融資租賃出租方的會計與稅務(wù)處理差異一、租賃期開始日的會計處理

出租人在租賃期開始日，將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額、初始直接費用與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。

計算過程如下：

1．計算租賃內(nèi)含利率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

2．計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益，并編制會計分錄。

（1）計算“最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值”＝（最低租賃付款額＋無關(guān)第三方擔(dān)保的余值）＋未擔(dān)保余值

（2）計算“最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＋初始直接費用現(xiàn)值”＝租賃資產(chǎn)的公允價值＋初始直接費用

（3）計算未實現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值＋初始直接費用）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＋初始直接費用的現(xiàn)值）＝（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值＋初始直接費用）－（租賃資產(chǎn)的公允價值＋初始直接費用）＝（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－租賃資產(chǎn)的公允價值

（4）在租賃開始日其會計處理為：

在租賃開始日，應(yīng)按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應(yīng)收款”科目；按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目。按融資租賃資產(chǎn)的公允價值（最低租賃收款額和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和），貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目；按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目。按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”科目；按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

二、未實現(xiàn)融資收益的分配

根據(jù)租賃準則的規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的租賃收入。分配時，出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認的租賃收入。出租人每期收到租金時，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應(yīng)收款一應(yīng)收融資租賃款”科目。同時，每期確認租賃收入時，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。

三、初始直接費用的處理

在融資租賃下，出租人發(fā)生的初始直接費用應(yīng)當(dāng)資本化。出租人在租賃期內(nèi)確認各期租賃收入時，應(yīng)當(dāng)按照各期確認的收入與未實現(xiàn)融資收益的比例，對初始直接費用進行分攤，沖減租賃期內(nèi)名期確認的租賃收入。

四、未擔(dān)保余值發(fā)生變動時的處理

由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著未實現(xiàn)融資收益的分配，因此，為了真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹慎性原則的要求，在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，均應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的租賃收入。在未擔(dān)保余值增加時，不做任何調(diào)整。其賬務(wù)處理如下：

1．期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準備”科目。同時，將未擔(dān)保余值減少額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額減少額的差額，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

2．如果已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“未擔(dān)保余值減值準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。同時，將未擔(dān)保余值恢復(fù)額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額增加額的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

五、或有租金的處理

出租人在融資租賃下收到的或有租金應(yīng)計入當(dāng)期損益。

六、租賃期屆滿時的處理

租賃期屆滿時出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進行會計處理：

1．租賃期屆滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時有可能出現(xiàn)以下三種情況：

（1）對資產(chǎn)余值全部擔(dān)保的

出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)收款一應(yīng)收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

（2）對資產(chǎn)余值部分擔(dān)保的

出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)收款一應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”等科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

（3）對資產(chǎn)余值全部未擔(dān)保的

出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。

2．優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

（1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出相人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理，如繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益等。

（2）如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定應(yīng)向承租人收取違．約金時，應(yīng)將其確認為營業(yè)外收入。同時，將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。

3．留購租賃資產(chǎn)

租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人應(yīng)按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應(yīng)收款一應(yīng)收融資租賃款”科目。

七、出租人對融資租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

出租人將資產(chǎn)融資出租時，實質(zhì)上資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)處理，租賃資產(chǎn)的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。這與租賃期開始日，出租人按照租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值之問的差額確認“營業(yè)外收入一處置非流動資產(chǎn)利得”或“營業(yè)外支出-處置非流動資產(chǎn)損失”是一致的。通常情況下，租賃資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與賬面價值是一致的，但如果出租人對租賃資產(chǎn)已計提減值準備，或者前期使用過程中，會計折舊與稅法折舊不同，必然導(dǎo)致計稅基礎(chǔ)與賬面價值發(fā)生差異，對該項差異應(yīng)在年末申報所得稅時進行納稅調(diào)整。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定：“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)?！逼髽I(yè)租金收入金額，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)租賃合同或協(xié)議約定的金額全額確定。租賃合同或協(xié)議約定的金額應(yīng)當(dāng)包括承租人行使優(yōu)惠購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)所支付的價款。根據(jù)該規(guī)定，某一納稅年度按照合同約定應(yīng)收租金即使沒有收到，也應(yīng)在當(dāng)年確認計稅收入。顯然，租金收入確認的時點和金額與會計準則是存在差異的。

由于或有租金金額具有不確定性，出租人在融資租賃下收到的或有租金，只有在實際收到時才能確認計稅收入。這一點與會計準則一致。

租賃期屆滿時，不再確認所得或損失，但如果出租人向承租人收取了租賃資產(chǎn)價值補償金、違約金，則應(yīng)于實際收到時確認計稅收入，這與會計上作為“營業(yè)外收入”處理的做法也是一致的。

由于融資租賃業(yè)務(wù)取得的租金收入，相當(dāng)于以租賃資產(chǎn)的公允價值作為本金，貸給承租方取得的利息作為收入。因此，在按租賃費總額作為計稅收入的同時，租賃資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)作為成本扣除。在融資租賃下，出租人發(fā)生的初始直接費用可以在發(fā)生的當(dāng)期一次性扣除，如果金額較大，也可以根據(jù)配比原則，在租金收入確認的各期配比扣除。由于融資租賃的計稅收入通常是根據(jù)租賃合同的約定分期平均收取的，因此，初始直接費用采用分期扣除辦法時，也應(yīng)當(dāng)于確認計稅收入的當(dāng)期平均扣除。相應(yīng)地，租賃資產(chǎn)的公允價值也應(yīng)采取平均扣除的辦法。

納稅年度應(yīng)確認的所得額＝本期應(yīng)收租賃費－（租賃資產(chǎn)公允價值＋初始直接費用）／租賃期

租賃期滿，出租人收到的購買款在實際收到時確認計稅收入，不再扣除租賃資產(chǎn)的成本和初始直接費用。

依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條關(guān)于“不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金支出不得在稅前扣除”的規(guī)定，未擔(dān)保余值減值準備不得在稅前扣除。

八、案例分析

例：2008年12月1日，乙公司（出租人）與甲公司（承租人）簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

1．租賃標的物：塑鋼機。

2．起租日：2009年1月1日。

3．租賃期：2009年1月1日～2011年12月31日，共36個月。

4．租金支付：自2009年1月1日每隔6個月于月末支付租金150000元。

5．乙公司為簽訂租賃合同發(fā)生初始直接費用l0000元。

6．該機器在2008年12月l日的賬面價值（計稅基礎(chǔ)等于賬面價值）、公允價值分別為695000元、700000元。

7．租賃合同規(guī)定的利率為7%（6個月利率）（乙公司租賃內(nèi)含利率未知）。

8．租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán)，購買價為l00元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。

9．2010年和2011年兩年，甲公司每年按該機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼窗的年銷售收入的5%向乙公司支付經(jīng)營分享收入。

（1）租賃期開始日的處理

第一步，計算租賃內(nèi)含利率

最低租賃收款額＝租金×期數(shù)十優(yōu)惠購買價格＝150000×6＋100＝900100（元）因此有150000×（P／A，r，6）＋100×（P／F，r，6）＝710000（租賃資產(chǎn)的公允價值十初始直接費用）

根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率為7．24%.

第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益

最低租賃收款額＝最低租賃付款額＋無關(guān)第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值＝各期租金之和＋承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值＋優(yōu)惠購買價格＝150000×6＋0＋100＝900100（元）

應(yīng)收融資租賃款入賬價值＝最低租賃收款額＋初始直接費用＝900100＋10000＝910100（元）

最低租賃收款額現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＝租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值＝700000（元）

未實現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－租賃資產(chǎn)的公允價值＝900100－700000＝200100（元）

第三步，會計分錄

2009年1月1日

借：長期應(yīng)收款一應(yīng)收融資租賃款910100

貸：銀行存款l0000

融資租賃固定資產(chǎn)695000

未實現(xiàn)融資收益200100

營業(yè)外收入5000

稅務(wù)處理：租賃資產(chǎn)的公允價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得5000元，與會計處理一致。租賃計稅收入910100元本期暫不確認，應(yīng)分別于租賃合同約定的收款日期的當(dāng)天確認。出租人發(fā)生的初始直接費用，也應(yīng)于計稅收入確認的各期配比扣除。租賃期開始日不作納稅調(diào)整。

（2）未實現(xiàn)融資收益的分配

第一步，計算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分攤的融資收益如下表一所示：

第二步，會計分錄

2009年6月30日收到第一期租金時

借：銀行存款l50000

貸：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款150000

借：未實現(xiàn)融資收益50680

貸：租賃收入50680

以后各期收到租金會計分錄同上。

（3）初始直接費用的處理

2009年6月30日收到第一期租金時，初始直接費用攤銷額為：

2532．73＝50680÷200100×10000

借：租賃收入2532．73

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款2532．73

2009年12月31日收到的第二期租金至2011年12月31日收到的第六期租金，處理同上，初始直接費用攤銷額分別為2173．37、1788、1374．72、931．52、1199．66（元）。

稅務(wù)處理：2009年至2011年，每年均應(yīng)按照租賃合同約定的應(yīng)收租賃費金額確認計稅收入扣除應(yīng)分攤的初始直接費用后的差額并入應(yīng)納稅所得總額征稅。此金額與會計上確認的租賃收入有所不同。各年度納稅調(diào)整情況如下表二所示：

通過上述計算，可以發(fā)現(xiàn)，會計收入與計稅收入在總額上是相等的，只是由于會計和稅務(wù)處理方法的不同，產(chǎn)生了暫時性差異。

（4）或有租金的處理

假設(shè)2010年和2011年，甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗年銷售收入100000元和150000元。根據(jù)租賃合同的規(guī)定，兩年應(yīng)向甲公司收取的經(jīng)營分享收入分別為5000元和7500元。

2010年：

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）5000

貸：租賃收入5000

2011年：

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）7500

貸：租賃收入7500

稅務(wù)處理：或有租金收入在實際收到時確認，與會計處理一致。

（5）租賃期屆滿時的處理