所得稅條例與會計準(zhǔn)則中職工薪酬處理的差異一、核算范圍上的差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬》（簡稱職工薪酬準(zhǔn)則）規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。2008年實施的《企業(yè)所得稅法實施條例》（簡稱所得稅條例）規(guī)定，工資、薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。

可見，所得稅條例規(guī)定的工資、薪金原則上限于企業(yè)向職工支付并在原科目應(yīng)付工資核算的工資費用，而職工薪酬準(zhǔn)則界定的職工薪酬除包括原科目應(yīng)付工資的核算內(nèi)容外，還包括職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、各類保險、住房公積金等。也就是說，會計上核算的應(yīng)付職工薪酬和稅法規(guī)定的工資、薪金支出在歸集范圍上是不對等的，會計上界定的應(yīng)付職工薪酬的范圍要大于稅法上界定的工資、薪金的支出范圍。

二、計量方法上的差異

目前，企業(yè)的工資結(jié)構(gòu)相對簡單，一般由應(yīng)發(fā)工資、養(yǎng)老保險金、失業(yè)保險金、醫(yī)療保險金、公積金等基本項目構(gòu)成。在計量應(yīng)付職工薪酬時，對于國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提；對于國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。

所得稅條例規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。這與職工薪酬準(zhǔn)則的口徑是一致的。同時所得稅條例還規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。對于企業(yè)發(fā)生的職工福利支出，所得稅條例明確規(guī)定，在不超過工資薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

針對上述差異，筆者認(rèn)為，所得稅條例對補充保險費稅前扣除的限制規(guī)定是不完善的。企業(yè)為職工負(fù)擔(dān)的補充保險費應(yīng)并入職工個人應(yīng)納稅所得額征收個人所得稅，這與企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金并沒有區(qū)別，都應(yīng)當(dāng)允許稅前扣除。如果企業(yè)直接發(fā)放現(xiàn)金給職工，由職工以個人名義參保，則企業(yè)可以避免納稅調(diào)整。此外，合理的職工福利支出是按職工薪酬準(zhǔn)則要求根據(jù)企業(yè)歷史經(jīng)驗和實際情況確定的，需要會計人員作出職業(yè)判斷和估計，這在實務(wù)中很可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段。

三、處理方法上的差異

1.處理的一般原則。在稅務(wù)處理上，根據(jù)所得稅條例的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。一般在對工資、薪金進行合理確認(rèn)時，按以下原則處理：①企業(yè)制訂了較為規(guī)范的職工工資、薪金制度；②企業(yè)所制訂的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；③企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資、薪金是相對固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進行的；④企業(yè)對實際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；⑤有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；⑥對于國有性質(zhì)企業(yè)，其工資、薪金不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額，超過部分，不得計入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)實際發(fā)生的工資、薪金支出，應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本在稅前扣除；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本，資本化后分期扣除。

在會計處理上，根據(jù)職工薪酬準(zhǔn)則的規(guī)定，按以下原則處理：①企業(yè)應(yīng)設(shè)置應(yīng)付職工薪酬科目進行職工薪酬的核算，同時在本科目下按工資、社會保險費、住房公積金、職工福利、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、辭退福利等應(yīng)付職工薪酬項目設(shè)置明細科目進行明細核算。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，對發(fā)生的職工薪酬分別處理。生產(chǎn)部門人員的職工薪酬借記生產(chǎn)成本、制造費用等科目；管理部門人員的職工薪酬借記管理費用科目；銷售部門人員的職工薪酬借記銷售費用科目；應(yīng)由在建工程、研發(fā)項目負(fù)擔(dān)的職工薪酬借記在建工程、研發(fā)支出科目等。以上均貸記應(yīng)付職工薪酬科目。②企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應(yīng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間內(nèi)，根據(jù)工資總額的一定比例計算。

2.非貨幣性職工薪酬的處理。在稅務(wù)處理上，根據(jù)所得稅條例的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工、用于職工集體福利的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照該產(chǎn)品的公允價值確認(rèn)貨物收入。同時，按該公允價值計人工資、薪金支出或職工福利費支出將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，該住房每期應(yīng)計提的折舊不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整；企業(yè)租賃住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，每期應(yīng)付的租金不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，也應(yīng)作納稅調(diào)整。

在會計處理上，按職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，分以下幾種情況處理：

（1）企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)按該產(chǎn)品公允價值和相關(guān)稅費計量計入成本費用的職工薪酬金額，并確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理與正常的商品銷售相同。筆者認(rèn)為，由于非貨幣性福利也是職工薪酬的一部分，因此該類非貨幣性福利作為職工個人所得應(yīng)按規(guī)定計算職工個人應(yīng)繳納的個人所得稅，并從當(dāng)月發(fā)放的工資中扣除。

（2）企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)根據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬；將租賃住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

（3）企業(yè)以低于取得資產(chǎn)或服務(wù)成本的價格向職工提供資產(chǎn)或服務(wù)，如以低于成本的價格向職工出售住房等，其實質(zhì)是企業(yè)以補貼后價格向職工提供的非貨幣性福利。實務(wù)處理中，應(yīng)注意區(qū)別企業(yè)以補貼后價格向職工提供非貨幣性福利與企業(yè)直接向職工發(fā)放房屋補貼在核算上的不同處理。小編寄語：會計學(xué)是一個