消除稅收滯納金爭議可否兩步走(上)編者按一段時(shí)間以來,有關(guān)稅收滯納金的行政訴訟不時(shí)出現(xiàn),同樣的稅務(wù)處理決定有時(shí)得到法院支持,有時(shí)卻被法院否定.如何消除相關(guān)爭議和矛盾,降低執(zhí)法成本?本版就此展開探討.

稅收征管法第三十二條規(guī)定,納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的,扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金.

該法第四十條規(guī)定,生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款,納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納,逾期仍未繳納的,經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn),稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施.稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí),對前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行.

行政強(qiáng)制法第四十五條規(guī)定,行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定,當(dāng)事人逾期不履行的,行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金.加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人.加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額.該法第四十六條規(guī)定,行政機(jī)關(guān)依照本法第四十五條規(guī)定實(shí)施加處罰款或者滯納金超過三十日,經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行的,具有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)可以強(qiáng)制執(zhí)行.

自2011年行政強(qiáng)制法頒布以來,稅收滯納金是否受行政強(qiáng)制法的規(guī)制,理論界與實(shí)務(wù)界一直存有爭議.現(xiàn)實(shí)中,有關(guān)稅收滯納金的爭議不斷,稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院對稅收滯納金的理解與處理時(shí)常大相徑庭,令一些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入執(zhí)法難的境地.本文選取三個(gè)涉及稅收滯納金的行政訴訟案例,不以評價(jià)案件處理結(jié)果為目的,僅就判決書中各方觀點(diǎn)展開分析,嘗試尋找解決稅收滯納金爭議的思路.

三個(gè)訴訟案例,三種處理結(jié)果

案例一:A公司訴廣東省國稅局案

2012年11月29日,廣東省國稅局根據(jù)稅收征管法第四十條規(guī)定,從A公司在農(nóng)行佛山順德支行的賬戶中劃扣稅款2214.86元和滯納金3763.04元,被A公司告上法庭.法院經(jīng)審理認(rèn)為,行政強(qiáng)制法自2012年1月1日起施行,原告被收取滯納金的時(shí)間在行政強(qiáng)制法實(shí)施以后,稅收滯納金超出稅款本金1548.18元,有關(guān)稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定不符合行政強(qiáng)制法第四十五條的規(guī)定.次年12月法院作出判決,撤銷被告有關(guān)加收滯納金的決定.

值得注意的是,據(jù)本案判決書信息推算,稅款滯納天數(shù)為3398天,包含行政強(qiáng)制法實(shí)施前的3000多天和之后的300多天,按照滯納金計(jì)算方法,行政強(qiáng)制法實(shí)施前,滯納金已超過稅款本金.

案例二:周某訴洛陽市地稅局契稅分局案

2011年3月24日,周某簽訂購房合同,購買洛陽寶龍城市廣場商鋪一套,一直未繳契稅.2014年5月周某準(zhǔn)備辦理房產(chǎn)證,去繳納契稅時(shí)被告知需要在房屋買賣合同簽署一個(gè)月內(nèi)繳納契稅,逾期要繳滯納金.周某按要求繳納了契稅和30492.82元的契稅滯納金后,將洛陽市地稅局契稅稅務(wù)分局告上了法庭,理由是,稅收滯納金屬于行政強(qiáng)制,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照行政強(qiáng)制法規(guī)定,”事先催告當(dāng)事人履行義務(wù)”,而自己并未收到原告任何催繳通知.

被告認(rèn)為,納稅人因逾期繳納契稅而繳納滯納金是法律明確規(guī)定的義務(wù),根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》(國稅函〔1998〕291號)文件精神,滯納金是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補(bǔ)償,不是行政處罰,也不屬行政強(qiáng)制,無需稅務(wù)機(jī)關(guān)催告,納稅人應(yīng)主動履行.

法院支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn),駁回原告的賠償請求.

案例三:任某訴安陽市地稅局契稅分局案

2014年10月28日,任某申請對所購安陽市某小區(qū)住宅房繳納契稅,向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了2000年3月6日開發(fā)商為其出具的購房發(fā)票.發(fā)票上記載房屋價(jià)值125895.65元,地下室價(jià)值7467.9元.稅務(wù)機(jī)關(guān)要求任某繳納契稅2667.27元,并繳納2000年3月6日至2014年10月28日逾期的滯納金9943.59元,在扣除2000年3月6日至2000年4月5日、2012年1月1日至2014年10月28日(行政強(qiáng)制法生效后的部分)期間的滯納金后,實(shí)收滯納金7276.32元.任某繳納契稅和滯納金后認(rèn)為,實(shí)收滯納金超過了契稅本金,不符合行政強(qiáng)制法規(guī)定,將安陽市地稅局契稅分局告上法庭.

法院審理認(rèn)為,被告收取滯納金應(yīng)遵循行政強(qiáng)制法第四十五條第二款的規(guī)定,即加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額.但行政強(qiáng)制法于2012年1月1日起施行,根據(jù)法不溯及既往的原則,被告收取原告滯納金截至行政強(qiáng)制法施行前,不違反行政強(qiáng)制法的規(guī)定.法院判決,駁回原告的訴訟請求.

現(xiàn)行稅收滯納金規(guī)則需要合理解釋

這些案例表明,當(dāng)前在稅收滯納金執(zhí)法與司法實(shí)踐中存在矛盾.這個(gè)矛盾必須解決,否則人們將無所適從.修改稅收征管法,是最直接的解決方法,但根據(jù)哥德爾不完全性定理,”企圖通過形式理性或邏輯理性建立一個(gè)完美無缺的法律體系是不可能的”,且修法工作不可能一蹴而就.在稅收征管法修訂之前,消除有關(guān)矛盾的最好方式是對現(xiàn)行稅收滯納金規(guī)則進(jìn)行較為合理的解釋.

這需要先確定稅收滯納金的法律屬性.目前主要有兩種觀點(diǎn),一是補(bǔ)償說,二是執(zhí)行罰說.

補(bǔ)償說認(rèn)為,稅收是一種公法之債,不履行稅收之債應(yīng)當(dāng)給予一定的補(bǔ)償,滯納金性質(zhì)如同貸款利息.由于稅款的特殊性,滯納金加收率略高于銀行貸款利率也是合理的.因此,稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則第十四條明確將”加收滯納金”列為征稅行為.近幾年,民間資金借貸利率甚至高于滯納金加收率折算出的年利率(18%),部分納稅人對滯納金的理解也作為一種資金占用成本,并采用滯納稅款的方式”節(jié)約”資金成本.

案例二中的稅務(wù)機(jī)關(guān)持此觀點(diǎn),把滯納金作為占用稅款的補(bǔ)償,得到了法院的支持.而案例一中的稅務(wù)機(jī)關(guān),同樣認(rèn)為滯納金不受行政強(qiáng)制法”滯納金不得超本金”條款的規(guī)制,卻未得到法院的認(rèn)可.

執(zhí)行罰說認(rèn)為,執(zhí)行罰是行政機(jī)關(guān)對不履行金錢給付義務(wù)的當(dāng)事人依法加處罰款和加收滯納金的強(qiáng)制執(zhí)行方式.其作用是通過不斷增加的金錢給付義務(wù),敦促當(dāng)事人自動履行義務(wù),這屬于一種間接強(qiáng)制執(zhí)行,對相對人的侵益性比直接強(qiáng)制執(zhí)行小得多.

在行政強(qiáng)制法出臺前,有包括稅收征管法在內(nèi)的五部法律規(guī)定了滯納金,稅收滯納金具有執(zhí)行罰性質(zhì),在行政法理論研究和行政強(qiáng)制法立法過程中已被考慮.例如,2007年10月24日,全國人民代表大會法律委員會在關(guān)于行政強(qiáng)制法(草案)修改情況的匯報(bào)中指出,行政處罰法和稅收征收管理法對加處罰款和滯納金的比例已經(jīng)分別作了規(guī)定,建議刪去”按日加處罰款的比例不得高于百分之三”的規(guī)定.

稅收滯納金帶有懲罰性,在稅法體系中也有體現(xiàn).企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),稅收滯納金支出不得扣除.企業(yè)所得稅法的英文譯本”稅收滯納金”譯為”finesfordelayingtaxpayment”,其中英文”fines”為”罰款”之意.可見,現(xiàn)行的稅法體系承認(rèn)稅收滯納金具有懲罰性.

將稅收滯納金納入行政強(qiáng)制法規(guī)制

兩種觀點(diǎn)各有理論基礎(chǔ)和實(shí)踐意義,不能彼此否定,應(yīng)當(dāng)承認(rèn)稅收滯納金具有雙重法律屬性.這在2001年稅收征管法修訂時(shí)已有所考慮.

法律出版社2001年7月出版的《中華人民共和國稅收征收管理法釋義》對稅收征管法第三十二條的解釋是,”考慮到我國的實(shí)際情況,既要使滯納金起到補(bǔ)償與懲罰的作用,又要考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力,經(jīng)反復(fù)研究,這次修改將滯納金的比例改為萬分之五,相當(dāng)于年息18.25.”中國稅務(wù)出版社2002年9月出版的《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》一書中,對滯納金的作用這樣表述:”一是納稅人、扣繳義務(wù)人占用國家稅款對國家的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償,帶有經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì);二是稅收滯納金較高的負(fù)擔(dān)率,帶有明顯的懲戒性質(zhì).”

如果沒有行政強(qiáng)制法,執(zhí)法者在實(shí)踐中不需要在這兩種觀點(diǎn)中做選擇.但行政強(qiáng)制法對加收滯納金行為設(shè)置了諸多限制,要不要將稅收滯納金列入行政強(qiáng)制法的調(diào)整范圍,成為稅務(wù)機(jī)關(guān)必須面對的問題.

筆者認(rèn)為,在理論層面應(yīng)承認(rèn)稅收滯納金具有雙重屬性,在執(zhí)行層面應(yīng)將稅收滯納金納入行政強(qiáng)制法的規(guī)制范圍.首先,不能因?yàn)槎愂諟{金具有補(bǔ)償性而否定它的懲戒作用,認(rèn)為它不屬于行政強(qiáng)制.其次,行政強(qiáng)制法立法過程中并未將稅收滯納金排除在外,而是將其作為一種典型滯納金予以充分考量,將稅收滯納金納入行政強(qiáng)制法的規(guī)制,符合行政強(qiáng)制法的立法目的,也是”控權(quán)思想”的體現(xiàn).

更重要的是,法律是為大眾制定的,絕大多數(shù)普通社會成員遵守,才是法律應(yīng)有的意義.行政強(qiáng)制法實(shí)施后,普通的行政相對人對”稅收征管法的滯納金”和”行政強(qiáng)制法的滯納金”,無能力從理論層次上去辨析,認(rèn)為是一回事,法律應(yīng)尊重這種理解.

目前,已有多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)朝這個(gè)方向行動.一些省、市稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上公布的行政權(quán)力清單中,已明確將加收滯納金列為一種行政強(qiáng)制.《海關(guān)總署關(guān)于明確稅款滯納金減免相關(guān)事宜的公告》(海關(guān)總署公告2015年第27號)