解讀財稅[2013]57號：農產品進項稅額試點核定抵扣再擴大范圍近日，《財政部、國家稅務總局關于擴大農產品增值稅進項稅額核定扣除試點行業(yè)范圍的通知》(財稅[2013]57號)發(fā)布。該文件明確要擴大實行核定扣除試點的行業(yè)范圍。規(guī)定自2013年9月1日起，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市稅務部門可商同級財政部門，根據(jù)《農產品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》(財稅[2012]38號)的有關規(guī)定，結合本省(自治區(qū)、直轄市、計劃單列市)特點，選擇部分行業(yè)開展核定扣除試點工作。

在此文件下發(fā)之前，《財政部、國家稅務總局關于在部分行業(yè)試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》(財稅[2012]38號)規(guī)定，從2012年7月1日起，對以購進農產品為原料，生產銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，實行農產品進項稅額核定扣除試點工作。由于財稅[2013]57號文件只是要求擴大農產品進項稅額抵扣的范圍，并沒有具體的操作性規(guī)定，本文結合財稅[2012]38號文件，對該文件解讀如下：

為什么要對農產品進項稅額開展核定扣除試點

長期以來，為了體現(xiàn)對“三農”的扶持政策，國家對銷售自產農產品采取免稅政策。但是由于增值稅鏈條傳導機制的影響，上游銷售農產品免稅，下游就缺乏抵扣進項稅額的有效憑證，因此又規(guī)定由農產品加工企業(yè)自行開具收購憑證來抵扣進項稅額。這樣既照顧了農業(yè)生產者，又使農產品加工企業(yè)的稅收利益不受影響，如果納稅人均依法合規(guī)納稅，不失為較好的政策設計。然而，實踐中，由于農產品加工企業(yè)自己開具農產品收購憑證，自行抵扣，增值稅鏈條的相互制約功能失去了作用，因此虛開農產品收購憑證作為進項的違法犯罪行為較為普遍，具體體現(xiàn)在：第一，虛開農產品收購憑證，多列進項，進行偷稅;第二，虛開農產品收購憑證作為進項，進而對外虛開發(fā)票;第三，虛開農產品收購憑證作為進項，結合“變形票”技術(變形為煤炭、鐵精粉等)，對外虛開發(fā)票;第四，虛開農產品收購憑證作為進項，虛報出口，從而騙取出口退稅，2007年發(fā)生的“利劍二號”專案即是一例。利用農產品收購憑證進項大肆偷騙稅的行為，使得目前的初級農產品抵扣政策處于兩難境地。財稅〔2012〕38號文件變換思路，改憑票抵扣為核定抵扣。

稅務稽查缺乏對憑票抵扣虛開發(fā)票的有效監(jiān)管手段

財稅〔2012〕38號文件改變了增值稅必須憑借扣稅憑證才能抵扣的規(guī)定，是為防范虛開發(fā)票，完善農產品抵扣制度進行的探索。在財稅〔2012〕38號文件出臺之前，農產品加工企業(yè)憑借增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票、農產品收購憑證、海關完稅憑證進行抵扣，尤其是自行開具農產品發(fā)票抵扣制度，導致了虛開偷稅、騙稅現(xiàn)象。但在稅務稽查實踐中，對真假混雜的農產品虛開行為進行檢查，存在很多困難：

1.稅務稽查部門在對農產品加工企業(yè)檢查時，主要依靠農產品收購憑證的外調證據(jù)。即詢問農產品收購憑證中注明的農產品銷售人，是否真實銷售貨物，或者對其身份證明進行比對。但是，這種證據(jù)看似效力很強，實則有其內在脆弱性。農產品銷售人出具書面證明否認出售農產品，不一定是實情，很多情況下，其為了避免麻煩，干脆就“一問三不知”，造成書面證據(jù)與實際情況脫節(jié)。被查企業(yè)被處罰后，感覺很冤枉。但如果不依靠該證據(jù)，對于有一定生產能力的加工企業(yè)，稅務稽查部門的確缺乏更有效的稽查手段。

2.由于現(xiàn)行政策規(guī)定，農產品收購憑證只能開具給自產農產品個人，但實踐中，農產品銷售人往往是“二道販子”。例如，筆者辦理的一個案件中，某超市的農產品收購憑證顯示，某農民銷售給超市巨額的農產品，為了證明此農產品收購憑證記載的經濟事項虛假，檢查組到農民居住地核查，其究竟有幾畝菜地，有多少產量，以此證明業(yè)務虛假。從“二道販子”處購買農產品，雖然不符合現(xiàn)行政策，但幾乎成為普遍現(xiàn)象，僅以此就不允許企業(yè)抵扣進項稅額，也不公平。

3.農產品收購憑證一般只允許在本地開具，對于跨地區(qū)收購農產品開具農產品收購憑證的程序、管理方法比較繁瑣，增大了農產品收購憑證的管理難度。

4.在憑收購憑證扣稅政策下，稅務機關應當關注企業(yè)的投入產出、憑票抵扣的進項稅額是否同實際經營情況相符。抵扣制度的改變，使稅務機關將工作重心放在核查農產品加工企業(yè)的實際經營情況上。這是在對農產品加工企業(yè)虛開發(fā)票稅制問題屢查屢出大案的情況下的重大稅政變革。

5.在核定扣除政策環(huán)境下，稅務機關應當注重企業(yè)生產產品數(shù)量、銷售產品數(shù)量的真實性，否則依然會出現(xiàn)虛開發(fā)票現(xiàn)象。例如，經過核定扣除計算，某農產加工企業(yè)1元銷項可以抵扣0.95元進項，則該企業(yè)可能以收取8%開票手續(xù)費的方式，對外虛開發(fā)票，以賺取3%的差價。

核定扣除的核心是以銷售產品為核心核定進項稅額

核定抵扣，核心是以銷售產品耗用的農產品數(shù)量為核心來核定進項稅額，本質上屬于“實耗法”。在此種抵扣方式下，農產品進項稅額一般不會出現(xiàn)留抵稅額情形，也不會出現(xiàn)前期繳稅、后期留抵情況，企業(yè)稅收較為均衡。

例如，某企業(yè)本年度購進1億元的農產品，當年進入生產成本的實際耗用為8000萬元，利用農產品銷售貨物的主營業(yè)務成本為1億元，農產品耗用率為60%。第二年，該企業(yè)沒有購進農產品，主營業(yè)務成本為5000萬元。

在購進抵扣的情況下，本年度一次性抵扣1300萬元進項稅額，第二年沒有購進農產品不能抵扣進項稅額。

而核定抵扣的情況下，當年抵扣10000×60%×17%÷(1+17%)=872(萬元);第二年，按照按照核定抵扣法，允許抵扣5000×60%×17%÷(1+17%)=435.9(萬元)。

由上例可以看出，與購進扣除辦法相比，核定抵扣辦法下的進項稅額抵扣比較均衡，一般不會出現(xiàn)留抵稅額現(xiàn)象。

核定扣除解決了農產品行業(yè)中存在的倒掛現(xiàn)象

例如，某農產品企業(yè)，購進農產品金額1000萬元，該公司以1010萬元價格售出。

進項稅額=1000×13%=130(萬元)。

銷項稅額=1100÷(1+13%)×13%=126.55(萬元)。

由于購進抵扣時按照購進金額扣除，而銷售時，換算為不含稅價格繳納銷項稅，在企業(yè)利潤率較低時，就會出現(xiàn)進項倒掛情形。

國家規(guī)定購進農產品按照購進金額直接計算進項稅，是基于農產品加工企業(yè)購進農產品進項稅扣除率為13%，而銷售產品可能稅率為17%，為消除稅率差對農產品加工企業(yè)的影響而采取的措施。在購進農產品與銷售產品稅率相同，或者直接銷售購進農產品情形下，就有可能出現(xiàn)進項稅倒掛情形。而財稅〔2012〕38號文件規(guī)定，直接購進農產品銷售情形下，當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=當期耗用農產品數(shù)量×農產品平均購買單價×13%÷(1+13%)。套用到上例，則進項稅額和銷項稅額均為0，解決了農產品進項倒掛問題。

核定扣除的3種具體實施方法

財稅〔2012〕38號文件給出了核定扣除的3種具體操作辦法，分別為投入產出法、成本法、參照法。核心方法是投入產出法和成本法。這兩種方法的設計思路本質上是相同的，均是計算出銷售產品所包含的進項稅額來扣除。

例如，某公司2012年12月1日~12月31日銷售10000噸巴氏殺菌羊乳，主營業(yè)務成本為6000萬元，農產品耗用率為70%，原乳單耗數(shù)量為1.06，原乳平均購買單價為4000元/噸。

1.投入產出法

當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=當期農產品耗用數(shù)量×農產品平均購買單價×扣除率÷(1+扣除率)=10000×1.06×0.4×13%÷(1+13%)=487.79(萬元)。

2.成本法

當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=當期主營業(yè)務成本×農產品耗用率×扣除率÷(1+扣除率)=6000×70%×13%÷(1+13%)=483.19(萬元)。

這里的農產品耗用率是按照上年指標計算出來的，年末應該根據(jù)當年實際，對已抵扣的進項稅額進行調整。

試點納稅人執(zhí)行核定扣除前，期初存貨所含進項稅必須轉出，否則會造成雙重抵扣。

例如，2012年6月，M公司購進農產品1000萬元，抵扣進項稅額130萬元。2012年7月，該公司將全部購進農產品耗用，生產的產品全部銷售，當月試點進項稅額核定扣除。根據(jù)成本法計算，確定抵扣的進項稅額也應為130萬元(不考慮其他經濟業(yè)務)。

從上例看，如果期初存貨所含的進項稅額130萬元不作轉出，該公司就會重復抵扣進項稅，因此在試點納稅人執(zhí)行核定扣除前，應當將期初存貨所含進項稅轉出，否則就會造成雙重抵扣。

核定扣除進項稅額的會計處理

企業(yè)試點核定扣除進項稅額后，由購進抵扣改為按照銷售數(shù)量或銷售成本對應進項稅額抵扣，因此購進農產品時無需分離進項稅，應將含稅金額一律計入材料成本，核定進項稅額后，再將核定的進項稅從材料成本中轉出。

例如，M公司開具農產品收購憑證購進原乳100