)績。2.內部交易損益的沖銷不實,存貨中未實現(xiàn)利潤的界定不實,從而導致其股利分配,上繳所得稅等方面數(shù)額不實。3.母公司未將其所控制的境內外所有子公司納入合并報表的合并范圍。4.只合并直接擁有過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè),未合并間接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)。5.母公司對子公司進行的權益性資本投資未采用權益法進行核算。6.母公司與子公司的會計報表決算日、會計期間和會計政策不一致,造成合并報表失實。第二節(jié)合并會計報表信息失真的成因近年來,企業(yè)為達到某種利益,把會計報表變成隨意變化的“橡皮泥”,出現(xiàn)多套內容不一的會計報表,如:對財政報的是窮賬,對銀行報的是富賬,對稅務報的是虧賬,對企業(yè)分析的報表是盈賬等等。企業(yè)集團對外報送的合并會計報表不能如實反映整個集團真實的財務信息。這些泛濫的“假冒偽劣”數(shù)據(jù)嚴重削弱了會計工作為經(jīng)濟管理服務的職能,干擾了社會經(jīng)濟秩序,助長了虛假浮夸之風和腐敗現(xiàn)象,敗壞了黨風和社會風氣。從宏觀上看,會計信息失真不僅會危害國民收入的正確計算與分配,而且干擾了正常的財政經(jīng)濟秩序,危害整個社會經(jīng)濟的健康發(fā)展,造成宏觀決策的失誤;從微觀上看,它不利于會計報表使用者的正確合理決策,而且不利于企業(yè)單位的合法正常生產經(jīng)營和長期穩(wěn)定發(fā)展,更談不上保護企業(yè)投資人的合法利益。因此,我們有必要對合并會計報表信息失真成因進行深入剖析,揭示信息失真的危害,研究信息失真的成因,從中尋找治理信息失真的對策,以提高合并會計報表信息質量,使報表信息更好地服務于社會經(jīng)濟建設。合并會計報表根據(jù)個別報表編制。由于個別會計報表信息的不真實和編制合并報表過程中采取的操作方法失誤,如:合并范圍錯誤,抵銷項目及數(shù)額不準,由于母子公司采取不同的會計政策造成合并口徑不一致等都會造成會計報表信息失真。一、合并會計報表信息失真的客觀原因(一)會計政策的可選擇性。1993年7月1日起,我國對原有會計制度進行重大改革,改革后的會計規(guī)范體系的一大特點即給予會計人員一定的會計程序和會計方法的選擇權。以存貨計價為例,《企業(yè)會計準則》第28條規(guī)定:“存貨發(fā)出時,企業(yè)可以根據(jù)實際情況,選擇使用先進先出法,加權平均法,移動平均法,個別計價法,后進先出法等方法確定其實際成本?！迸e個簡單的例子:某廠月初庫存材料甲材料1000千克,單位實際成本10元;本月只購進一批甲材料單價11元共3000千克;月末累計本月發(fā)料生產3000千克;那么若企業(yè)選擇不同的存貨發(fā)出計價方法,其用于生產的材料成本分別為:先進先出法32000元,后進先出法33000元,加權平均法32250元?；谌N最常見的存貨發(fā)出計價方法都是我國現(xiàn)行的會計規(guī)范(《企業(yè)會計準則》)所認可的,而選擇不同的方法最大差異可達1000元。由于會計準則,會計制度允許信息提供者采用不同的方法對會計資料進行加工處理,由此,會得出不同的結果,產生與客觀情況不同的偏離。當偏離程度很大以至于造成決策人失誤或給報表使用者帶來經(jīng)濟損失時就會形成會計信息失真,這種失真與弄虛作假造成的失真相比,具有更加隱蔽的特點。合并會計報表在編制過程中,由于母子公司所采用的會計政策不同,勢必產生差異。由于它是合法合規(guī)的,所以一般不易發(fā)現(xiàn)。(二)會計法制建設不完善,有法不依執(zhí)法不嚴隨著改革開放的不斷深入,經(jīng)濟的迅猛發(fā)展,會計規(guī)范越來越重要,為此國家也陸續(xù)頒布了以《會計法》為中心的一系列法規(guī)、制度,初步克服了無法可依的狀況。但是會計法規(guī)建設往往跟不上深化改革和經(jīng)濟發(fā)展的需要,存在諸多需要解決的問題。如由于在會計領域缺乏嚴密的會計規(guī)范體系,一些重要的法規(guī)制度沒有制定出相應實施細則,造成會計實際工作中可操作性差;又如由于會計監(jiān)督不力,許多單位出于私利而依、明知故犯;同時在執(zhí)法過程中也力度不夠,對于那些在經(jīng)濟上得到好處的違法行為也沒有嚴厲查處,給會計信息失真有了可乘之機。(三)社會經(jīng)濟環(huán)境影響導致會計信息虛化企業(yè)處在特定的社會經(jīng)濟環(huán)境中,社會經(jīng)濟環(huán)境決定會計,會計對社會經(jīng)濟環(huán)境又具有反作用。會計是企業(yè)管理工作的重要組成部分,社會經(jīng)濟環(huán)境的現(xiàn)狀和發(fā)展必然對會計起著重大的影響,影響著會計目標、會計管理體制、會計信息披露、會計信息質量和會計法制建設等方面。我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展較快,政府的宏觀調控措施和企業(yè)的經(jīng)濟自律在許多方面跟不上,社會經(jīng)濟生活中存在的無秩和不健康因素,必然反映到會計工作中。企業(yè)領導追求非正當?shù)慕?jīng)濟利益導致濫發(fā)獎金實物,為達到某種目的對有關單位和個人請客送禮,為控制承包經(jīng)營目標而人為虛增利潤或隱瞞利潤等。這些形形色色的違紀行為,是經(jīng)濟環(huán)境對企業(yè)的影響,由于會計不能將這些如實反映在賬上,只好編造假造報表,造成會計信息失真。會計上的造假,有許多是社會上普遍存在的不健康、不廉潔的風氣在會計上的反映。(四)企業(yè)外部監(jiān)督體系尚未健全這主要體現(xiàn)在我國目前雖有代表國家利益的財政、審計、稅務機關的國家監(jiān)督,也建立了民間性質的會計師事務所、稅務師事務所等中介機構,實行對企業(yè)經(jīng)濟活動的社會監(jiān)督,但是由于相關法律的完善配套和各事務所管理上存在的一些問題,盡管這些監(jiān)督機構在經(jīng)濟生活中發(fā)揮了很大的作用,但遠遠沒有形成組織嚴密的企業(yè)外部經(jīng)濟監(jiān)督體系,不能有效地對企業(yè)進行監(jiān)督,這也是誘發(fā)企業(yè)會計信息失真的一個重要原因。(五)產權不清,控制關系不清晰、不明確,造成合并范圍不準確。二、合并會計報表信息失真的主觀原因(一)由于從業(yè)人員素質問題,主觀上造成會計信息失真主要包括三方面:首先,因財會人員自身素質不高,對現(xiàn)行經(jīng)濟法規(guī)制信息失真,忘記了自己的權利與義務,甚至為了一己私利,知法犯法,與領導者通同作弊。最后,占更大比重的是因為會計人員不具備監(jiān)督者應有的獨立地位和基本條件,時時受制與人,而不得不屈就茍同,最終導致“頂?shù)米〉恼静蛔?站得住的頂不住”現(xiàn)象蔓延。(二)會計基礎工作薄弱會計基礎工作是會計核算的基石。由于會計人員業(yè)務水平低下,工作責任心不強,造成會計基礎工作薄弱,會計核算質量不高。有些會計人員沒有嚴格按照會計法規(guī)、會計制度進行會計核算,核算程序混亂。(三)經(jīng)營者出于考核目的經(jīng)營者為牟取私利,達到考核目的,進行制假、造假,導致在位時利潤年年上升,離任后審計才發(fā)現(xiàn)潛虧掛賬,千瘡百孔。(四)企業(yè)出于融資的考慮人為造假,粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績,從而實現(xiàn)擴股、信貸等融資目的。第三節(jié)合并會計報表信息失真的治理策略要切實解決會計報表信息失真問題,保證會計信息的真實與可靠,是一項艱巨而又復雜的工作,我們應采取“標本兼治”的原則。一、加強遵紀守法的教育貫徹黨的十五大提出的社會主義市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟的戰(zhàn)略目標,加強遵紀守法的教育是治理會計信息失真的根本。(一)明確違法行為的法律責任首先,必須界定造成會計信息失真的主要責任人。由企業(yè)經(jīng)營者(或單位負責人)領導會計機構和會計人員進行會計核算的企事業(yè)單位,會計信息失真應由經(jīng)營者(或單位負責人)負主要責任,即法人責任;試行財務總監(jiān)或會計主管委派制度的企事業(yè)單位,在其任職期間發(fā)生會計信息失真,應由財務總監(jiān)或委派主管負主要責任。其次,對造成過失和過錯者都要承擔相應的法律責任,造成嚴重后果的必須追究其刑事責任,使法人、財務總監(jiān)、會計人員的行為直接受到法律的規(guī)范和約束。(二)強化全民法制觀念結合普法活動,扎扎實實地開展會計法規(guī)的宣傳、教育工作:（1）、干部和法人代表要帶頭學習法律、法規(guī)和財務基礎知識,增強法制觀念,把會計信息真實性列作其工作實績的考核條件;(2)、對廣大職工普及會計法規(guī)知識,形成民主理財、群眾監(jiān)督的良好氛圍;（3）、會計人員必須學法、守法、堅持原則,依法核算和監(jiān)督。知法犯法,應加重處分。(三)加強執(zhí)法隊伍的自身建設財政、稅務、審計等國家監(jiān)督執(zhí)法部門,要注重自身建設,精通法律、提高業(yè)務水平和檢查能力,嚴明執(zhí)法紀律,加強廉潔自律。二、深化會計管理體制改革(一)立足長遠,構筑行業(yè)自律組織模式例如,可以設想建立會計的社會團體,它是按照法律和組織章程設立的社會團體,由政府部門授權對其成員進行業(yè)務管理和提供相關服務,做到自我管理、自我教育、自我服務、自我監(jiān)督、自我完善,并接受政府部門的監(jiān)督和指導。政府部門應當根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的要求和會計工作現(xiàn)狀,制定切實可行的階段性或地區(qū)性會計工作發(fā)展目標,通過法律約束、政策引導、信息服務、組織協(xié)調、監(jiān)督檢查等措施,指導和扶持會計職業(yè)自律組織的健康發(fā)展。(二)狠抓當前,拓寬會計管理體制改革思路針對目前存在的會計職能獨立性和會計地位從屬性的固有矛盾,對全國各地推行會計委派制度的改革嘗試,可以按照企業(yè)規(guī)模大小,試行三種改革思路:即大型企業(yè)、集團公司推行委派財務總監(jiān)制度;中型企業(yè)、母公司內部推行委派會計主管制度;小型企業(yè)、私營企業(yè)及必須建賬的個體工商戶推行代理記賬制度。委派制度的形式、內容不盡相同,但其基本原則是一致的。一是“誰出資,誰委派”,二是財務總監(jiān)或會計主管與派入單位實行利益脫鉤,由委派主體集中管理其工資、獎金、福利等個人報酬;三是實行定期輪換制度。只有當確立了會計主管向出資者負責的相對獨立地位,才能保障其客觀、公正、獨立地依法行使會計職能。三、建立會計監(jiān)督運行機制會計監(jiān)督是我國經(jīng)濟監(jiān)督機制中最重要和直接的監(jiān)督手段之一。建立國家、社會、企事業(yè)內部三個層次的會計監(jiān)督運行機制,是治理會計信息失真的重要保證,也是維護健康的經(jīng)濟運行秩序的重要保證。(二)加強國家監(jiān)督國家監(jiān)督主要是指財政、稅務、審計等部門的監(jiān)督。國家行政監(jiān)督部門必須從轉變思想觀念、轉變工作職能、講究工作方法、改進工作作風、提高執(zhí)法隊伍素質等方面下功夫,注重自身形象,堅持依法監(jiān)督。(三)加強社會監(jiān)督社會監(jiān)督主要是指會計師事務所的審計監(jiān)督。大力發(fā)展注冊會計師事業(yè),是轉變政府職能,建立和健全宏觀調控體系的重要組成部分,是培育和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟體制的必要手段。會計師事務所通過改制重組,要與原掛靠單位徹底脫鉤,在組織上保證它的獨立性,真正做到客觀、公正,充分發(fā)揮其社會監(jiān)督的職能。(四)加強內部監(jiān)督內部監(jiān)督有兩層含義:一是會計人員的會計監(jiān)督;二是單位內審機構的審計監(jiān)督。會計監(jiān)督是《會計法》賦予會計機構和會計人員行使的基本職能和合法權益。隨著《會計法》的修訂頒發(fā)和會計委派制從試點到逐步推廣,會計監(jiān)督缺位、弱化的現(xiàn)狀必將得到根本性的扭轉。單位內審機構必須與會計機構并行設置,保證內審機構的相對獨立性和對會計機構的制約性。同時,內審人員要具備思想進步、精通業(yè)務、堅持原則、作風正派等基本素質,加強對生產經(jīng)營管理全過程的、各環(huán)節(jié)的監(jiān)督力度,強調事前、事中、事后控制,盡力把會計信息失真消滅在萌芽狀態(tài)。四、規(guī)范會計基礎工作1996年財政部頒發(fā)的《會計基礎工作規(guī)范》,一方面為各基層單位和廣大會計人員規(guī)范會計工作提出要求和示范,使加強和改革會計基礎工作有明確的目標和具體努力方向,以此推動各單位的會計基礎工作逐步規(guī)范化、科學化、現(xiàn)代化;另一方面,為各級管理部門管理、檢查會計基礎工作提供政策依據(jù)和考核標準,可據(jù)以監(jiān)督各單位改進和加強會計基礎工作。全國各地各企事業(yè)單位必須認真學習、實施《規(guī)范》,限期實現(xiàn)會計基礎工作規(guī)范化。同時,要加快發(fā)展會計電算化的推廣應用步伐,實現(xiàn)會計操作技能的現(xiàn)代化。這一方面可提高會計核算的質量和效率;另一方面也可解決手工操作的不規(guī)范、不統(tǒng)一、易出錯的弊病。而隨著會計電算化的普及和發(fā)展,逐步通過會計原始信息資料的聯(lián)網(wǎng),可以消除核算環(huán)節(jié)做假的發(fā)生,確保會計信息的真實。五、加強會計隊伍的建設是治理會計信息失真的基礎人是社會實踐活動中最活躍的因素。提高會計信息質量,必須提高會計隊伍的的綜合素質。會計人員應堅持黨的基本路線,堅定社會主義理想和信念,樹立正確的人生觀、世界觀、價值觀,還要學習會計專業(yè)知識,提高理財水平和實務能力;要以國家利益、人民利益高于一切為指導,依法處理國家、集體、個人三者利益關系,以共和國主人翁的姿態(tài)為企事業(yè)當好家、理好財;要牢記我們一代人的歷史責任,敬業(yè)愛崗、忠于職守、堅持原則、廉潔奉公,努力培養(yǎng)和造就一支思想好、業(yè)務精、素質高的會計隊伍。與此同時,要逐步改進和完善對會計人員的管理制度,營造一個有利于充分調動會計人員積極性,切實保障會計人員合法權益的工作環(huán)境。從而推進我國會計事業(yè)沿著正確的的道路發(fā)展。第二章合并會計報表信息失真查證程序及法規(guī)依據(jù)第一節(jié)合并會計報表信息失真查證目標及程序一、查證目標合并會計報表的查證目的,是對被查證企業(yè)合并會計報表的以下方面發(fā)表意見:(一)合并會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定;(二)合并會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被查證企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況;(三)會計處理方法的選用是否符合一貫性原則。二、查證程序(一)對合并會計報表的合并范圍是否符合《合并會計報表暫行規(guī)定》進行查證。按規(guī)定,在我國合并會計報表合并范圍的企業(yè)包括:1.母公司擁有其過半數(shù)以上(不包括半數(shù))權益性資本的被投資企業(yè);2.其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。(二)對合并會計報表的編制及其相關合并資料進行測試。主要是利用合并會計報表具有的基本勾稽關系對被查證企業(yè)編制的合并會計報表進行復核,驗證其整體是否合理。(三)對母公司和子公司的會計報表的決算日期、會計期間是否一致進行查證。不一致時,應提請被查證企業(yè)按有關規(guī)定披露有關子公司的名稱,以及其會計報表決算日、會計期間與母公司不一致的原因?；蛞阅腹緸榛鶞蕦ψ庸緯媹蟊淼臎Q算日、會計期間進行必要的調整。(四)對母公司與子公司所采用會計政策是否一致進行查證。如果母公司和子公司采用的會計政策存在重大差異,應提請母公司在編制合并會計報表時對子公司的會計報表進行必要的調整。當子公司采用的會計政策與母公司相差不大時,根據(jù)重要性原則,也可不進行調整,直接將子公司編制的會計報表予以合并。在這種情況下,應提請被查證企業(yè)在合并會計報表附注中進行必要的說明。(五)對被查證企業(yè)編制合并會計報表必須編制兩個基本的抵銷分錄進行查證。其中:1.對母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益相互抵銷情況進行查證,以避免重復計算企業(yè)集團的資產總額和凈資產;2.對抵銷母公司按權益法確認的對納入合并范圍的子公司的投資收益情況進行查證,以避免重復計算企業(yè)集團的凈利潤。(六)對集團內公司間下列重大交易及其未實現(xiàn)損益的抵銷情況進行查證,以確定其影響是否存在:1.集團內公司間的債權、債務;2.集團內公司間的存貨交易;3.集團內公司間的固定資產交易;4.集團內公司間的收入、支出;5.集團內公司間的其他重大交易。(七)以前年度集團內公司間交易對本年度合并會計報表影響的查證,其中:1.對于存貨交易,如果以前年度集團內公司間交易涉及的期末存貨在本年度已出售給集團之外的單位或個人,被查證企業(yè)在編制本年度合并會計報表時是否按規(guī)定做了抵銷分錄;2.如果以前年度集團內公司間交易涉及的期末存貨至本年度結束時仍未出售給集團之外的單位或個人,被查證企業(yè)在編制本年度合并會計報表時是否按規(guī)定做了抵銷分錄;3.對于固定資產交易,如果以前年度集團內公司間交易所涉及的固定資產在本年度尚未出售給集團之外的單位或個人,被查證企業(yè)在編制本年度合并會計報表時是否按規(guī)定做了抵銷分錄;4.如果以前年度集團內公司間交易所涉及的固定資產在本年度報廢清理,或出售給集團之外的單位或個人,被查證企業(yè)在編制本年度會計報表時是否按規(guī)定做了抵銷分錄。(八)少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益的查證。當合并會計報表的合并范圍包括有非全資擁有的控股子公司時,應對合并會計報表中的少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益進行查證,即利用上述勾稽關系進行驗算,以確認合并會計報表是否恰當反映少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益。(九)子公司利潤分配抵銷情況的查證。即在編制合并會計報表時,是否將子公司的利潤分配予以沖銷;有無子公司的利潤重復分配,即一次在子公司的會計報表上分配、一次在母公司編制的利潤表上分配的問題。(十)外幣會計報表折算的查證。如果母公司所控制的子公司以外幣作為記賬本位幣,應查證其在編制合并會計報表前,是否按一定方法將子公司的外幣會計報表折算為人民幣;資產和負債項目、所有者權益項目(不包括“未分配利潤”)、未分配利潤項目、利潤表項目等外幣會計報表的折算方法及結果是否符合規(guī)定,折算所形成的差額的列示是否符合規(guī)定。(十一)合并差價形成原因、攤銷情況及其披露的查證,驗證有無將不應有的差額列入合并差價的問題。合并差價主要應包括:1.母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益中母公司所享有份額進行抵銷時發(fā)生的差額;2.母公司以溢價或折價的方式通過第三者取得內部應付債券且母公司和子公司采用不同方法對債券溢價和折價進行攤銷時產生的合并差價。(十二)對會計年度中新增加子公司及其會計報表合并方法進行查證,以確定母公司在編制合并會計報表時是否對新增加子公司的利潤從股權購買之日后合并。(十三)合并現(xiàn)金流量表的查證主要查明是否做到以下各點:1.當合并范圍發(fā)生變動時,應要求被查證單位對期初合并余額進行模擬調整,否則,合并現(xiàn)金流量表將無法編制。2采用間接法將合并凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時,應將少數(shù)股東損益和合并差價的攤銷作為調整項目。3.子公司當期支付給母公司的現(xiàn)金股利,在編制合并現(xiàn)金流量表時,應將子公司籌資活動產生現(xiàn)金流量中的有關現(xiàn)金流出項目與母公司投資活動產生現(xiàn)金流量中的有關現(xiàn)金流入項目相互抵銷。4.母公司當期對子公司的股權投資和債權投資,在編制合并現(xiàn)金流量表時,應將母公司投資活動產生現(xiàn)金流量中的有關現(xiàn)金流出項目與子公司籌資活動產生現(xiàn)金流量中的有關現(xiàn)金流入項目相互抵銷。第二節(jié)合并會計報表信息失真查證法規(guī)依據(jù)一、財政部《合并會計報表暫行規(guī)定》(一)凡設立于我國境地內,擁有一個或一個以上子公司的母公司,應當編制合并會計報表。(二)母公司在編制合并會計報表時,應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。(三)合并會計報表包括的內容。(四)合并會計報表以母公司和納入合并范圍的子公司本身的會計報表以及其他有關資料為依據(jù),合并各項目數(shù)額編制。(五)母公司編制合并會計報表,應當統(tǒng)一母公司與子公司的會計報表決算日和會計期間。(六)母公司應當統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會計政策,使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。(七)對子公司進行的權益性資本投資必須采用權益法進行核算,并以此編制個別會計報表,為編制合并會計報表提供基礎數(shù)據(jù)。(八)境外子公司以外幣表示的會計報表,母公司應當按照規(guī)定將境外子公司會計報表各項的數(shù)額折算為母公司記賬本位幣,并以折算為母公司本位幣后的會計報表編制合并會計報表。對于境內子公司采用與母公司記賬本位幣以外的貨幣編制的會計報表,也應當按照規(guī)定將其會計報表折算為母公司記賬本位幣表示的會計報表。(九)合并資產負債表以母公司和子公司的個別資產負債表為依據(jù),在相互抵銷規(guī)定的有關項目的基礎上,合并資產、負債和所有者權益各項目的數(shù)額編制。(十)合并損益表以母公司和子公司的損益表為基礎,在抵銷規(guī)定的有關項目的基礎上,合并各項目的數(shù)額編制。(十一)合并利潤分配表以母公司和子公司利潤分配表的數(shù)據(jù)為基礎,通過抵銷子公司利潤分配表各項目的數(shù)額編制。(十二)合并會計報表除附注會計報表應附注的事項外,還應附注其他事項的規(guī)定。二、財政部發(fā)布《獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》(一)總則。(二)編制審計計劃時的特殊考慮。(三)實施審計程序時的特殊考慮。(四)編制審計報告時的特殊考慮。三、中國注冊會計師協(xié)會《獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》釋義(一)并于“總則”的說明。1.制定本公告的目的和依據(jù)。2.合并會計報表審計的定義。3.本公告適用的范圍。(二)關于“編制審計計劃時的特殊考慮”的說明1.預備性調查時的特殊考慮。2.編制審計計劃時的特殊考慮。(三)關于“實施審計程序時的特殊考慮”的說明1.關于審計合并范圍的特殊考慮。2.關于測試和分析合并資料的特殊考慮。3.關于審計會計期間、會計政策一政性的特殊考慮。4.關于審計基本抵銷分錄的特殊考慮。5.關于審計集團內公司間交易及其未實現(xiàn)損益抵銷情況的特殊考慮。6.關于以前年度集團內公司間交易對本年度影響的特殊考慮。7.關于審計少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益的特殊考慮。8.關于審計子公司利潤分配抵銷情況的特殊考慮。9.關于審計外幣會計報表折算的特殊考慮。10.關于審計合并價差的特殊考慮。11．關于會計年度中新增子公司會計報表合并方法的特殊考慮。12．關于合并現(xiàn)金流量表的特殊考慮。(四)關于“編制審計報告時的特殊考慮”的說明1.關于編寫審計報告范圍段的說明。2.關于發(fā)表審計意見的特殊考慮。(五)關于“附則”的說明四、中國注冊會計師協(xié)會《獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》問題解答(一)為什么要制定《合并會計報表審計的特殊考慮實務公告》?(二)《合并會計報表審計的特殊考慮實務公告》有何特點?(三)為合并會計報表審計所做的預備性調查應當了解哪些事項?(四)編制合并會計報表審計計劃時應當特別考慮哪些因素?(五)如何確定被審計單位的合并范圍是否符合規(guī)定?(六)如何測試和分析合并資料?(七)審計會計期間、會計政策的一致性時應注意什么?(八)審計基本抵銷分錄應注意什么?(九)注冊會計師應當對哪些集團內公司間交易及其未實現(xiàn)損益的抵銷情況進行審計?(十)注冊會計師如何考慮以前年度集團內公司間交易對本年度的影響?(十一)審計少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益時應注意什么?(十二)合并差價的審計重點是什么?(十三)母公司在會計年度中新增子公司時,注冊會計師應特別關注什么?(十四)審計合并現(xiàn)金流量表時應注意什么?(十五)如何編制合并會計報表的審計報告?(十六)對合并會計報表發(fā)表審計意見時應特別關注哪些事項?五、國務院發(fā)布《企業(yè)財務報告條例》條例中規(guī)定:“按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定,需要編制合并會計報表的企業(yè)集團,母公司除編制其個別會計報表外,還應當編制企業(yè)集團的合并會計報表。企業(yè)集團合并會計報表,是指反映企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表?！绷⒇斦堪l(fā)布的《企業(yè)會計制度》條例中規(guī)定:“企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上(不含50%),或雖然占該單位注冊資本總額不足50%但具有實質控制權的,應當編制合并會計報表。合并會計報表的編制原則和方法,按照國家統(tǒng)一的會計制度中有關合并會計報表的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會計報表時,應當將合營企業(yè)合并在內,并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并。”七、財政部關于印發(fā)《企業(yè)會計準則——中期財務報告》的通知其中“中期財務報告的內容”指出:如果企業(yè)在上年度財務報告中編制的是合并會計報表,則企業(yè)在中期期末也應當編制合并會計報表;如果企業(yè)在上年度財務報告中還包括母公司會計報表,則企業(yè)在中期財務報告中也應當提供母公司會計報表。如果企業(yè)上年度財務報告中既包括了會計報表,也包括了母公司會計報表,但是在報告中期內,企業(yè)處置了所有納入上年度合并會計報表編制范圍的子公司,則企業(yè)在中期財務報告中只需要提供母公司會計報表,但是根據(jù)本準則第7條要求提供的上年度比較會計報表應當包括合并會計報表,除非上年度可比中期的財務報告沒有提供合并會計報表。上述法規(guī)一至五及七的具體內容見本書附錄。第三章購受日合并會計報表信息失真查證第一節(jié)購受日合并會計報表信息失真的表現(xiàn)企業(yè)購并與分立,原本是市場經(jīng)濟法則發(fā)生作用的必然表現(xiàn),在中國轉制階段涌起的企業(yè)購并行為伴隨著成功與失敗,并演繹著中國版本的審計案卷。審閱之,有蕩氣回腸的、有可圈可點的,但更多的是苦澀與憤懣,甚至是無奈,這一切緣于合并會計報表存在失真之處。其表現(xiàn)是:一、購受動機不明按照辭典的解釋,“動機”是指引起行動的意識,即行動前定下的愿望。企業(yè)合并受制于購并動機的約束,是天經(jīng)地義的。但在國內學者認真研究企業(yè)購受動機的理論不多,未能結合實踐做出令人信服的詮釋,因而難以掩飾合并動機的存在。按照國外學者的研究,購受動機主要有以下幾種:(1)購并活動能夠提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。一般認為擴大經(jīng)濟規(guī)模可以大幅度降低平均成本,形成“航空母艦”更能規(guī)避風險,提高企業(yè)間的管理效率。(2)現(xiàn)代企業(yè)客觀存在受托經(jīng)營責任,企業(yè)普遍存在道德風險、逆向選擇問題,管理上稱之為“代理問題”。Fama和Jensen認為公司代理問題可由適當?shù)慕M織程序來解決,即決策的評估和控制由所有者管理,而決策的擬定和執(zhí)行可由經(jīng)營者實施,即可通過互相分離的內部機制設計解決代理問題,那么企業(yè)并購有助于形成解決代理問題的外部機制。Muller認為代理人的報酬由公司規(guī)模決定,代理人有動機使公司規(guī)模擴大而接受較低的投資利潤率并借以并購增加收入和提高職業(yè)保障程度。馬克斯等人認為已接受這種公司增長最大化思想且發(fā)展迅速的公司最易卷入到并購活動中。Fuss,Lewellen,Huntsman等人的實證研究證明了這一點。(3)并購可以減少競爭對手,增強市場能力。在需求下降、生產能力過剩、削價競爭、國內市場遭受外商強力沖擊和滲透及法律嚴禁企業(yè)間合謀時,企業(yè)合并比較有利,惠廷頓的研究認證了這一點。上述三種動機分別稱之為“效率理論”、“代理問題”、“市場勢力論”。事實上在中國追求規(guī)模經(jīng)濟,規(guī)避風險和實現(xiàn)產業(yè)結構調整是眾多企業(yè)追求的并購動因,但明晰化欠缺。二、購受會計處理方法選擇不當國際慣例做法,購受日企業(yè)合并會計處理方法的選擇主要有兩種,即購買法和權益結合法。從本質上講,企業(yè)合并是一種特殊的交易行為,它涉及企業(yè)整體資產的轉移,合并交易價格的確定較復雜,取決于眾多的所有者,參并企業(yè)在企業(yè)合并后的地位變化也較大。從會計實務角度看,主要涉及合并交易如何確認與計量及合并方法選擇對合并企業(yè)日后經(jīng)營成果的影響。會計界對購買法和權益結合法的看法不同,進而影響到會計實務界的實踐應用。目前看,一般認為從理論上講,購買法視企業(yè)合并為取得一個企業(yè)凈資產的交易行為,聯(lián)合法則視為企業(yè)經(jīng)濟資源的聯(lián)合上,即對合并性質的認同有明顯的差異性。購受法采用公允價值,而權益聯(lián)合法則采用賬面價值,此為計價基礎的差異。從中國目前的具體狀況看,兩種方法的應用都有,但國家規(guī)定限制條件的揭示有所不夠,企業(yè)缺乏有效的研究。理論界也有人主張采用折衷方法,即一項合并業(yè)務應視其實質而定方法,當主要以現(xiàn)金或其他資產為支付形式實施合并時,采用購買法;主要以交換股票方式實施合并時,符合權益聯(lián)合法條件的,采用聯(lián)合法。三、具體程序涉及問題很多在購買法下涉及:(1)合并生效日確定問題。在通常情況下,收購日就是指收購生效日,它是指收購方在收到資產,同時放棄其他資產或發(fā)行證券的日期。實務中,參與收購的各方往往可以將收購開始日與收購交易完成日之間的某一會計期間的期末指定為收購生效日,即進行會計處理的日期。此日期是資產評估和賬務處理的基礎。(2)公允價值的確定問題。公允價值泛指在公平交易中熟悉情況的交易雙方,自愿進行資產交換或債務清債的金額。事實上公允價值的確定既受制于資本市場的公正程度,又同具體的運作環(huán)境,甚至是操作者的主觀意愿有關。實務中常由獨立的專業(yè)評估機構或會計師事務所實施評估,但往往須區(qū)分具體情況而定。一般而言,有價證券以可變現(xiàn)凈值確定;應收賬款以未來收取金額的合適利率貼現(xiàn);存貨項目要區(qū)分具體的存在狀態(tài)界定,固定資產亦然;無形資產按評估價值確認;應付賬款以未來應付金額的貼現(xiàn)值確定;或有事項和約定義務以預期估計金額和實際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值計算。在這里,一方面要選擇合適的利率,另一方面要充分考慮時間價值因素,并由雙方協(xié)商一致才可。上述程序實際上涉及合并成本的確認與計量。(3)合并商譽問題。在企業(yè)合并過程中,合并成本與被并企業(yè)可辨認凈資產的公允價格之間的差額,叫合并商譽,可為正或負。這種合并商譽事實上并不是企業(yè)內在價值的貨幣表現(xiàn),盡管人們常常用“殘值法”來確認。主要癥結在于合并成本的敲定是合并雙方討價還價的結果,是會計實務處理的一種被迫選擇,屬于會計溢價。目前會計界對合并商譽會計處理方法還有爭議,有主張在合并日后攤銷的,有主張抵減所有者權益的,也有主張掛賬不予處理,除非有證據(jù)表明商譽價值永久性減值。無論會計上如何爭論,我國目前按不少于10年期限攤銷。這樣商譽確認既影響資產項目,對財務狀況產生影響,又影響日后一定期間損益。(4)購受法會計信息披露問題。按照國際慣例做法,按購受法處理法,合并后企業(yè)本期和前期備考的經(jīng)營成果等等。在權益結合法下涉及:(1)所有者權益結構問題。權益結合法是參并企業(yè)所有者權益的聯(lián)合,通常要按下列順序完成轉換。即:(a)被并企業(yè)發(fā)行在外股票面值;(b)被并企業(yè)資本公積;(c)并入企業(yè)資本公積;(d)被并企業(yè)的留存利潤;(e)并入企業(yè)的留存利潤。(2)合并會計報表主要有合并資產負債表、合并損益表、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表,會計上以賬面價值確認經(jīng)濟資源的聯(lián)合,不確認合并商譽,合并日的合并留存收益包括母公司在此時占有的子公司留存收益的份額。(3)會計信息披露問題,按慣例做法要在合并當期財務報表中揭示參并企業(yè)的名稱和簡介,除非某一公司的名稱被合并后棄用,處理合并業(yè)務的會計方法,合并時發(fā)行股份的數(shù)額和簡況,以前獨立的企業(yè)在合并完成前的期間被并入當年合并凈收益的詳細情況等等。在我國實務做法中不夠規(guī)范的較多。第二節(jié)購受日合并會計報表信息失真的查證一、審查企業(yè)合并程序的規(guī)范性企業(yè)合并是市場經(jīng)濟的必然結果,但實施企業(yè)合并必須履行規(guī)定的程序。注冊會計師一般要審查下列各項:(一)審查簽定的合并協(xié)議企業(yè)合并首先是參并方最高權利機構(股東會或董事會)決議的結果,自然涉及合并可行性研究報告的議定,諸如合并誘因、合并效果分析及其未來預期等。注冊會計師要逐一審核查證。包括合并各方的名稱、住所;合并后存續(xù)企業(yè)或新設企業(yè)的名稱、住所;合并各方債權債務的處理方法;合并各方資產處理狀況及其方法;存續(xù)(新設)企業(yè)因合并而增資的總額;合并各方需要認證而載明的其他事項。另外,國家規(guī)定國有企業(yè)實施合并,應向國有資產管理部門提出申請,經(jīng)其報審后才能實施。公司制的企業(yè)還應在規(guī)定時期內進行債權公告,債權人有權利在規(guī)定期限內要求公司清償債務或提供債務擔保,不予履行的公司不能合并。(二)確認債權債務,協(xié)商產權轉讓價格協(xié)議合并時,合并各方應自編資產負債表及財產清單,并委托資產評估機構對各項資產進行評估確認。然后以評估確認的凈資產公允價值的數(shù)額作為產權轉讓的基準價格,協(xié)商產權轉讓的成交價格。在目前我國實務工作中,成交價格的最終確定涉及層面較多,但最為主要的是應體現(xiàn)被并企業(yè)的生產技術水準、人力資源積累及企業(yè)自然形成的內在商譽的潛在價值的公正權威界定。(三)報經(jīng)有關部門批準(四)辦理財產變更、稅務變更手續(xù)合并協(xié)議經(jīng)主管部門審核批準后依法向工商、稅務部門申請變更登記、設立登記、注銷登記及相應稅務登記,合并過程結束。二、購受法合并會計處理信息失真查證購受法所存在的基本問題如前所述,在信息查證方面主要從兩方面入手:(一)受法操作要義查證購受法的基本要義有三點,即購受方在購受日應按公允價值確認被購企業(yè)凈資產、負債并記入自己的資產和負債當中;所確認的合并商譽列賬無形資產;被購企業(yè)的留存收益不予確認,應予注銷。查證時主要側重三點審查:一是查證被購企業(yè)資產和負債的評估。按照目前我國實際情況,對不允許保留的項目應直接沖減(增加)所有者權益,如確實不能收回的債權和無力償付的債務;二是對一部分不能為購買企業(yè)受益的遞延費用和以后不必支付的預提費用不予保留,如預付包裝物租金(即待攤費用)。尚未攤銷的應沖銷所有者權益;而預提的固定資產修理費要增加所有者權益。三是合并過程中所支付的職工工資、福利補貼及管理費用應沖減所有者權益。在此基礎上敲定公允價值。按照《國有資產評估管理辦法》的規(guī)定,資產評估的方法主要有收益現(xiàn)值法、重置成本法、現(xiàn)行市價法、清算價格法,具體的應用如下:1.材料、在產品、低值易耗品等存貨項目,應根據(jù)現(xiàn)行市場價格、計劃價格并慮及購置費用、產品完工程度、損耗等因素,評定重估價值。注冊會計師認為有必要的可重新測試驗證。2.票債券等有價證券應參照市場價格評估,沒有市場價格的,應考慮票面價值,預期收益水平,期限或持有期限等因素,測定其價值,可以考慮采用的模型如下式所示:式中:I--債券年利息(凈利息支出)D--股票預期年股利P--債券面值或股票轉手價格K--預期的必要投資報酬率3.房屋、建筑物、機器設備等固定資產,如屬可繼續(xù)使用的,應根據(jù)同類固定資產的現(xiàn)行重置成本,并考慮目前的使用功能情況進行評估,如屬不可繼續(xù)使用的,可按可變現(xiàn)凈值評估。具體測評公式如下:房屋建筑物:(1)重置成本法房產重估價格=房產重置全價-按重置全價計算的累計折舊額或=房產重置全價×(1-年折舊率×己使用年限)或=房產重置全價-[（重置全價-凈殘值）/（已使用年限-尚可使用年限）]×已使用年限或=(房產重置全價-按重置全價計算的累計折舊額)×(1±調整系數(shù))或=房產重置全價×成新率(2)賬面凈值調整法建筑物價格=建筑物賬面凈值×(1+調整系數(shù))(3)標準對照法房屋價格=新建單價×(1±裝修增減率±設備增減率±附屬設施增減率±使用情況增減率)×(1-年折舊率×已使用年限)×建筑面積(4)因素綜合計算法房屋價格=(原價+已投入更改費-凈殘值)×(1+物價上漲指數(shù)-無形磨損系數(shù))+凈殘值機器設備:（1）新機器設備評估價值=其現(xiàn)行市價+運雜費+保險費+安裝調試費(2)舊機器設備評估價值=重置成本×成新率式中,重置成本可按固定資產現(xiàn)時購建所需料工費消耗量及其現(xiàn)行價格確定,或根據(jù)被評估資產的原始成本和物價變動指數(shù)來確定,實踐中還可選擇類似參照物辦法通過調整差異的方法確定。而成新率則可根據(jù)固定資產的使用年限估計或通過工程技術鑒定的方法解決。(3)進口設備評估價值=[(現(xiàn)行國際市場價格+途中保險費+國外運雜費)×現(xiàn)行外匯匯率+國內安裝費+安裝調試費+關稅-殘值]×成新率+殘值式中,如果無法取得進口設備的現(xiàn)行市場價格的,也可按同類進口設備的市價為基礎,按照一定的差異調整系數(shù)確定,如果同類進口設備的市價也無從取得,還可以按其零部件售價的升降幅度實施測算。4.專利權、商標權、土地使用權等無形資產,應區(qū)別不同情況評定重估其價值;如屬外購的,應根據(jù)其外購成本及該項資產的獲利能力評估,如屬自制,應根據(jù)其形成時所需實際成本及其獲利能力評估,若未單獨計算成本的,則以獲利能力為依據(jù)進行評估?？梢钥紤]采用的計算公式如下:（1）外購無形資產評估評估價值=重置成本×(1+物價指數(shù)增減%)×尚可使用年限+(已使用年限+尚可使用年限)(2)自創(chuàng)無形資產評估評估價值=開發(fā)無形資產成本+社會貢獻率×nt=1∑[使用后第七年利潤增量/（1+獎金時間價值率）t]5.債務評估評估價值=本金在評估日的現(xiàn)值+評估日至到期日支付利息的年金現(xiàn)值之和在實踐中資產評估多數(shù)都由專業(yè)資產評估機構或會計師事務所做出,通常是可信賴的。但是我國目前業(yè)內狀況使得評估存在偏差是在所難免的,個別案例中確有失卻公道的,也無須諱言。這正如法官斷案,公正無私自然無須質疑,但個人能力、職業(yè)素質、執(zhí)法環(huán)境約束,尚需“包青天”。注冊會計師必要的符合性測試是不可替代的。二是被購企業(yè)商譽(負商譽)的確認計量。被購企業(yè)資產、負債公允價值確定后,可在此基礎上敲定產權轉讓的成交價格。在雙方協(xié)商成交價格時,還需要考慮被并企業(yè)的內在商譽及其影響,否則無法解釋其成交價格高于或低于被并企業(yè)賬面凈資產公允價值的理由。要知道這種差額是會受到相關利益群體關注的,必須有足夠的理由。寬泛地講,商譽的存在有其客觀的依據(jù),如被購企業(yè)在長期經(jīng)營中因所處地理位置較好,產品質量精良、管理上乘,知名度較高,就可能存在正商譽;如被購企業(yè)存在大量的離退休職工要支付大量的退休金等就可能導致負商譽存在。會計上認為資產低估而負債高估,評估時會出現(xiàn)正商譽;反之出現(xiàn)負商譽。但這屬定性。注冊會計師應提供足以令人信服的理由,需要定量來證明?？捎梢韵路椒ㄓ枰宰C明。內在商譽價值=∑[過去若干年利潤-有形凈資產賬面價值×正常凈資產報酬率]或=倍數(shù)過去×若干年平均超額利潤或=過去若干年平均超額利潤/正常凈資產報酬率或=過去若干年平均利潤/正常凈資產報酬率-有形無形資產凈資產賬面價值三是購受法只需編制并審核資產負債表。從道理上講無論是吸收合并還是創(chuàng)立合并,都有相應會計主體消亡,新會計主題產生。從消亡方面而言屬于清算,其做法和破產清算在程序上并無不同,在此不贅述。作為存續(xù)企業(yè)或新設立企業(yè),則存在投資業(yè)務及其合并時抵銷過程,但要注意被購企業(yè)留存收益絕對不能單獨存在,也包含在購受企業(yè)留存收益中。(二)購受法會計處理審查在購受法下,成交價格與賬面凈資產公允價值相比,可有三種情況,即相等、大于或小于,后者涉及商譽會計處理。其審核工作底稿如下:上表實際上是施并方要注意處理的。要予以說明的是在合并過程中發(fā)生的合并成本,如咨詢費、辦理法律程序的手續(xù)費,可以采用三種方法處理,即與合并有關的直接費用,應增加被并企業(yè)的成本,如為吸收合并與新設合并應分攤到并入的各項資產和負債項目,如控股合并則增加投資成本,或直接計入商譽價值或沖減負商譽。與合并有關的間接費用應作為期間費用處理,合并時發(fā)生的與發(fā)行權益性證券有關的費用應沖減資本公積。另外,國際慣例負商譽的會計處理可減少有關資產的價值,或記錄為一項利得或作為貸項處理,較普遍的做法是將負商譽從被并企業(yè)的固定資產、遞延資產等長期項目的價值中按比例消除,但不包括債券和股票的長期投資,若這些流動資產的余額已經(jīng)為零,其仍存在的差額才確認為遞延資產貸項,在預期受益期攤銷。我國目前企業(yè)購并實踐出現(xiàn)負商譽的情況很少,但仍需規(guī)范其做法。(三)購受法會計信息的披露審閱會計信息的披露事實上是企業(yè)財務報告條例的客觀要求,合并會計報表為避免信息失真必須充分披露。一般報告格式如下:購并事項報告××年×月×日,某公司購買了某公司的凈資產,所支付的全部價款是×××元,其中以現(xiàn)金方式支付×××元,以發(fā)行股票方式支付×××元。這一合并業(yè)務按購受法處理,購買價格按合并日××的公允價值分配到所取得的資產和所承擔的負債,購受價格超過凈資產公允價值的差額為×××元,作為商譽單獨列示,且將在規(guī)定的10按直線法攤銷。假設該項合并業(yè)務發(fā)生在××年初,某公司前兩年經(jīng)營成果如下:三、權益聯(lián)合法會計信息失真查證(一)權益法操作要義審核權益法是參并企業(yè)股東向普通股的交換,其實質是現(xiàn)有股東權益在新會計主體中持續(xù)存在,企業(yè)合并行為本身不是購買行為,而是經(jīng)濟資源的聯(lián)合。在權益法下參并企業(yè)會計報表要素均按賬面價值反映在合并會計報表中,被并企業(yè)股東權益項目由換出股本的界定而作調整,合并企業(yè)應采用統(tǒng)一會計政策,合并前后都要編制合并會計報表并要抵銷相應內部經(jīng)濟業(yè)務引起的各種影響,與合并有關的直接費用應確認為當期費用。查證時主要側重以下幾方面:1.參并企業(yè)資產、負債評估。權益法下同樣有談判問題,要確認參并各方的股權交換比例,也要對待攤費用、預提費用的未來地位做出相應安排,評估自不可少,但作用不同于購受法。2.被并企業(yè)股東權益調整。在權益法下參并企業(yè)的股本總額必須等于發(fā)行在外的股份面值,但當其發(fā)行在外股份的面值超過參并企業(yè)發(fā)行在外股份面值時,其差額要增減資本公積或留存收益。具體操作略。圖如(A)、（B）（C）示:(A)合并后=合并前合并前甲合并前乙合并后甲1股本A1股本A2股本A1+A2±D資本公積B1資本公積B2資本公積B1+B2±D留存收益C1留存收益C2留存收益C1+C2(B)合并后=合并前,但調整資本公積合并前甲合并前乙合并后甲1股本A1股本A2股本A1+A2±D資本公積B1資本公積B2資本公積B1+B2±D留存收益C1留存收益C2留存收益C1+C2(C)合并后=合并前,但調整留存收益合并前甲合并前乙合并后甲1股本A1股本A2股本A1+A2+B1+B2資本公積B1資本公積B2資本公積0留存收益C1留存收益C2留存收益C1+C2合并會計報表信息披露。權益法符合原始成本概念基礎,也不違背持續(xù)經(jīng)營假設,對實施合并企業(yè)曾產生積極作用,但實踐中有濫用的趨勢。國際慣例做法是對其應用提出具體條件,僅當具備這些條件時才可使用權益結合法。主要涉及參并企業(yè)性質要獨立,合并所有者權益的方式,主要包括合并是在單一交易中完成的,或者是在開始實施計劃后的一年內依照穩(wěn)定的計劃完成的;在合并計劃完成日一家公司只提供并發(fā)行其權利與發(fā)行在外的有投票表決權的多數(shù)普通股相等的普通股,以換取另一家公司幾乎全部有股票表決權的普通股權益;在開始實施合并計劃前兩年內,或從開始企業(yè)合并日至合并計劃完成日在計劃實施合并時沒有一家參與的公司改變其有投票表決權的普通股的權益,計劃實施合并時的變化包括向股東分派股利、增發(fā)股票、交換股票和贖回股票;從開始企業(yè)合并日起至合并完成日參與合并企業(yè)的每一個企業(yè)只為企業(yè)合并以外的目的取得其自己的有投票表決權的普通股,而且取得的只是正常數(shù)量的這類普通股;在某一參與合并的企業(yè)中,某一普通股股東的權益與其他普通股股東的權益的比承,在交換普通股完成合并業(yè)務之后仍然保持不變;在完成合并以后的企業(yè)所有的普通股股東仍能行使普通股股東所享有的投票表決權,且既不會受限制也不會被剝奪;在計劃完成日與合并業(yè)務有關的所有問題已經(jīng)解決,而且在與股票發(fā)行或其他代價有關的計劃中已不存在懸而未決的條款。不存在有計劃的交易,這些條件主要包括合并后的企業(yè)并不直接或間接贖回或取得為實施合并而發(fā)行的全部或部分普通股;并不受要為參與合并企業(yè)的原股東提供的其他財務協(xié)議的約束,及除了以前獨立的企業(yè)正常經(jīng)營過程中處置資產、清理重復的設備或多余的生產能力外,合并后的企業(yè)并不準備或計劃在合并后兩年內處置參并企業(yè)的相當部分的資產。可見,國際管理對權益法的應用規(guī)定了較為復雜的條件,目前我國合并會計準則也在借鑒其優(yōu)勢。注冊會計師還應關注按權益結合法處理的企業(yè)合并業(yè)務、方法及其他中國證監(jiān)會規(guī)定應披露的事項。(二)權益結合法會計處理查證權益結合法處理企業(yè)合并的查證主要有:1.審查參并企業(yè)資產、債務賬面價值的準確性。2.審查待攤費用、預提費用的處置方式是否有疑義。3.審查合并談判時換股比例確定的科學性和公正性。4.審查合并前因各自會計的政策不同而實施統(tǒng)一會計政策所涉及的諸多會計事項遵循中國會計準則的情況。5.審查合并費用的處理是否合法合理。6審查參并企業(yè)合并后所有者權益結構的處理是否準確無誤。(三)權益結合法會計信息披露的審查企業(yè)合并是涉及企業(yè)全局部署的大事,合并會計信息的披露更是杜絕“暗箱”操作的實驗場,要經(jīng)得起相關群體的質疑。財務報表注釋應全過程、全方位披露財務報表公開日之前已經(jīng)完成但在財務報表日尚未完成或那一日之后開始實施的合并的影響。可以考慮采用的格式如下:第四章購受后合并會計報表信息失真查證第一節(jié)購受后合并會計報表信息失真的表現(xiàn)按照國家現(xiàn)行會計法法規(guī)規(guī)定,合并后應由公司編制企業(yè)集團合并會計報表,這種合并會計報表當然要經(jīng)過中國注冊會計師審簽后才可對外公布。其實中國的事情同國外企業(yè)相比也無多大區(qū)別,但中國企業(yè)的“貓膩”著實花樣翻新,即使中國注冊會計師水平再高,也仍面臨“道高一尺,魔高一丈”的境況。沒有任何理由詰難某一方,因為都有足夠的理由,但注冊會計師卻仍需歷練。事實上,無論是誰都很難準確地給合并會計報表信息披露情況做出一個令人心服口服的結論,只能大家心照不宣,各說各話。因為“失真”口難開,也太沉重。這里面有成心所為的,也有無心之過的,有的是技術上的,也有的是法規(guī)不健全所致。其表現(xiàn)大致有:一、有目的而為中國的企業(yè)集團組建過程實際上是市場經(jīng)濟改革的產物,也是中國進步的標志,其發(fā)揮的積極作用,怎么說也不為過。但中國企業(yè)集團所存在的問題有些也是致命的。有學者撰文分析許多上市公司是如何被掏空的,有些意思不妨列示如下圖(A)、(B)、(C)、(D)說明:買殼之后“當家作主”,給業(yè)績不好的上市公司填充一些優(yōu)質資產,從而達到配股資格;然后從股市中圈回更多的錢充饑解渴,補窟窿;另外為關聯(lián)企業(yè)作貸款擔保,當事人從中獲利,還不了錢上市公司兜著。明著暗著掏空了事。說明:多個不相關的企業(yè)拼湊在一起,包裝上市,多個大股東根據(jù)出資分割權力,董事會、高管人員各自對自己的老板負責,而不是對全體股東負責,采取擔保貸款、資產置換等方式透支上市公司信用或資產,轉移注入自己棋下的子公司或者被公司高管個人揮霍侵占,從而掏空上市公司。說明:國有企業(yè)拆分一部分上市,原國有企業(yè)成為集團公司或控股公司,不擁有股權的控股公司因國資局委托行使這部分股東權力。由于上市公司財、物由控股公司統(tǒng)籌安排,三不分開,致使控股公司肆意透支上市公司信用、資產或受命于地方政府進行無回報預期的投資,借錢收不回本息,投資的項目沒有回報,而使上市公司被掏空。說明:用糖衣炮彈打通關系,出資打白條,受讓國有股權,成為大股東入主上市公司,掌握董事會,然后以上市公司做擔保貸款或股票質押貸款,款項用于低價收購資產,再高價賣給上市公司,,從此抵銷了當初買入國有控股權時打的白條,等于是不花錢白賺了個上市公司控制權。然后進行配股、增發(fā)、惡意出售、轉移資產等瘋狂掏空上市公司,再以承債轉讓的方式全身而退。換句話說就是錢我拿走了,欠了債由下一家來還,還了債你就來做大股東。上述四種做法,作者稱為“笑里藏刀”、“家賊難防”、“一條褲子”、和“空手套白狼”并歸類為關聯(lián)交易、內部人控制、三不分開和惡意收購。應該說做出此類分析,確有一針見勛、一劍封喉的味道,但也未必公允。不過這并不是我們要關心的,我們關注的是,如果企業(yè)集團公司,“深謀遠略”到如此程度,其編報的合并會計報表信息披露,何說失真,還是不失真呢?二、技術原因而失真(一)合并范圍涵蓋情況失真我國合并跨國報表的編制范圍實際上是以國際上通行的“實質性控制”觀念為基礎的,即不僅包括該公司擁有的其50%以上股份的子公司,而且涵蓋了投資企業(yè)顯然沒有擁有其50%以上股份,但能夠對其實施實質性控制的被投資企業(yè)。法規(guī)上明明白白列明了什么情況的子公司或被投資企業(yè)應納入合并范圍,什么情況下的子公司不應納入合并范圍。但是問題就出在這里,那就是如果合并范圍變動而又未清晰披露,會計信息就有“失真”可能。另外,法規(guī)未明確說明合并范圍披露要列幾年的,會計報表信息使用者未必注意到具體合并范圍是否真有多大差異的變化,這種“失真”往往被隱性化了。(二)會計期間、會計報表的編制有其獨特的程序即它是以個別會計報表為基礎而編制的。這樣,客觀上要求納入合并范圍的子公司或被投資企業(yè)的會計期間和會計政策必須同母公司一樣才有實際價值。事實上,國內企業(yè)的會計期間基本上沒有差異,但要求所有子公司采用相同的會計政策,有些過分;而跨國經(jīng)營的子公司或被投資企業(yè)的會計期間范圍編報的子公司或被投資企業(yè)編制特別決算,或者依據(jù)重要性原則直接納入合并。公正的做法是以對合并會計報表所反映的經(jīng)營成果、財務狀況及其現(xiàn)金流量信息的影響作為判別標志的,這在某種程度上取決于財務會計人員的職業(yè)判斷,即建立在規(guī)范職業(yè)的假設上。若操作出現(xiàn)技術偏差,超過了可承受的限度,失真在所難免。3.重要性判斷失真。重要性是會計實務特別強調的一項會計原則,原本是指會計報表在全面反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果的同時,對于重要的會計事項應單獨核算,單獨反映;而對于不重要的會計事項可以適當簡化或合并反映?？梢?重要性原則的核心內容是要求每個企業(yè)從自身角度來確定自己的重要會計事項,涉及“重要性”判斷層面有三,一是在確定合并范圍上,對于某些銷售收入占合并銷售收入很小的公司,可以將其排除在外不予合并;二是對于在整個企業(yè)集團中不一定具有重要性的項目可以適當取舍;三是母子公司或子公司之間的內部交易事項,如果對于整個集團財務狀況和經(jīng)營成果的影響不大,也可不抵銷。上述處理方法沒有任何不當之處,但運作的關鍵在于重要性的認定上。如果判斷超出預期的失誤水準,會計信息就會失真。(四)內部交易事項抵銷方面失真合并會計報表的編制要遵守一體性原則,要在合并工作底稿上抵銷一切重要的內部交易事項,并消除其影響。這方面的失真僅從目前法規(guī)規(guī)定及其企業(yè)的處置方式看,主要有兩方面的表現(xiàn),一是長期合并抵銷的不徹底,思路不清晰,二是連續(xù)合并時對前期影響在合并報表上的抵銷反映不夠準確。另外從深層上講,我國會計采用簡單權益法核算長期股權投資,自身也有一定的局限性,雖然這種方法操作簡單。另一方面我國實務上不具體區(qū)分內部交易的具體狀況對個別會計報表的影響,只是采用母公司理論滿足多數(shù)股權的需要等等,都在客觀上使得合并會計信息失真的披露其折算差額的處理上。我國目前所規(guī)定的對各種外幣報表折算方去,是以境外營業(yè)的子公司、附屬公司為主要對象的,根據(jù)其不同分類確定外幣報表的折算方法。然后以境外營業(yè)企業(yè)的折算方法對境內子公司、聯(lián)營公司及人民幣報表進行折算。簡言之,會計上需對報告企業(yè)經(jīng)營組成部分的境外營業(yè)”和“境外實體”做出職業(yè)判斷。一般通用的判斷標準主要有六個方面,即:雖然報告企業(yè)可以控制境外營業(yè),但境外切要所從事的活動在相當大的程度上獨立于報告企業(yè);報告企業(yè)與境外營業(yè)之間的交易占境外營業(yè)業(yè)務的比例不高;境外營業(yè)主要不是依靠自身的經(jīng)營和借貸來融資,而是依靠報告企業(yè);境外營業(yè)的成本費用主要以當?shù)刎泿胖Ц逗徒Y算;境外營業(yè)的銷售主要是以報告企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣進行的;報告企業(yè)的現(xiàn)金流量不直接受境外企業(yè)活動的影響。凡符合上述部分或全部條件的,歸為境外實體,反之為境外支出。然后才可運用不同方式進行折算,如果判斷有誤,信息失真難免。第二節(jié)購受后合并會計報表信息失真的查證一、準備調查階段(一)了解母公司、子公司及其相關公司的概況,調查子公司的沿革,業(yè)務內容,資本系統(tǒng)、人事、資金、技術、交易,了解企業(yè)集團內部產權資本吸納、優(yōu)化、運作、控制的全過程,在查證中掌握主動,擺脫企業(yè)管理當局誠信度的干擾,在了解上述情況時,要重點注意以下事項:1.公司體制及變更事項企業(yè)集團會計報表合并的基礎條件是,集團內所有成員都應是獨立的企業(yè)法人,具備健全的公司體制,因此需要對各成員企業(yè)的組織形式、管理體制及變更情況進行調查。調查的具體步驟是:首先,根據(jù)《公司法》有關規(guī)定核查各公司發(fā)起人協(xié)議,登記申請書,公司章程以及營業(yè)執(zhí)照等書面文件是否真實有效。其次,了解各公司的內部機構設置及管理體制,如董事會,監(jiān)事會的設立,各自權限設置是否合乎有關規(guī)定等。最后,調查有關變更情況,如公司名稱、注冊資本、公司章程等事項在經(jīng)營過程中發(fā)生變化,應認真向工商行政管理機構核實。2.股權關系在企業(yè)集團中,維系母子公司經(jīng)濟關系的重要紐帶就是出資所有者與被投資企業(yè)之間的產權關系。了解工作的具體步驟是:首先,運用查詢法確認核心公司是否真正擁有其成員公司過半數(shù)的權益性資本或處于實際控制的地位上。其次,核實不納入合并范圍的子公司,如已瀕臨破產的子公司,資金轉移受到嚴格限制的子公司等。值得注意的是,審計人員不能盲目依賴其提供的產權證明材料,而應審慎地、動態(tài)地考察其經(jīng)營業(yè)績,以及在此過程中各利益主體間的責、權、利關系。3.會計政策企業(yè)集團一般都包含眾多成員公司,由于各公司的會計活動分別服務于不同的投資者和經(jīng)營者,且又要去適應復雜多變的市場形勢,很難形成適用于整個企業(yè)集團的統(tǒng)一的會計政策。因此,查證前期應對各公司的財務管理和會計核算制度有一個全面的、概況的認識。調查工作的重點是:對比母子公司之間的會計目標、會計制度、會計組織機構以及會計工作內容的差異,為下一步衡量各子公司個別會計報表項目調整事項是否合規(guī)提供詳細判斷依據(jù)。(二)對編制合并會計報表有關的合并方針、規(guī)程資料提供和管理組織及編制手續(xù)等進行調查。(三)對母公司編制合并會計報表采用的標準,是否符合一般公認的標準進行調查。若查證人員從以前年度起連續(xù)對合并報表進行查證時,應著重調查上述各調查項內重要事項的有關變動,如有變動應查明原因。二、編制查證計劃時的一般事項驗證(一)查證范圍合并會計報表的查證范圍確定,應遵循獨立審計準則的有關要求,同時著重注意以下事項:1.子公司在企業(yè)集團中的重要程度;2.子公司所處的環(huán)境;3.是否利用其他注冊會計師的工作。在合并會計報表查證中,一般都需要利用其他注冊會計師的工作,這就涉及本所注冊會計師與其他會計師事務所的注冊會計師工作如何分配,人員如何選派,審計工作底稿如何利用,結論如何復核等一系列問題,在編制查證計劃前,應對是否利用其他注冊會計師的工作以及利用的方式、范圍有充分的考慮。(二)重點查證領域1.母子公司所采用的會計政策;母子公司的個別會計報表應查證其是否依據(jù)企業(yè)會計準則進行編制,如有背離準則的情形,除非對合并會計報表無重要影響,否則應查明在據(jù)以編制合并報表時,上述個別會計報表是否已得到糾正。2.合并會計報表的編制方針和政策;3.合并范圍的變動情況;4.母子公司的內部控制情況;5.集團內各公司間交易發(fā)生的頻率、規(guī)模以及性質。(三)查證風險以及重要性水平的評估在對風險以及重要性水平進行評估時,應注意以下因素:1.母公司和子公司各賬戶余額或各類交易的性質及錯報或漏報的可能性;2.母子公司的經(jīng)營規(guī)模、營業(yè)收入、凈利潤和資產規(guī)模占企業(yè)集團的比重。(四)對不同子公司的查證策略在確定對子公司的查證策略時,應考慮子公司所處行業(yè)特點、內部控制狀況、營業(yè)狀況、規(guī)模等因素。查證小組的組成、人員分工及其組織協(xié)調。為適應合并會計報表查證的需要,應選派業(yè)務能力強,對被查證單位及其所處行業(yè)情況比較了解,且有著相當經(jīng)驗的人員組成小組,并進行合理分工和適時的組織協(xié)調。三、實施查證階段的驗證如前所述,合并會計報表查證涉及個別會計報表查證,是建立在個別會計報表查證基礎上的。合并會計報表的內容是否真實、合法,取決于兩方面:一是個別會計報表;二是合并會計報表。這兩個方面或兩個階段中任何一個出了問題都將影響合并會計報表的真實性,合法性。因此,檢查合并會計報表的真實性和合法性必須從兩方面入手,即檢查個別會計報表的真實性、合法性和合并會計報表的真實性和合法性。對個別會計報表項目的查證程序、目標及方法與技巧己在前三分冊中詳細述及,這里只介紹合并會計報表內容的檢查要點和方法。(一)合并會計報表外觀形式和編制技術查證合并會計報表外觀形式和編制技術的查證與個別會計報表查證一樣,主要是檢查合并會計報表應編報的各種合并報表是否齊全,報表封面填寫、簽章是否完備,各類表頭與有關附注部分填寫是否符合要求,表內與各表之間有關項目的數(shù)據(jù)勾稽關系是否正確,有無串、漏、錯情況等。(二)合并范圍披露情況的查證《合并會計報表審計的特殊考慮公告》第十一條規(guī)定:“注冊會計師應當對被審單位合并范圍的披露情況進行審計,以確定:納入合并范圍的子公司的全稱,注冊地,法定代表人注冊資本,母公司所持股權比例,經(jīng)營范圍等基本情況是否適當披露;(2)未納入合并范圍的子公司的全稱,母公司持股權比例、注冊資本,經(jīng)營情況,財務狀況及未合并的原因是否適當披露;(3)合并范圍的變動及其影響是否適當披露。”合并會計報表合并范圍的依據(jù)是產權和控制權。審查一個企業(yè)集團的合并會計報表,首先應確認其子公司數(shù)并進而查明其應合并會計報表的單位數(shù)是多少。一個企業(yè)集團,往往有若干個子公司,子公司下往往又有其子公司,會計報表該并未并或不應并而并入都將直接影響合并會計報表的真實性。查證時,查證人員應首先列示集團內所有關聯(lián)企業(yè)的名單,然后根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》的要求對應予合并和不予合并進行界定。查證人員在對合并范圍進行查證時,應把握以下幾個要點及注意事項:1.僅就權益性資本比重這一判斷標準而言,對于母公司控制其過半數(shù)權益性資本的子公司,若無例外情況(在后面述及)應進行合并?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》要求除非存在例外情況,應將“母公司擁有其過半數(shù)以上(不包括半數(shù))權益性資本的被投資企業(yè)納入合并會計報表進行反映。母公司擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)包括:(1)直接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè);(2)直接和間接方式擁有過半數(shù)以上權益資本的被投資企業(yè)。2.母公司通過直接投資雖然沒有控制被投資企業(yè)過半數(shù)的權益性資本,但母公司通過其他方