2023年注冊會計師考試

會計總結

第一章總論

第一節(jié)和第二節(jié)（略）

第三節(jié)會計基本假設和會計基礎

一、會計基本假設

（-）會計主體

會計主體，是指企業(yè)會計確認、計量和匯報的空間范圍。

會計主體不一樣于法律主體。一般來說，法律主體就是會計主體，但會計主體不一定是法律主體。（此

假設重要用于合并財務報表時確認集團作為會計主體,但集團并不是法律主體）

（-）持續(xù)經營

持續(xù)經營，是指在可以預見的未來，企業(yè)將會按目前口勺規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經營下去，不會停業(yè)，也不

會大規(guī)模削減業(yè)務。

在持續(xù)經營假設下，企業(yè)會計確認、計量和匯報應當以持續(xù)經營為前提。明確這一基本假設，就意味

著會計主體將按照既定用途使用資產，按照既定的合約條件清償債務，會計人員就可以在此基礎上選擇

會計政策和估計措施。

（三）會計分期

會計分期，是指將一種企業(yè)持續(xù)經營的生產經營活動劃分為若干持續(xù)的、長短相似的期間。

在會計分期假設下，會計核算應劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務匯報。

會計期間分為年度和中期。年度和中期均按公歷起訖日期確定。中期是指短于一種完整的會計年度的

匯報期間。

（四）貨幣計量

貨幣計量，是指會計主體在財務會計確認、i十量和匯報時以貨市計量，反應會計主體的財務

狀況、經營成果和現金流量。

二、會計基礎

企業(yè)會計確實認、計量和匯報應當以權責發(fā)生制為基礎。

第四節(jié)會計信息質量規(guī)定

一、可靠性

可靠性規(guī)定企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為根據進行確認、計量和匯報，如實反應符

合確認和計量規(guī)定的各項會計要素及其他有關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。

二、有關性

有關性規(guī)定企業(yè)提供的會計信息應當與財務匯報使用者的經濟決策需要有關，有助于財務匯

報使用者對企業(yè)過去、目前或者未來的狀況作出評價或者預測。

三、可理解性

可理解性規(guī)定企業(yè)提供的會計信息應當清晰明了，便于財務匯報使用者理解和

使用。

四、可比性

可比性規(guī)定企業(yè)提供H勺會計信息應當具有可比性。詳細包括下列規(guī)定:

(-)同一企業(yè)對于不一樣步期發(fā)生的相似或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計

政策，不得隨意變更。

(二)不一樣企業(yè)同一會計期間發(fā)生的相似或者相似的交易或者事項，應當采用規(guī)定的會計

政策，保證會計信息口徑一致、互相可比，即對于相似或者相似的交易或者事項，不一樣企業(yè)

應當采用一致的會計政策，以使不一樣企業(yè)按照一致確實認、計量和匯報基礎提供有關會計

信息。

五、實質重于形式

實質重于形式規(guī)定企業(yè)應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和匯報，不應

僅以交易或者事項的法律形式為根據。假如企業(yè)僅僅以交易或者事項的法律形式為根據進行

會計確認、計量和匯報，那么就輕易導致會計信息失真，無法如實反應經濟現實和實際狀況。

六、重要性

重要性規(guī)定企業(yè)提供的會計信息應當反應與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量有關的所有重要交易或者

事項。

七、謹慎性

i革慎性規(guī)定企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和匯報時應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收

益、低估負債或者費用。

不過，謹慎性的應用并不容許企業(yè)設置秘密準備，假如企業(yè)故意低估資產或者收益，或者故

意高估負債或者費用，將不符合會計信息的可靠性和有關性規(guī)定，損害會計信息質量，扭曲

企業(yè)實際的財務狀況和經營成果，從而對使用者的決策產生誤導，這是會計準則所不容許的。

八、及時性

及時性規(guī)定企業(yè)對于已經發(fā)生的交易或者事項，應當及時進行確認、計量和匯報，不得提前或者延后。

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一、資產的定義及其確認條件

（一）資產的定義

資產，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。

根據資產的定義，資產具有如下幾種方面的特性：

1.資產應為企業(yè)擁有或者控制的資源；

2.資產預期會給企業(yè)帶來經濟利益；

3.資產是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。

（二）資產確實認條件

將一項資源確認為資產，需要符合資產的定義，并同步滿足如下兩個條件：

1.與該資源有關的經濟利益很也許流入企業(yè)：

2.該資源的成本或者價值可以可靠地計量。

怎樣現解資產的賬面余額、賬面凈值和賬面價值？

資產的賬面價值=資產賬面余額-資產折舊或攤銷-資產減值準備

二、負債的定義及其確認條件

（-）負債的定義

負債，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務。根據負債的定義,

負債具有如下幾種方面口勺特性：

1.負債是企業(yè)承擔的現時義務：

2.負債H勺清償預期會導致經濟利益流出企業(yè)；

3.負債是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。

（-）負債確實認條件

將一項現時義務確認為負債，需要符合負債的定義，并同步滿足如卜兩個條件：

1.與該義務有關的經濟利益很也許流出企業(yè):

2.未來流出的經濟利益可以可靠地計量。

三、所有者權益的定義及其確認條件

（-）所有者權益的定義

所有者權益，是指企業(yè)資產扣除負債后，由所有者享有H勺剩余權益。企業(yè)的所有者權益又稱為股東權益。

所有者權益是所有者對企業(yè)資產的剩余索取權。

（-）所有者權益的來源構成

所有者權益按其來源重要包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。

所有者投入的資本，是指所有者投入企業(yè)的資本部分，它既包括構成企業(yè)注冊資本或者股本部分口勺金額,

也包括投入資本超過注冊資本或者股本部分H勺金額，即資本溢價或者股本溢價。

直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有

者投入資本或者向所有者分派利潤無關的利得或者損失。其中，利得是指由企業(yè)非平?；顒铀纬傻?、會

導致所有者權益增長的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非平?；顒铀l(fā)生內、

會導致所有者權益減少口勺、與向所有者分派利潤無關打勺經濟利益的流出。

留存收益是企業(yè)歷年實現的凈利潤留存于企業(yè)的部分，重要包括計提的盈余公積和未分派利潤。

（三）所有者權益確實認條件

由于所有者權益體現的是所有者在企業(yè)中的剩余權益，因此，所有者權益確實認重要依賴于

其他會計要素，尤其是資產和負債確實認；所有者權益金額確實定也重要取決于資產和負債

的計量。

四、收入的定義及其確認條件

（-）收入的定義

收入，是指企業(yè)在平常活動中形成的、會導致所有者權益增長的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總

流入。根據收入的定義，收入具有如卜幾種方面的特性：

1.收入應當是企業(yè)在平?；顒又行纬蒆勺:

2.收入應當最終會導致所有者權益的增長；

3.收入應當會導致經濟利益的流入，該流入小包拈所有者投入的資本,

（二）收入確實認條件

收入在確認時除了應當符合收入定義外，還應當滿足嚴格確實認條件。收入只有在經濟利益

很也許流入，從而導致企業(yè)資產增長或者負債減少、且經濟利益的流入額可以可靠計量時才

能予以確認。因此，收入確實認至少應當符合如下條件：一是與收入有關的經濟利益很也許流

入企業(yè)；二是經濟利益流入企業(yè)的成果會導致企業(yè)資產的增長或者負債的減少；三是經濟利

益的流入額可以可靠地計量。

五、費用的定義及其確認條件

（-）費用的定義

費用，是指企業(yè)在平?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分派利潤無關口勺經濟利益的

總流出。根據費用的定義，費用品有如下幾種方面的特性：

1.費用應當是企業(yè)在平?；顒又邪l(fā)生口勺：

2.費用會導致所有者權益的減少；

3.費用是與向所有者分派利潤無關的經濟利益口勺總流出。

（-）費用確實認條件

費用確實認除了應當符合費用定義外，還應當滿足嚴格的條件，費用確實認至少應當符合如

下條件：一是與費用有關的經濟利益應當很也許流出企業(yè)；二是經濟利益流出企業(yè)的成果會

導致姿產的減少或者負債的增長；三是經濟利益的流出額可以可靠計量。

六、利潤的定義及其確認條件

（一）利潤的定義

利澗，是指企業(yè)在一定會計期間的經營成果。反應的是企業(yè)的經營業(yè)績狀況，是業(yè)績考核的重要指標。

（-）利潤的來源構成

利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。

第六節(jié)財務匯報

一、財務匯報的概念

財務匯報，是指企業(yè)對外提供的反應企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成

果、現金流量等會計信息的文獻，

二、財務匯報的構成

財務匯報包括財務報表和其他應當在財務匯報中披露的有關信息和資料。

財務報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表等報表及其附注。小企

業(yè)編制的財務報表可以不包括現金流量表。

第二章金融資產

第一節(jié)金融資產的定義和分類

一、金融資產的概念

金融資產重要包括庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、其他應收款項、股權投資、債權投資

和衍生金融工具形成H勺資產等。

二、金融姿產的分類

金融資產的分類與金融資產日勺計量親密有關，企業(yè)應當在初始確認金融資產時，將其劃分為下列四

類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益H勺金融資產：（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款

項：（4）可供發(fā)售金融資產。

金融資產的分類一旦確定，不得隨意變化。

金融資產的重分類如下圖所示：

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

不

不

不

得

得

得

而

而

重

分

分

分

類

類

類

持有至到期可供發(fā)售金貸款和應

一八AXA曰"fe*R/A-rU-

一'二融資產

投資收款項

注意只有可供發(fā)售金融資產和持有至到期投資在某些條件下可以轉換,

其他金融資產不能隨意轉換。

第二節(jié)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以深入分為交易性金融資產和指定為以公允價

值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（一）交易性金融資產

金融資產滿足如下條件之一的，應當劃分為交易性金融資產：

L獲得該金融資產口勺目的，重要是為了近期內發(fā)售。

2.屬于進行集中管理H勺可識別金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業(yè)近期采用短期獲利方式

對該組合進行管理。

3.屬于衍生工具。不過，被指定為有效套期工具H勺衍生工具、屬于財務擔保協(xié)議的衍生工具、與在活

躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生

工具除外。

（二）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產日勺計量基礎不一樣而導致的有關利得或損失在確認和

計星方面不一致的狀況。

2.企業(yè)風險管理或投資方略的正式書面文獻已載明，該金融姿產組合、該金融負債組合或該

金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關犍管理人員匯報。

二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理

按公允價值計量

有關交易費用計入當期提益（投資收益）

初始計量

已宣布但尚未發(fā)放的現金股利或已到付息期但尚未領取

的利息，應當確認為應收項目

交易性金融資

資產負債表R按公允價值計量，公允價值變動計入當期

產的會計處理

后續(xù)計量損益（公允價值變動損益）

處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益

處置

將持有交易性金融資產期間公允價值變動損益轉入投資

收益

（-）企業(yè)獲得交易性金融資產

借：交易性金融資產一一成本（公允價值）

投資收益（發(fā)生的交易費用）

應收股利（已宣布但尚未發(fā)放的現金股利）

應收利息（實際支付的款項中具有的利息）

貸：銀行存款等

（二）持有期間的股利或利息

借：應收股利（被投資單位’宣布發(fā)放口勺現金股利X投資持股比例）

應收利息（資產負債表日計算的應收利息）

貸：投資收益

（三）資產負債表日公允價值變動

1.公允價值上升

借：交易性金融資產一一公允價值變動

貸：公允價值變動損益

2.公允價值下降

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產一一公允價值變動

（四）發(fā)售交易性金融資產

借：銀行存款（價款扣除手續(xù)費）

貸：交易性金融資產

投資收益（差額，也也許在借方）

同步：

借：公允價值變動損益（原計入該金融資產的公允價值變動）

貸：投資收益

或:

借:投資收益

貸：公允價值變動損益

三、持有至到期投資的會計處理

按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用

在“持有至到期投資一一利息調整”科目核算）

對于初學會計的人

初始計量

來說，攤余成本是實際支付款項中包括的利息、，應當確認為應收項

碰到的第一種坎,目

但愿各位初學者尤

其是非會計專業(yè)的采用實際利率法，按攤余成本計量

后續(xù)計量

人務必在此堅持一

下，多練習鞏固。持有至到期投資重分類日可供發(fā)售金融資產按公允價值計?量，公

持有至到期投重分類為可供發(fā)允價值與賬面價值的差額計入資本公積

資的會計處理售金融資產

處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益

處置

（一）持有至到期投資的初始計量

借：持有至到期投資一一成本（面值）

應收利息（實際支付日勺款項中包括的利息）

持有至到期投資一一利息調整（差額，也也許在貸方）

貸：銀行存款等

（二）持有至到期投資的后續(xù)計量

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

持有至到期投資一一應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算H勺利息）

貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

持有至到期投資一一利息調整（差額，也也許在借方）

金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經下列調整后的成果：

（1）扣除已償還的本金;

（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的合計攤銷

額:

（3）扣除已發(fā)生的減值損失。

怎樣理解“加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的合計攤

銷額”，見下圖。

</?A?

獲得時成本M]00（）萬

攤余成本

獲得時成本i[ooo萬

撞余成本

本期計提的I利息=期初攤余成本X實際利率

本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本

期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息-本期收回的利息和本金-本期計提的減值準備

（三）持有至到期投資轉換

借：可供發(fā)售金融資產（重分類日公允價值）

持有至到期投資減值準備

貸：持有至到期投費

資本公積一一其他資本公積（差額，也也許在借方）

（四）發(fā)售持有至到期投資

借：銀行存款等

持有至到期投資減值準備

貸：持有至到期投資

投資收益（差額，也也許在借方）

第四節(jié)貸款和應收款項

注冊會計師考試重要考察工商類企業(yè)會計，對銀行會計近幾年都沒有波及，此處僅作一般理

解。

一、貸款和應收款項概述

貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。一般狀況

一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務形成的應收款項、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍的市場上沒有

報價，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類。

企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應當劃分為貸款和應收款項。

二、貸款和應收款項的會計處理

初始計量按公允價值和交易費用之和計量

采用實際利率法，按搏余成本計量

貸款和應收款項后續(xù)計量

H勺會計處理

處置時，售價與賬面價值的差額計入當期損益

處置

（-）貸款

1.未發(fā)生減值

（1）企業(yè)發(fā)放的貸款

借：貸款一一本金（本金）

貸：吸取存款等

貸款一一利息調整（差額，也也許在借方）

（2）資產負債表日

借：應收利息（按貸款的協(xié)議本金和協(xié)議利率計算確定）

貸款一一利息調整（差額，也也許在貸方）

貸：利息收入（按貸款的攤余成本和實際利率計算確定）

協(xié)議利率與實際利率差異較小的，也可以采用協(xié)議利率計算確定利息收入。

（3）收回貸款時

借：吸取存款等

貸：貸款----本金

應收利息

利息收入（差額）

2.發(fā)生減值

（1）資產負債表日，確定貸款發(fā)生減值

借：資產減值損失

貸：貸款損失準備

同步：

借：貸款一一已減值

貸：貸款（本金、利息調整）

（2）資產負債表日確認利息收入

借：貸款損失準備（按貸款的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

貸：利息收入

同步，將按協(xié)議本金和協(xié)議利率計鳧確定H勺應收利息金額進行表外登記。

（3）收回貸款

借：吸取存款等

貸款損失準備（有關貸款損失準備余額）

貸：貸款一一已減值

資產減值損失（差額）

3.對于確實無法收回的貸款

借?：貸款損失準備

貸：貸款一一已減值

4.已確認并轉銷日勺貸款后米乂收回

借：貸款一一已減值

貸：貸款損失準備

借：吸取存款等

貸：貸款一一已減值

資產減值損失（差額）

第五節(jié)可供發(fā)售金融資產

一、可供發(fā)售金融資產概述

可供發(fā)售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供發(fā)售H勺非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有

至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。一般狀況下，劃分為

此類H勺金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入H勺、有報價H勺債券投資、股票

投資、基金投資等，可以劃分為可供發(fā)售金融資產。

限售股權H勺分類：

（-）企業(yè)在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長期股權投資,

視而被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算：企業(yè)在股權分置改革過程中持有對被投資單位

不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供發(fā)售金融資產。

（二）企業(yè)持有上市企業(yè)限售股權且對上市企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響口勺，應當按金融工

具確認和計量準則規(guī)定，將該限售股權劃分為可供發(fā)售金融資產，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公

允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

二、可供發(fā)售金融資產的會計處理

可供發(fā)售按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易

金融資產初始計量債券投資費用在“可供發(fā)售金融資產一一利息調整”科

口勺會計處目核算）

理

實際支付的款項中包括的利息，應當確認為應

收項目

按公允價值和交易費用之和計量，實際支付的

款項中包括的已宣布尚未發(fā)放H勺現金股利應作

股票投資

為應收項目

資產負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權

后續(xù)計量益（堂本公積一一其他資本公積）

持有至到期投

可供發(fā)售金融資產按公允價值計量，公允價值與賬面價值的

資重分類為可

差額計入資本公積

供發(fā)售金融資

產

處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益

處置

將持有可供發(fā)售金融資產期間產生的“資本公積一一其他資

本公積”轉入“投資收益”

<-）企業(yè)獲得可供發(fā)售金融資產

1.股票投資

借：可供發(fā)售金融資產一一成本（公允價值與交易費用之和）

應收股利（已宣布但尚未發(fā)放的現金股利）

貸：銀行存款等

2.債券投資

借：可供發(fā)售金融資產一一成本（面值）

應收利息（實際支付H勺款項中包括H勺利息）

可供發(fā)售金融資產一一利息調整（差額，也也許在貸方）

光：銀行存款等

（二）資產負債表日計算利息

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

可供發(fā)售金融資產一一應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算H勺利息）

貸：投資收益（可供發(fā)售假券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

可供發(fā)售金融資產一一利息調整;差額，也也許在借方）

（三）資產負債表已公允價值變動

1.公允價值上升

借：可供發(fā)售金融資產一一公允價值變動

貸：資本公積一一其他資本公積

2.公允價值下降

借：資本公積一一其他資本公積

貸：可供發(fā)售金融資產一一公允價值變動

（四）持有期間被投資單位宣布發(fā)放現金股利

借：應收股利

貸：投資收益

（五）將持有至到期投資重分類為可供發(fā)售金融資產

借：可供發(fā)售金融資產（重分類日公允價值）

貸：持有至到期投資

資本公積一一其他資本公積（差額，也也許在借方）

（六）發(fā)售可供發(fā)售金融資產

借：銀行存款等

貸：可供發(fā)售金融資產

投資收益（差額，也也許在借方）

同步：

借：資本公積一一其他資本公積（從所有者權益中轉出的公允價值合計變動額，也也許在借方）

貸：投資收益

為了保證“投資收益”的數字對附，發(fā)售可供發(fā)售金融資產時，要將可供發(fā)售金融資產持有期間形成

的“奧本公積一一其他資本公積”轉入“投資收益”。

卜圖是有關四種金觸資產初級計量和后續(xù)計量的處理比較，請注意辨別:

金融資產初始計量及后續(xù)計量

類別初始計量后續(xù)計量

公允價值，交易費用計入當期

以公允價值計量且其變動計入公允價值，公允價值變動計

損益（借：投資收益）

當期損益的金融資產入當期損益

持有至到期投資

攤余成本

貸款和應收款項公允價值，交易費用計入初

始入賬金額，構成成本構成公允價值，公允價值變動計

部分入所有者權益（公允價值下

可供發(fā)售金融資產

降幅度較大或非臨時性下跌

時計入資產減值損失）

第六節(jié)金融資產減值

一、金融資產減值損失確實認

企業(yè)應當在姿產負債表曰對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融費

產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融姿產發(fā)生減值的，應當計提減值準備。

二、金融資產減值損失的計量

項目計提減值準備減值準備轉回

發(fā)生減值時，應當將該

金融資產的賬面價值減

如有客觀證據表明該金融資產價

記至估計未來現金流量

持有至到期投資、值已恢復，原確認的減值損失應

現值，減記W、J金額確認

貸款和應收款項當予以轉回，計入當期損益

為資產減值損失，計入

當期損益

金融資可供發(fā)售債務工具投資發(fā)生的減

產減值值損失，在隨即的會計期間公允

發(fā)生減值時，應當將該

損失收1價值已上升且客觀上與原減值損

金融資產的賬面價值減

計量失確認后發(fā)生日勺事項有關的，原

記至公允價值，原直接

確認的減值損失應當予以轉回，

計入所有者權益口勺因公

可供發(fā)售金融資產計入當期損益

允價值下降形成日勺合“

損失，也應當予以轉出，

可供發(fā)售權益工具投資發(fā)生的減

計入當期損益

值損失，不得通過損益轉回，公

允價值上升計入資本公積

長期股權投資（不發(fā)生減值時，應當將該

具有控制、共同控金融資產的賬面價值減

制或重大影響，在記至估計未來現金流量

活躍市場上沒有報現值，減記的金額確認不得轉回

價，公允價值不能為資產減值損失，計入

可靠計量的投資）當期損益

（一）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失H勺計量

1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發(fā)生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至估

計未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

借：資產減值損失

貸：持有至到期投資減值準備等

2.對于存在大量性質類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產的企業(yè)，在考慮金融資產減值測試時，應

當先將單項金額重大H勺金融資產辨別開來，單獨進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應包

括在具有類似信用風險特性的金融費產組合中進行減值測試。

3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如右.客觀證據表明該金融資產

價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值

損失應當予以轉回，計入當期損益。不過，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備狀況卜該

金融資產在轉回日的攤余成本。

借：持有至到期投資減值準備等

貸：資產減值損失

4.外幣金融資產發(fā)生減值口勺，估計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日

即期匯率折算為記賬本位幣反應的金額。該項金額不不小于有關外幣金融資產以記賬本位幣反應口勺賬面價

值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

（-）可供發(fā)售金融資產減值損失的計量

1.可供發(fā)售金融資產發(fā)生減值時，雖然該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中日勺因公

允價值下降形成的合計損失，應當予以轉出，計入當期損益（資產減值損失）。該轉出的合計損失，等于

可供發(fā)售金融資產的初始獲得成本扣除已收I可本金和已攤余金額、目前公允價值和原已計入損益的減值損

失之后口勺余額。會計處理如卜：

借：資產減值損失

貸：資本公積一一其他資本公枳（從所有者權益中轉出原計入資本公枳的合計損失金額）

可供發(fā)售金融資產一一公允價值變動

2.對于已確認減值損失的可供發(fā)售債務工具，在隨即的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值

損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）。會計

處理如下：

借：可供發(fā)售金融資產一公允價值變動

貸：資產減值損失

3.可供發(fā)售權益_L具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。

借：可供發(fā)售金融資產一一公允價值變動

貸：資本公積一一其他資本公積

請注意辨別權益工具和債務工具的可供發(fā)售金融資產的減值處理措施。

此外，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具

投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融

資產發(fā)生的減值損失，不得轉回。

第七節(jié)金融資產轉移

一、金融姿產轉移概述

金融資產轉移，是指企業(yè)（轉出方）將金融資產讓與或交付給該金融資產發(fā)行方以外的另一

方（轉入方I

二、金融資產轉移確實認和計量

（-）金融資產整體轉移和部分轉移口勺辨別

企業(yè)應當將金融資產轉移辨別為金融資產整體轉移和部分轉移，并分另J按照會計準則有關規(guī)定處理。

（二）符合終止確認條件的情形

1.符合終止確認條件的判斷

企業(yè)已將金融資產所有權上幾乎所有風險和酬勞轉移給了轉入方，應當終止確認有關金融資產。

如下情形表明企業(yè)已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和酬勞轉移給了轉入方：

（1）企業(yè)以不附追索權方式發(fā)售金融資產；⑵附回購協(xié)議的金融資產發(fā)售，回購價為回購時該金融資產的

公允價值：（3）附重大價外看跌期權（或重大價外看漲期權）的金融資產發(fā)售。企業(yè)將金融資產發(fā)售，同

步與購置方之間簽訂石跌（或石漲）期權合約，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外期權，致使到期

時或到期前行權日勺也許性極小，此時可以認定企業(yè)己經轉移了該項金融資產所有權上幾乎所有日勺風險和酬

勞，因此，應當終止確認該金融資產。

2.符合終止確認條件時日勺計量

金融資產整體轉移的損益=因轉移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動合計利得（如為合計

損失，應為減項）-所轉移金融資產的賬面價值

金融資產部分轉移滿足終止確認條件H勺，應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終

止確認部分（在此種狀況下，所保留的部分資產應當視同未終止確認金融資產的一-部分）之間，按照各自

的相對公允價值進行分攤。

（四）繼續(xù)涉入的情形（做一般理解即可）

1.繼續(xù)涉入的判斷

企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和酬勞的，應當分別下列狀況處理：

（1）放棄了對該金融資產控制口勺，應當終止確認該金融資產；

（2）未放棄對該金融資產控制H勺，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產H勺程度確認有關金融資產，并對應

確認有關金融負債。

2.繼續(xù)涉入的計量

企業(yè)通過對所轉移金融資產提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉移U按照金融費產的賬面價值和財務

擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產，同步按照財務擔保金額和財務擔保協(xié)議的公允分

值（提供擔保而收取H勺費用）之和確認繼續(xù)涉入形成H勺負債。

第三章存貨

第一節(jié)存貨確實認和初始計量

一、存貨的概念與確認條件

（-）存貨的概念

存貨，是指企業(yè)在平?；顒又谐钟幸缘劝l(fā)售H勺產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提

供勞務過程中耗用的材料和物料等。

（1）為建造固定資產等而儲備的多種材料，雖然同屬于材料，不過由于用于建造固定資產等各項工程，不

符合存貨的定義，因此不能作為企業(yè)存貨；

（2）企業(yè)接受外來原材料加工制造晌代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完畢聆收入庫后,

應視同企業(yè)的產成品；

（3）房地產開發(fā)企業(yè)購入的土地用于建造商品房屬于企業(yè)的存貨。

（-）存貨確實認條件

存貨在符合定義的前提下，同步滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該存貨有關的經濟

利益很也許流入企業(yè)；（2）該存貨的成本可以可靠地計量。

二、存貨的初始計量

存貨應當按照成本進行初始計量，存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本,存貨成本的構成如

下表所示。

購置價款、有關秘贄、運送費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨

采購成本

采購成本的費用

存貨加工成本直接人工以及按照一定措施分派日勺制造費用

成本是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨到達目前場所和狀態(tài)所發(fā)生

其他成本口勺其他支出

（-）外購存貨的成本

存貨的采購成本，包括購置價款、有關稅費、運送費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的

費用。

存貨的購置價款是指企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅

進項稅額。

存貨的有關稅費是指企業(yè)購置存貨發(fā)生的進口關稅以及不能抵扣的增值稅進項稅額等應計入存貨采購成

本的稅費。

其他可歸屬于存貨采購成本的費用是指采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購的費用，如在存

貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運送途中的合理損耗、入庫前的挑選整頓費用等。（入庫之后發(fā)生

的倉儲費只能計入管理費用，不能計入存貨成本）

（二）加工獲得存貨的成本

存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定措施分派的制造費用。

（三）其他方式獲得存貨的成本

企業(yè)獲得存貨口勺其他方式重要包括接受投資者投資、非貨幣性資產互換、債務重組、企業(yè)合并等。

1.投資者投入存貨的成本

投資者投入存貨的成本應當按照投資協(xié)議或協(xié)議約定的價值確定，但協(xié)議或協(xié)議約定價值不公允的除外。

在投資協(xié)議或協(xié)議約定價值不公允的狀況下，按照該項存貨H勺公允價值作為其入賬價值。

2.通過非貨幣性資產互換、債務重組、企業(yè)合并等方式獲得的存貨的成本

企業(yè)通過非貨幣性資產互換、債務重組、企業(yè)合并等方式獲得的存貨，其成本應當分別按照《企業(yè)會計準

則第7號一一非貨幣性資產互換》、《企業(yè)會計準則第12號一一債務重組》、《企業(yè)會計準則第20號一一企

業(yè)合并》等的規(guī)定確定。不過，該項存貨的后續(xù)計量和披露應當執(zhí)行存貨準則的規(guī)定。

3.盤盈存貨的成本

盤盈的存貨應按其重置成本作為入賬價值，并通過“待處理財產損溢”科目進行會計處理，按管理權限報

經同意后沖減當期管理費用。

（四）通過提供勞務獲得的存貨

企業(yè)通過提供勞務獲得存貨口勺，所發(fā)生R勺從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬于該存

貨的間接費用，計入存貨成本。

在確定存貨成本過程中，應當注意，卜列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用。

（2）倉儲費用（不包括在生產過程中為到達下一種生產階段所必需的倉儲費用）。

（3）不能歸屬于使存貨到達目前場所和狀態(tài)H勺其他支出。

（4）企業(yè)采購用于廣告營銷活動的特定商品（銷售費用）。

第二節(jié)發(fā)出存貨的計量

對于注冊會計師考試而言，存貨的計量措施只要懂得各措施的概念和基本原理即可，在計算

上用不著過于深究。

一、發(fā)出存貨成本的計量措施

企業(yè)可采用先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際

成本。

發(fā)出存貨不能采用后進先出法計量。

（一）先進先出法

是指以先購入口勺存貨應先發(fā)出（銷售或耗用）這樣種存貨實物流動假設為前提，對發(fā)出存貨進行計價的一

種措施。

（二）移動加權平均法

是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進貨數量加上原有庫存存貨的數量，提以

計算加權平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發(fā)出存貨成本根據的一種措施。計算公式如下：

原有庫存存貨本次進貨

存貨的實際成本+的實際成本

單位=------------------------------------

成本原有庫存存貨數量+本次進貨數量

本次發(fā)出存貨的成本=本次發(fā)出存貨的數量X本次發(fā)貨前存貨的單位成本

本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量X本月月末存貨單位成本

（三）月末一次加權平均法

是指以本月所有進貨數量加上月初存貨數量作為權數，清除本月所有進貨成本加上月初存貨成本，計

算出存貨的加權平均單位成本，以此為基礎計兜本月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種措施。計算

公式如下：

月初庫存存貨r本月某批進貨*本月吳批一

存貨的實際成本IL的實際單位成本進貨的數量一

單位-------------------------------------------------------------

成本月初庫存存貨數量+本月各批進貨數量之和

本月發(fā)出存貨的成本=本月發(fā)出存貨的數量X存貨單位成本

本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量x存貨單位成本

或

本月月末庫存存貨成本=月初庫存存貨的實際成本+本月購入存貨的實際成本-本月發(fā)出存貨的實際成本。

（四）個別計價法

采用這一措施是假設存貨詳細項目的實物流轉與成本流轉相一致，按照多種存貨逐一識別各批發(fā)出存

貨和期末存貨所屬的購進批別或生產批別，分別按其購入或生產時所確定的單位成本計算各批發(fā)出存貨和

期末存貨成本的措施。在這種措施下，是把每一種存貨H勺實際成本作為計算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本

的基礎。

對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提

供的勞務，一般采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

二、存貨成本的結轉

企業(yè)銷售存貨，應當將已售存貨內成本結轉為當期損益，計入營業(yè)成本。這就是說，企業(yè)在確認存貨銷

售收入口勺當期，應當將已經銷售存貨內成本結轉為當期營業(yè)成本。

對已售存貨計提r存貨跌價準備H勺，還應結轉己計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業(yè)務成本或其他

業(yè)務成本，實際上是按已售產成品或商品的賬面價值結轉主營業(yè)務成木或其他業(yè)務成本。企業(yè)按存貨類別

計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉對應的存貨跌價準備。

企業(yè)日勺周轉材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數分次計

入成本費用；金額較小H勺，可在領用時一次計入成本費用，以簡化核

算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。

應注意包裝物成本H勺會計處理：（1）生產領用的包裝物，應將其成本

計入制造費用；（2）隨同商品發(fā)售但不單獨計價的包裝物和出借的包

裝物，應將其成本計入當期銷售費用；（3）隨同商品發(fā)售單獨計價的

包裝物和出租的包裝物，應將其成本計入其他業(yè)務成本。

第三節(jié)期末存貨的計量

存貨的可變現凈值應當作為一種重點掌握。

一、存貨期末計量原則

資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應

當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

二、存貨的可變現凈值

存貨的可變現凈值，是指在平?；顒又校尕洑WJ估計售價減去至竣工時估計將要發(fā)生日勺成本、估計的I銷售

費用以及有關粽費后"勺金額。

（-）可變現凈值的基本特性

1.確定存貨可變現凈值的前提是企業(yè)在進行平?；顒?/p>

2.可變現凈值為存貨的估計未來凈現金流量，而不是簡樸I內等于存貨的售價或協(xié)議價

3.不?樣存貨可變現凈值的構成不?樣

（1）產成品、商品和用于發(fā)售的材料等直接用于發(fā)售的商品存貨，其可變現凈值為在正常生產經營過程中,

該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和有關稅費后H勺金額。

（2）需要通過加工的材料存貨，其可變現凈值為在正常生產經營過程中，以該存貨所生產的產成品的估計

售價減去至竣工時估計將要發(fā)生的成本、估計H勺銷售費用和有關稅費后的金額。

（-）確定存貨的可變現凈值應考慮B勺原因

企業(yè)在確定存貨的可變現凈值時，應當以獲得確實鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨口勺目的、資產負債表

后來事項的影響等原因。

存貨可變現凈值確實鑿證據，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響確實鑿證明，如產成

品或商品的市場銷售價格、與企業(yè)產成品或商品相似或類似商品的市場銷售價格、供貨方提

供的有關姿料、銷售方提供的有關資料、生產成本資料等。

三、存貨期末計量的詳細措施

（-）存貨估計售價確實定

1.為執(zhí)行銷售協(xié)議或者勞務協(xié)議而持有H勺存貨，一般應以產成品或商品H勺協(xié)議價格作為其可變現凈值的計

量基礎。（處理原則就是損失最小化）

假如企業(yè)與購置方簽訂了銷售協(xié)議（或勞務協(xié)議，下同）并且銷售協(xié)議訂購H勺數量不小于或等于企業(yè)持有的

存貨數量，在這種狀況下，在確定與該項銷售協(xié)議直接有關存貨的可變現凈值時，應以銷售協(xié)議價格作為

其可變現凈值的計量基礎。即假如企業(yè)就其產成品或商品簽訂了銷售協(xié)議，則該批產成品或商品的可變現

凈值應以協(xié)議價格作為計量基礎；假如企業(yè)銷售協(xié)議所規(guī)定的標日勺物還沒有生產出來，但持有專門用于該

標的物生產的材料，其可變現凈值也應以協(xié)議價格作為計量基礎。

（-）材料存貨的期末計量

1.立于為生產而持有的材料等（如原材料、在產品、委托加工材料等），假如用其生產的產成品的可變現凈

值估計高于成本，則該材料應按照成本計量。其中，“可變現凈值估計高于成本”中的成本是指產成品H勺

生產成木。（不要拿原材料的可變現凈值和成本比較）

2.假如材料價格的下降處理措施

等原因表明產成品的可

變現凈值低于成本，則

該材料應按可變現凈值

計量，按其差額計提存

貨跌價準備。

上述內容總結如下表所

示：

原材料使用狀況

若材料直接發(fā)售材料按成本與可變現凈值孰低計量

材料可變現凈值=材料估計售價-材料發(fā)售估計的I銷售費用和有

關稅金

若材料用于生產產品產品沒有發(fā)生減值：材料按成本計量

產品發(fā)生減值：材料按成本與可變現凈值孰低計量

材料可變現凈值=產品估計售價-至竣工估計將要發(fā)生日勺成本-產

品發(fā)售估計的銷售費用和有關稅金

（三）計提存貨跌價準備的措施

1.存貨跌價準備?般應當按單個存貨項目計提。

2.對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價冊備。

3.與在同一地區(qū)生產和銷售的產品系列有關、具有相似或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計

量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

4.存貨存在下列情形之一的，?般表明存貨的可變現凈值低于成本。

（1）該存貨的市場價格持續(xù)卜.跌，并且在可預見的未來無回升的但愿,

（2）企業(yè)使用該項原材料生產H勺產品的成本不小于產品的銷售價格。

（3）企業(yè)因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面

成本。

（4）因企業(yè)所提供的商品或勞務過忖或消贄者偏好變化而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下

跌。

（5）其他足以證明該項存貨實質上已經發(fā)生減值的情形。

5.存貨存在下列情形之一的J,一般表明存貨的可變現凈值為零。

（1）已霉爛變質的存貨。

（2）已過期且無轉讓價值的存貨。

（3）生產中已不再需要，并旦已無使用價值和轉讓價值的存貨。

（4）其他足以證明已無使用價值和轉讓價值口勺存貨。

需要注意的是，資產負債表日，同一項存貨中一部分是有協(xié)議價格約定的，其他部分則不存在協(xié)議價格,

在這種狀況下，企業(yè)應辨別有協(xié)議價格約定的和沒有協(xié)議價格約定的存貨，分別確定其期末可變現凈值,

并與其相對應的成本進行比較，從而分別確定與否需計提存貨跌價準備。

（四）存貨跌價準備轉回的處理

企業(yè)應在每一資產負債表U,比較存貨成本與可變現凈值，計算出應計提的存貨跌價準備，再與已

提數進行比較，若應提數不小于己提數，應予補提。企業(yè)計提口勺存貨跌價準備，應計入當期損益（資產減

值損失）。

當此前減記存貨價值口勺影響原因已經消失，減記的金額應當予以恢復，并在原己計提的存貨跌價準備金

額內轉回，轉回的金額計入當期損益（資產減值損失）。

（￡）存貨跌價準備的結轉

對已售存貨計提r存貨跌價準備H勺，還應結轉已計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業(yè)務成本或其他業(yè)

務成本，實際上是按已售產成品或商品的賬面價值結轉至主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成木。企業(yè)按存貨類別

計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉對應H勺存貨跌價準備。

企業(yè)因非貨幣性資產互換、債務重組等轉出的存貨，應當分別按照《企業(yè)會計準則第7號一

一非貨幣性費產互換》和《企業(yè)會計準則第12號一債務重組》規(guī)定進行會計處理。

四、存貨盤虧或毀損的處理

存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應作為待處理財產損溢進行核算。按管理權限報經同意后，根據導致存貨盤

虧或毀損的原因，分別如下狀況進行處理：（注意辨別正常損失和非正常損失）

（-）屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因導致的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠

償和過錯人賠償，將凈損失計入管理費用。

（二）屬于自然災害等非常原因導致的存貨毀損，應先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償

和過錯人賠償，將凈損失計入營業(yè)外支出。

因非正常原因導致的存貨盤虧或毀損，按規(guī)定不能抵扣的增值稅進項稅額，應當予以轉出。

第四章長期股權投資

第一節(jié)長期股權投資B勺初始計量

一、長期股權投資初始計量原則

1.長期股權投資核算內容：（i）投資企業(yè)持有的可以對被投資單位實行控制的權益性投資，即對子企業(yè)投資：

（2）投資企業(yè)持有的可以與其他合營方一同對被投資單位實行共同控制H勺權益性投資，即對合營企業(yè)投資：

⑶投資企業(yè)持有的可以對被投資單位施加重大影響口勺權益性投資，即對聯營企業(yè)投資：（4）投資企業(yè)對被投

資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。

【提醒1】企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價、公允價值可以可

靠計量的權益性投資，應按《企業(yè)會計準則一一金融工具確認和計量》準則有關規(guī)定講行會計核留。

【提醒2］對子企業(yè)、合營企業(yè)和聯營企業(yè)的投資，無論與否有公允價值，均應按長期股翻S

奧核算。

2.初始計量原則：長期股權投資在獲得時，應按初始投資成本入賬。

二、企業(yè)合并形成的長期股權投資

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一種匯報主體的交易或事項。

有關企業(yè)合并的概念和分類參見教材第二十四章

企業(yè)合并日勺類型分為同一控制下H勺企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相似的多方最終控制且該控制

并非臨時性的。

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方