我們只分享有價值的知識點，本文由梁老師精心收編，大家可以下載下來好好看看！【稅會實務(wù)】評析我國新企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露隨著改革的進一步深化，國際資本市場全球化的迅速推進，會計理論也在不斷發(fā)展，日臻完善。為使會計信息能夠更準確客觀地反映復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，我國財政部于2006年2月正式發(fā)布了39項新企業(yè)會計準則，2007年1月1日起正式執(zhí)行。

在我國，關(guān)聯(lián)方交易常成為企業(yè)造假、調(diào)節(jié)會計利潤的重要手段。而修訂后的企業(yè)會計準則對關(guān)聯(lián)方披露的要求有所提高，將從多方面促使關(guān)聯(lián)方披露朝更為規(guī)范的方向發(fā)展。因此，對新的企業(yè)會計準則第36號“關(guān)聯(lián)方披露”的研究是十分必要的。

一、新舊會計準則關(guān)聯(lián)方披露的比較

與舊的會計準則相比，新準則所要求的關(guān)聯(lián)交易關(guān)系及其交易的信息披露更能反映交易的實質(zhì)，披露內(nèi)容更加客觀。雖然部分規(guī)定將給企業(yè)，尤其是多層組織體系的集團企業(yè)帶來較大的工作量和難度，增加披露成本，但可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段，為報表使用者提供更加真實、全面、可靠的企業(yè)關(guān)聯(lián)交易信息。

(一)關(guān)聯(lián)方定義的新舊比較

1．若干概念的重新界定

共同控制，“是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在”。較舊會計準則而言，此處定義作了進一步限制，避免了與控制概念的重疊。

重大影響，“是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。對重大影響概念的界定中，刪除了舊準則中關(guān)于參與決策主要途徑的規(guī)定。事實上，舊準則中的規(guī)定有助于對企業(yè)是否對另一方施加重大影響作出更為清晰的判斷。

主要投資者個人，“是指能夠控制、共同控制一個企業(yè)或者對一個企業(yè)施加重大影響的個人投資者”。新準則對這一概念從不同的角度進行了重新定義，在控制、共同控制、施加重大影響等概念前提下更為規(guī)范，也更符合現(xiàn)實情況，畢竟，從控股比例的角度來確定是否構(gòu)成主要投資者個人的方法，是不符合各個企業(yè)實際情況的。舉例來說，股權(quán)高度集中的企業(yè)中，控制10％的表決權(quán)也許完全無法達到對企業(yè)控制、共同控制抑或施加重大影響的程度，如一股獨大的國有企業(yè)，這樣的投資者個人并不能構(gòu)成“主要”；對股權(quán)高度分散的企業(yè)，情況則剛好相反，第一大股東的控股比例也許都不會高于10％，這時應(yīng)用此比例來判斷是否構(gòu)成主要投資者個人顯然是不合適的。

2．對“關(guān)聯(lián)方”外延的擴展

重新明確上述概念后，修訂后的準則對關(guān)聯(lián)方的外延進行了如下擴展：對企業(yè)實施共同控制、施加重大影響的投資方構(gòu)成關(guān)聯(lián)方；母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員構(gòu)成關(guān)聯(lián)方；該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方?？梢韵胂螅?dāng)前我國社會轉(zhuǎn)型期的特性使得市場中人情交易、權(quán)錢交易泛濫，使得“關(guān)系密切的家庭成員”也不得不列入我國會計準則的限定范圍。面對社會改革中這一難以逾越的缺陷，新會計準則此方面的應(yīng)對雖為無奈之舉，卻也必要。

另外，此次會計準則修訂在正文中特別強調(diào)了“實質(zhì)重于形式”的原則，關(guān)聯(lián)方關(guān)系注重關(guān)系的實質(zhì)，而不僅僅是法律形式。明確了：不能僅因為兩個或多個企業(yè)有同一名關(guān)鍵管理人員，就將其作為關(guān)聯(lián)方，除非該關(guān)鍵管理人員能同時對這些企業(yè)實施控制、共同控制或重大影響；不能僅因為共同控制某合營企業(yè)，就將各合營者作為關(guān)聯(lián)方等。這些規(guī)定更為符合企業(yè)現(xiàn)實情況，面對一些違規(guī)操作的經(jīng)濟事件有較強的解釋和約束能力。

(二)對關(guān)聯(lián)方交易類型的變更

對于關(guān)聯(lián)方交易的類型，新會計準則進行了如下增刪：增加了：“代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務(wù)結(jié)算，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方交易?！痹緜鶆?wù)結(jié)算就是企業(yè)經(jīng)營中的敏感話題，許多上市公司的違規(guī)行為就是在為大股東結(jié)算債務(wù)或提供不合理擔(dān)保的過程中產(chǎn)生的。而作為關(guān)聯(lián)方交易類型的一種，舊準則中提出的“管理方面的合同”因其內(nèi)容已部分地包含在了其他類型的關(guān)聯(lián)方交易中而被刪除。

(三)對關(guān)聯(lián)方披露要求的補充

新會計準則增加了在合并財務(wù)報表中披露企業(yè)集團成員之間交易的規(guī)定。企業(yè)在財務(wù)報表期，不僅在個別財務(wù)報表附注中應(yīng)披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易事項，還應(yīng)在合并報表中分別按關(guān)聯(lián)方類別披露集團內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易金額。屬多層投資控制關(guān)系的，關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應(yīng)披露到最低級企業(yè)。

舊準則僅要求披露有直接控制關(guān)系的企業(yè)，并未明確提及披露的層次。這一點成為許多多層控制結(jié)構(gòu)企業(yè)掩蓋關(guān)聯(lián)交易的擋箭牌，一些企業(yè)會選擇通過可間接控制或影響的上下兩級以上的公司來完成各種牟利交易而免受披露要求的限制。新準則除要求披露有直接和間接控制關(guān)系的企業(yè)信息外，還對披露的層次進行了清晰客觀的規(guī)定——“母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應(yīng)當(dāng)披露最終控制方名稱；母公司和最終控制方均不對外提供財務(wù)報表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對外提供財務(wù)報表的母公司名稱”。

另一方面，關(guān)聯(lián)方交易中需披露的交易要素也有所增加。修訂后準則取消了關(guān)聯(lián)方交易金額或比例的披露選擇，企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例。此項規(guī)定增加了關(guān)聯(lián)交易披露的透明性、直接性，降低了企業(yè)掩蓋甚至篡改交易額的可能性。

在未結(jié)算項目方面，新準則要求企業(yè)加強信息披露力度，除原有的未結(jié)算項目的金額外，新增了“已結(jié)算項目條款和條件”、“有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息”及“未結(jié)算應(yīng)收項目的壞賬準備金額”三項披露要求。此規(guī)定是在國內(nèi)近年來關(guān)聯(lián)企業(yè)間濫用擔(dān)保手段的背景下提出的。

另外，新準則強調(diào)了關(guān)聯(lián)方交易的公允原則，規(guī)定“企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易”。

二、與國際會計準則《關(guān)聯(lián)方披露》的比較

國際會計準則《關(guān)聯(lián)方披露》(IAS24)于1984年7月發(fā)布，2003年12月修訂，生效日期2005年1月1日。我國新會計準則36號關(guān)聯(lián)方披露，在定義及披露內(nèi)容上部分向IAS24趨同，但兩者仍在較多方面存在差異。

(一)關(guān)聯(lián)方定義的不同

國際會計準則中規(guī)定，主體及關(guān)聯(lián)方的雇員離職后的福利計劃構(gòu)成關(guān)聯(lián)方內(nèi)容。我國新會計準則中并無此規(guī)定。在社會福利保障體系完善的國家中，企業(yè)職員福利計劃具有較為重要的地位，此背景下，該規(guī)定具可操作性。但在我國，社會福利體系具有較大缺陷，仍有待進一步規(guī)范和完善。社會的宏觀統(tǒng)籌上都未能解決的問題，企業(yè)又怎會有能力制訂完善的職工離職后福利計劃并進行跟蹤披露呢。即使制訂出類似的福利計劃，也會隨國家正在推進的社保改革而隨時進行變動。如此，該規(guī)則放在中國企業(yè)的背景下并無可操作性和持續(xù)性。

另外，在我國新修訂的會計準則中，企業(yè)與主要投資者個人之間的關(guān)系列為關(guān)聯(lián)方。而這一點未在國際會計準則中體現(xiàn)。

(二)關(guān)聯(lián)方披露要求的不同

我國新會計準則與IAS24之間，引起廣泛關(guān)注、同樣也最為實質(zhì)性的區(qū)別，就是同受國家控制的企業(yè)間是否需作為關(guān)聯(lián)方披露的問題。IAS24在2003年的修訂中取消了此條的豁免規(guī)定，即同受國家控制的企業(yè)也應(yīng)作為關(guān)聯(lián)方予以披露。但我國對此仍予保留。不同的社會制度使得中國的國有企業(yè)在整個國民經(jīng)濟中的地位大大不同于西方，國有經(jīng)濟規(guī)模之大，關(guān)聯(lián)之繁復(fù)令該豁免條款的取消完全無法操作。因此，按照謹慎性原則，我國對國有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定仍延續(xù)目前的規(guī)定，即國有企業(yè)之間只有當(dāng)存在投資紐帶或者其他實質(zhì)性控制關(guān)系時才認定為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

新會計準則中作出了對關(guān)聯(lián)方交易定價政策的披露要求(IAS24已于03年取消該披露要求)。對我國企業(yè)而言，定價政策的披露對增加關(guān)聯(lián)交易的透明度、避免非公允關(guān)聯(lián)交易有著十分積極和必要的作用，當(dāng)前階段還不能取消。

三、新企業(yè)會計準則對防范不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的作用

由于關(guān)聯(lián)交易具有兩面性，關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化及非公允關(guān)聯(lián)交易成了公司不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的主要手段。新會計準則對關(guān)聯(lián)方披露的嚴格規(guī)定，一定程度上將減少不斷出現(xiàn)的公司利用關(guān)聯(lián)交易造假的現(xiàn)象，規(guī)避關(guān)聯(lián)交易信息不對稱所導(dǎo)致的道德風(fēng)險與逆向選擇。

(一)應(yīng)對“關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化”

本次會計準則的修訂特別在正文中強調(diào)了“實質(zhì)重于形式原則”，此舉與美國的SFAS57、英國的FRS8、國際會計準則委員會的IAS24趨同。我國會計信息嚴重失真，就是這一原則出臺的背景，注重經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，能夠保證會計信息的可靠性。如果企業(yè)的會計核算僅僅按照交易或事項的法律形式或人為形式進行，而其法律形式又沒有反映其經(jīng)濟實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，最終只會導(dǎo)致會計信息失真。

現(xiàn)實中，關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化主要有三種手法。

1．形式上消失但仍具有一定實質(zhì)意義的關(guān)聯(lián)關(guān)系，盡管從名義上看不再是其關(guān)聯(lián)方，但在以后一段時間內(nèi)仍能對相互間的交易發(fā)揮影響。2001年3月，天津磁卡與天津環(huán)球高新公司簽訂購銷合同，其間毛利率高達60％，占天津磁卡2001年度合并主營業(yè)務(wù)利潤的54.56％。而天津磁卡持有天津環(huán)球高新的股權(quán)由2000年的94％降至2001年中期的47％，而上述銷售已經(jīng)完成，至2001年末，天津磁卡已不再持有天津環(huán)球高新的股權(quán)。由于上述股權(quán)變化，將關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)為非關(guān)聯(lián)方，發(fā)生的巨額銷售就不必抵消進入合并報表。

對此，新會計準則對關(guān)聯(lián)方的外延進行了一定擴展，對企業(yè)實施共同控制、施加重大影響的投資方也將構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。依照新準則，天津磁卡對天津環(huán)球高新公司極有可能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。雖然天津磁卡的持股比例短期內(nèi)急劇縮減，但長期的業(yè)務(wù)及所有關(guān)系使得兩者間有著緊密的裙帶關(guān)系，其關(guān)鍵管理人員等變動的速度不可能跟得上股權(quán)的變動。股權(quán)的買賣可以在短期內(nèi)進行，但高管層的人事安排卻是企業(yè)長期發(fā)展所積累下來的必然需要，這種必需若在短期內(nèi)徹底改變是不可能的。因此，天津磁卡通過關(guān)鍵管理人員對天津環(huán)球高新施加重大影響、實施共同控制、從而構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的可能性是相當(dāng)高的。

2．刻意隱瞞或藏匿關(guān)聯(lián)關(guān)系，找一個過橋公司，一筆關(guān)聯(lián)交易變成兩筆非關(guān)聯(lián)交易，避開會計準則的約束，確認高價出售資產(chǎn)帶來的收益。對于這種會計游戲方法，當(dāng)前會計準則只能以“實質(zhì)重于形式”原則來加以約束，當(dāng)然，無論是“原則導(dǎo)向”還是“目標導(dǎo)向”，新準則都很難真正發(fā)揮作用。因此，會計準則對企業(yè)間擔(dān)保、債務(wù)結(jié)算等極易滋生不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的行為，應(yīng)進一步加以披露約束。

3．潛在關(guān)聯(lián)方通過多重參股間接控制上市公司，隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系。重組過程中，利用潛在關(guān)聯(lián)方來為公司輸血，選擇在正式入主上市公司前按非公允價格交易，交易事項完成后才正式加盟成為關(guān)聯(lián)方。因交易時還不是法律意義上的關(guān)聯(lián)方，可以名正言順地避開對關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管。

舊的會計準則僅要求披露有直接控制關(guān)系的企業(yè)，無疑讓此類不當(dāng)關(guān)聯(lián)有了可操作的空間。新準則除要求披露有直接和間接控制關(guān)系的企業(yè)信息外，還規(guī)定企業(yè)至少應(yīng)披露母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司，這就為公司隱藏潛在關(guān)聯(lián)方設(shè)置了障礙，解開了為數(shù)眾多的地下交易給人們帶來的困惑。

(二)應(yīng)對“關(guān)聯(lián)交易不公允”

不公允的關(guān)聯(lián)交易從表現(xiàn)形式也可以分為兩種類型，非經(jīng)常性的關(guān)聯(lián)交易和經(jīng)常性的關(guān)聯(lián)交易。非經(jīng)常性關(guān)聯(lián)交易發(fā)生頻率低，相關(guān)的信息披露也較為詳盡，是否公允通過公開信息基本就可識別。最大的非公允交易風(fēng)險在于經(jīng)常性的關(guān)聯(lián)交易，主要表現(xiàn)是日常的購銷及其他往來。新會計準則規(guī)定，按照謹慎性原則不能將僅僅與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存關(guān)系的單個客戶、供應(yīng)商等確認為關(guān)聯(lián)方，企業(yè)會利用這些規(guī)定，人為創(chuàng)造一些表面條件使其“形式”上符合不披露條件，或者通過前述的關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化手法加以隱藏。面對較少的披露信息，交易是否公允很難從公開信息識別。

對于能夠披露出來的關(guān)聯(lián)交易，新會計準則引入了公允價值概念，即指熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。雖然判斷關(guān)聯(lián)交易價格是否公允是一個主觀性較強的問題，且新會計準則中并無規(guī)定，但原則上仍可根據(jù)《國際會計準則第24號—關(guān)聯(lián)方披露》提出的方法進行判斷。

四、結(jié)語

新的企業(yè)會計準則充分考慮了中國特殊的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境，關(guān)聯(lián)方披露的修訂也必然會為我國企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易行為和會計工作秩序維護提供更為規(guī)范的依據(jù)。建議今后監(jiān)管部門結(jié)合新會計準則，加強相關(guān)的配套法規(guī)建設(shè)，對不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易事項增加監(jiān)督執(zhí)法的力度，建立對企業(yè)和中介機構(gòu)的責(zé)任追究制度，促進企業(yè)關(guān)聯(lián)交易行為規(guī)范、公允的進行。

相信新會計準則的實施將對提高我國會計信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對會計信息的需求，維護社會公眾利益，發(fā)揮持久積極的作用。

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