爭(zhēng)議與解決：土地增值稅利息扣除《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）第七條規(guī)定，對(duì)于財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額（以下簡(jiǎn)稱土地成本）和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的的10%以內(nèi)計(jì)算扣除

在實(shí)際工作中，許多地方在計(jì)算土地增值稅應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)于利息支出如何扣除，理解不一。筆者就此談?wù)剮c(diǎn)個(gè)人看法。

一、關(guān)于利息扣除的范圍

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函【2010】220號(hào)，以下簡(jiǎn)稱220號(hào)文）明確指出，土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。也就是說，在土地增值稅中不存在借款利息資本化的問題，只存在借款利息費(fèi)用化的問題，因?yàn)橐坏┒惙ㄔ试S在計(jì)算土地增值稅時(shí)將利息資本化，就意味著有關(guān)利息可能會(huì)附帶享受加計(jì)扣除待遇，這顯然并不合理。

二、利息支出的扣除方法

220號(hào)文明確指出：（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

比如，某房地產(chǎn)企業(yè)為取得土地使用權(quán)支付的金額為1000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為4000萬元，假設(shè)實(shí)際發(fā)生符合據(jù)實(shí)扣除條件的利息支出為550萬元，那么房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除金額為800萬元（550+5000×5%）；如果這些利息支出不符合據(jù)實(shí)扣除條件，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為500萬元（5000×10%）。利息據(jù)實(shí)扣除和不能據(jù)實(shí)扣除相比，使得房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用多扣除300萬元。

如果該企業(yè)實(shí)際發(fā)生的利息支出為100萬元，其他條件不變。那么在利息能據(jù)實(shí)扣除的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用僅為350萬元（100+5000×5%）；在利息不能據(jù)實(shí)扣除的情形下，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用變?yōu)?00萬元（5000×10%）。按照以上方法處理，利息支出如不符合據(jù)實(shí)扣除條件，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用反而可以多扣除150萬元。

從以上可以看出，同等金額的利息支出，因?yàn)槭欠穹蠐?jù)實(shí)扣除條件，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除的金額是不同的。

需要注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用以上（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。

三、關(guān)于企業(yè)向非金融企業(yè)和個(gè)人的利息支出的扣除

從立法時(shí)間上分析，當(dāng)初制定《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則時(shí)，為了防止擾亂金融秩序，稅收對(duì)于企業(yè)向非金融企業(yè)的貸款利息支出不允許稅前扣除，雖然同一時(shí)期出臺(tái)的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)的利息支出在不超過金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率的部分可以扣除，但范圍也僅限于非金融機(jī)構(gòu)，而非非金融企業(yè)和個(gè)人。隨著經(jīng)濟(jì)情況的發(fā)展變化，目前國(guó)家為解決中小企業(yè)融資難的問題，出臺(tái)一系列政策，鼓勵(lì)民間借貸行為。稅收作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿，也相應(yīng)作出規(guī)定，如《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》就規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，允許稅前扣除。國(guó)稅函【2009】772號(hào)文件也作出規(guī)定，對(duì)于符合條件的企業(yè)向自然人的借款利息支出也予以稅前扣除。

而《土地增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則自1995年頒布實(shí)施以來，至今未作修訂，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局也未有專門發(fā)文對(duì)企業(yè)向非金融企業(yè)的利息支出如何扣除作出明確規(guī)定，使得土地增值稅立法明顯滯后，已不能適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)和稅收工作形勢(shì)。因此，在土地增值稅沒有新的政策出臺(tái)，實(shí)際工作中，對(duì)計(jì)算土地增值稅時(shí)，對(duì)企業(yè)向非金融企業(yè)和個(gè)人支付的利息支出，應(yīng)比照企業(yè)所得稅規(guī)定執(zhí)行，這樣就可以充分發(fā)揮稅收服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的職能，也可以有效防止企業(yè)鉆稅收政策空子。

四、利息支出應(yīng)按項(xiàng)目進(jìn)行合理分?jǐn)?/p>

由于土地增值稅清算時(shí)，是以分期項(xiàng)目為清算單位的，因此，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，其取得的一般性貸款的利息支出，應(yīng)按照項(xiàng)目合理分?jǐn)偂７駝t，會(huì)造成項(xiàng)目之間實(shí)際稅負(fù)存在差異。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就