特殊重組也可能要繳稅根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。由于特殊性稅務(wù)處理暫時不需要繳納企業(yè)所得稅，不增加企業(yè)重組的稅收負(fù)擔(dān)，因此被納稅人稱為企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠。

企業(yè)重組的形式多種多樣，僅財稅[2009]59號文件就列舉了6種基本形式，再加上重組過程比較復(fù)雜，各種方式下重組業(yè)務(wù)的納稅問題不能一概而論。比如股權(quán)收購重組方式，對被收購企業(yè)來說，實質(zhì)就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，即使符合特殊重組的相關(guān)條件，在重組時暫時不繳納企業(yè)所得稅，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否需要繳稅，要根據(jù)實際情況來定，并不一定全部免稅。本文以母公司轉(zhuǎn)讓控股子公司這種情形舉例進(jìn)行說明。

境內(nèi)A公司2009年5月將其子公司B的80％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給某上市公司C，C公司通過定向增發(fā)股票的形式取得上述股份。假設(shè)A公司原持有B公司80％的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓前對B公司的長期股權(quán)投資賬面價值是8000萬元，評估價值是4億元。B公司是2005年由A公司出資4000萬元與另一家公司聯(lián)合投資設(shè)立的，成立時公司股本是5000萬元。2007年執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》之前，A公司按權(quán)益法核算對B公司的長期股權(quán)投資，截至2006年12月31日，對B公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為8000萬元。2007年1月1日，A公司和B公司同時執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，A公司對B公司的長期股權(quán)投資改按成本法核算，A公司對該項投資按原賬面價值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，至出售前賬面價值未發(fā)生變化，2007年以后，B公司未進(jìn)行利潤分配。C公司通過定向增發(fā)，向A公司發(fā)行股票4000萬股C股股票，增發(fā)價10元/股，從A公司處購買了B公司80％的股權(quán)。從上述過程可以看出，這屬于股權(quán)收購式的重組，即C公司以本公司的股票作為支付對價，通過購買B公司的股權(quán)，以實現(xiàn)對B公司的控制，B公司由A公司的子公司變?yōu)镃公司的子公司。

根據(jù)財稅[2009]59號文件第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。另外，財稅[2009]59號文件第六條第二款規(guī)定，股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

在本例中，收購企業(yè)C公司購買股權(quán)的比例超過被收購企業(yè)B公司全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額為交易支付總額的100%，假設(shè)其他條件也滿足，該重組為特殊重組，暫時不需要繳納企業(yè)所得稅，被收購企業(yè)B公司的股東A公司取得收購企業(yè)C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)4000萬元確定。收購企業(yè)C公司取得被收購企業(yè)B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)4000萬元確定。收購企業(yè)C公司、被收購企業(yè)B公司的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項保持不變。問題分析至此還沒有結(jié)束，按特殊重組處理，A公司不能按市場價格確認(rèn)收入，只能以賬面價值8000萬元轉(zhuǎn)銷對B公司的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)對C公司的長期股權(quán)投資8000萬元，投資收益為零。而轉(zhuǎn)銷價8000萬元與原計稅基礎(chǔ)4000萬元仍有一個差價，那么這個差價要不要繳稅？若繳稅，依據(jù)是什么？若不繳稅，依據(jù)又是什么？如何進(jìn)行賬務(wù)處理？小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

對此，第一種觀點認(rèn)為，既然是特殊重組，就不確認(rèn)所有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，至于賬務(wù)處理，可在當(dāng)期會計報表附注中注明轉(zhuǎn)讓和取得的投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。第二種觀點認(rèn)為，雖然是特殊重組，但實際已發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并按賬面價值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，只要賬面價值與原計稅基礎(chǔ)有差額，這部分增值已實現(xiàn)，就應(yīng)確認(rèn)所得，繳納該部分已實現(xiàn)增值的所得稅。交易雙方按轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值重新確認(rèn)取得投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，也無需在當(dāng)期會計報表附注中說明。

傾向于第二種觀點，理由如下：

《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十六條第三款規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。由此可見，投資資產(chǎn)持有期間，其計稅成本具有穩(wěn)定性，一般等于初始投資成本，即遵循歷史成本原則。A公司持有的對B公司的長期股權(quán)投資目前已轉(zhuǎn)讓，已不屬于持有，還能保留原計稅基礎(chǔ)嗎？對已轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)仍然按原有計稅基礎(chǔ)確定顯然不合適，而且不利于以后的稅收征管。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。股權(quán)收購式的特殊重組本質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換，只是在特殊重組時不能按公允價值確認(rèn)收入，只能按賬面價值轉(zhuǎn)銷，類似不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收益，但是不管以什么價值確認(rèn)，這部分轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)價值已實現(xiàn)，只要該價值與原計稅基礎(chǔ)不一致，這部分在特殊重組背景下實現(xiàn)的增值或者減值就應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。

因此，假設(shè)上例中除此事項外，A公司當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為6000萬元，適用所得稅稅率為25%，那么當(dāng)年應(yīng)繳企業(yè)所得稅（6000＋8000－4000）×25%＝2500（萬元），被收購企業(yè)B公司的股東A公司取得收購企業(yè)C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)和收購企業(yè)C公司取得被收購企業(yè)B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為